关于包装物押金的税收筹划

文/阳爽 任红 王云，西南交通大学希望学院

《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)

1 包装物的相关税法规定

1.1 涉及增值税的税法规定

根据 法律文件 的要求，在销售货物过程中，因出租出借包装物而收取的押金，纳税人应将其分开核算并单独记账，不能将其并入销售收入中征税。但对于超过期限没有收回包装物的押金不再退还，且收取部分应该按所包装商品的适用税率缴纳增值税。

与此同时，对有关酒类包装物的押金作出了特别的规定，除啤酒、黄酒以外，对销售的其他酒类产品而收取的包装物押金，均应计入当期的销售收入中征税，无论是否退还和会计上如何核算。

1.2 涉及消费税的相关规定

根据税法规定，若应税消费品采用从价计征方法的，且同包装物一起销售的，都应并入应税消费品的销售额缴纳消费税，不管包装物是否单独计价核算。若包装物不随其产品一同销售，且采取收取押金方式，则收取的押金不计入产品的销售收入征收税费。但对于超过期限没有收回的包装物不再退还的和已经收取时间在一年以上的押金，都应计入产品的销售收入中，按照销售产品的适用税率征收消费税。

2 包装物押金的筹划措施

2.1 筹划思路

据税法规定可知，按应税产品适用税率征收的税费，在一年期限内，可以为企业争取资金融通时间，为企业带来时间价值收益。因此，在税法允许下，企业可以选择不将包装物定价随同商品一起销售，而是选择收取包装物押金的方式。对此，本文主要是把收取押金的时间期限作为切入点进行具体筹划。主要包括以下两种情形：（1）包装物在规定期限内收回：在一年以内。（2）包装物押金逾期处理：超过一年（含一年）以上。

2.2 案例分析

案例： 某摩托车制造厂（该摩托车的气缸容量在250毫升的）为增值税一般纳税人，2017年11月销售摩托车600辆，每辆摩托车的售价为6000元，其每辆车的成本为4000元，这些摩托车耗用了包装箱600个，每个包装箱售价为20元，成本为10元，以上售价均为含税价格。该摩托车的增值税率和消费税率分别为17%、3%，不考虑企业所得税的影响。那么该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（只讨论采取收取包装物押金的方式）

分析：在收取包装物押金的这种销售方式下，又分为以下两种情况：

方案一：包装箱在1年内收回

销售收入=6000*600=3600000（元）

销售成本=600*4000=2400000（元）

销项税额=（6000*600）/（1+17%）*17%=523076.924（元）

进项税额=（4000*600）/（1+17%）*17%=348717.949（元）

即企业应纳增值税税额=销项税额-进项税额=523076.924-348 717.949=174358.975（元）

应纳消费税额=（6000*600）/（1+17%）*3%=92307.6924（元）

利润=3600000-2400000-174358.975-92307.6924=933333.33（元）

方案二：包装箱在1年内未收回

若规定期限内没有收回包装箱，则将收取的包装箱押金计入销售额中缴纳税费；而在商品销售时所收取的包装箱金额为含税的价外费用，因此需先换算为不含税金额，再进行销项税额的计算。

销售收入=6000*600+600*20=3612000（元）

销售成本=4000*600+10*600=2406000（元）

销项税额=6000*600/（1+17%）*17%+600*20/（1+17%）*17%=524820.513（元）

进项税额=（4000*600）/（1+17%）*17%+600*10/（1+17%）*17%=349589.744（元）

即应纳增值税额=524820.513-349589.744=175230.769（元）

应纳消费税=6000*600/（1+3%）*3%+600*20/（1+3%）*3%=1 05203.833（元）

利润=3612000-2406000-175230.769-105203.833=925565.398（元）

由上可知，方案一与方案二相比较，方案一为企业多增加了77 67.932元的利润。

由此，该摩托车制造厂在规定的期限内将包装箱收回，可最大程度地为企业节税。

3 总结

本文通过对包装物押金的筹划分析，对于企业，在税法规定范围内，充分利用包装物押金期限长短不同，缴纳的税法不同为筹划点，一是让企业在合法范围内避税，降低企业的税收费用，从而实现企业的最大经济效益；二是在不违反税法相关规定的条件下，努力对企业的税务风险进行合理高效的规避；三是在对包装物押金的筹划中，提前对企业的资金活动进行科学的合理安排，有利于提高企业的经营管理能力。对于我们，仅仅对包装物押金进行了筹划，但我们从中学习到更多的税务知识，且对税务筹划有了更深层次的了解与认识，为以后在税务筹划工作中也有较大帮助。

[1]蔡伟莉.中华人民共和国现行税收法规及优惠政策解读.立信会计出版社.2017.

[2]凌辉贤.包装物押金的税务及会计处理[J].财会月刊,2006(22):62-63.

[3]郭士富.企业纳税筹划（第二版）.大连理工大学出版社.2014(11).

[4]包装物押金收入如何计算增值税和消费税[J].徐双泉.税收征纳.2004(05).