浅议资产减值核算的教学

尹特进

（四川职业技术学院，四川 遂宁 629000）

资产减值核算是财务会计课程中各项资产教学的重要组成内容，是《企业会计准则》、《企业会计制度》规定的会计行为。由于财务会计教材内容编写框架、准则和制度中对各项资产减值的确认与计量方法、各项资产减值会计处理不统一等多方面原因，资产减值核算成为财务会计课程教学中难以系统进行教学的内容之一。本文以期与同行就财务会计课程中如何进行资产减值核算教学相关内容的组织进行教学交流。

一、资产减值教学内容的关键知识点

我国《企业会计准则》和《企业会计制度》均对资产的减值核算作出了明确规定：企业在资产负债表日，要对资产进行减值测试，对可能发生价值量损失的资产要确定其减值额，并按照要求计提资产减值准备[1，2]。由此，资产减值教学成为资产核算教学不可缺的组成内容。

资产减值核算教学最为基础的关键知识点分别是减值资产的范围、确认与计量和帐务处理三个方面，它们是构成资产减值会计的核心，对其剖析的全面、系统与否，影响资产减值核算教学质量优劣。现实中，这三个方面在教学组织中普遍存在偏重帐务处理而忽视范围、确认与计量的剖析现象，教学中常常对后者一带而过。其原因有选用教材方面影响、有准则与制度中对减值会计相关规定界定因素、也有教师自身业务能力高低等等，由于这些方面因素使教学中难以完整透彻地剖析资产减值核算内容，涉及资产减值核算往往过多关注于讲解其帐务处理。

（一）资产减值的范围

资产减值的范围理论上应是采用非公允价值计量属性计量入帐的所有资产。实务中减值资产范围根据资产的计量属性和流动性大致确定为二大类：一是流动属性的资产，如存货、往来应收款、金融资产等，它们的减值核算范围在相应的具体资产会计准则中界定；二是长期属性的资产，如长期股权投资、投资性房地产（成本模式计量）、固定资产、无形资产等，其减值范围统一由资产减值准则的相关规定作为依托界定。

由此可知，采用非公允价值计量属性计量资产，流动性属性的范围由具体资产准则界定，长期性属性的范围则统一由资产减值准则界定。

（二）资产减值的确认与计量

资产减值的确认以采用公允价值或未来现金流量现值计量属性计量帐面资产价值，在资产负债表日发现资产可能发生公允价值下降或未来现金流量现值下降迹象时，按规定方法计算资产的可收回金额，当可收回金额低于账面价值时，确认资产发生减值并计量其减值额。

资产减值确认与计量关键知识点有二个方面，一是减值迹象，二是减值额计量单位基础。

资产减值迹象是否存在是决定是否进行减值测试的条件，存在减值迹象才进行减值确认与计量，反之不用。在会计准则中对流动属性资产和长期属性资产的减值迹象都明确规定了判断标准。

资产减值额计量单位基础决定减值额计量结果是否能够准确反映实际的减值情况。减值额计量的单位基础，会计准则给出了多种选择，可以是单个资产、资产类别、全部资产，也可以是资产组[2]（现金产出单位）。单位的选择根据资产对计量属性采用所具备条件和企业实际需要确定，但计量单位基础应相对固定，一经确定不能随意改变。

（三）资产减值帐务处理

资产减值帐务处理教学关键知识点有三个方面。一是，设置相应减值准备与损失帐户，用以反映计提的资产减值准备金额与列入当期损益的资产减值金额。二是，初始和持有期间对确认与计量的减值额进行的帐务处理。初始确认计量资产减值额时，应将减值额全额记入资产减值损失帐户作为当期损益，同时在相关资产减值准备帐户中进行相应记录，形成资产帐面价值的备抵金额，以此在会计报告时对资产项目的帐面金额进行调整，反映资产实际价值。持有期间确认计量的资产减值额为测试金额与入帐金额之差，以资产的流动属性来决定是否对已经入帐的减值准备额进行调增或调减帐务处理，相应确认资产减值损失额。三是，处置资产时对已经确认与计量的减值额进行注销。

二、影响资产减值知识点教学的因素

以资产减值范围、确认与计量、帐务处理三方面知识点构成各类资产减值教学框架，按框架组织相应的教学内容，各知识点在具体组织教学内容时应注意以下因素对教学内容组织的影响。

（一）教材选择对知识点教学影响

如前所述，流动性资产减值规范由具体资产会计准则界定，而长期性资产减值规范则统一由资产减值准则界定。由此，教材编写涉及资产减值内容时，体现在教材的编排结构上会出现多样性。不同教材的选择会影响到对学习内容的处理与把握。

目前，资产减值教学内容在教材中的编排有三种方式：一是在在具体资产章节中，编排其减值会计处理；二是与具体会计准则对应，将流动性资产的减值会计处理编排在相应具体资产章节内，而长期性资产的减值会计处理则统一编排在独立的资产减值章节内；三是将全部资产的减值会计处理教学内容集中编排在独立的资产减值章节内。

第一、二种方式编排的教材优点在于就具体资产所涉及的相关会计处理可以在该资产讲授时完整学习与体会，资产的会计业务流程清晰、会计处理原理明了。该种教学方式的缺点表现为：资产的减值教学内容分散，缺乏比较性，学生在学习时由于没有比较思维，会导致不同资产在减值会计处理上的共同点和不同点难以准确记忆和区分，张冠李戴而作出错误的会计处理。

第三种方式编排的教材由于集中在一章中系统讲授资产减值，不同资产减值核算处理上的共同点和不同点有比较，能清晰区分不同资产的减值业务相同与不同点，有效避免会计处理的张冠李戴。但这种教学方式对教师综合素质要求较高，除要求教师对各项资产的会计业务流程、处理原理十分清楚外，对资产计量与减值还应有一个全面系统的知识结构。

教学内容在教材中不管是分散或是集中编排，对教学组织而言，问题的关键是资产减值会计处理上的共同点和不同点在教学中如何去把握与组织，其问题策略是在恰当的教学节点选择有效形式展示和总结知识点的异同。

（二）减值确认与计量方法对知识点教学的影响

资产减值确认与计量的实质问题是确认的时点、认定标准与价值额，三者在准则与制度中的界定一定程度上会影响知识点教学。

首先，对资产减值时点的界定，《企业会计准则》规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备[2]”。《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备[1]”。显然，在确认时点上准则与制度文字表述不一致，但二者目标点是相同的，即资产负债表日。教学中涉及时点认知时应明确二点：一是资产减值确认时点为资产负债表日，而会计分期将资产负债表日划分为月、季、年等时点，并非所有资产负债表日均需要确认计量资产减值。同时，资产减值确认计量工作是具有复杂性特征的一项会计事项，是一项耗时的工作，而企业对外报送财务报告也有时间要求，在时间上二者难以做到时时匹配。这二个方面原因决定了企业没必要，甚至也不可能在每一资产负债表日对资产减值予以确认计量。二是，资产减值理论是以决策有用观和谨慎性原则为建立基础，强调是否影响决策。故，对资产减值的确定时点可以这样认为：企业只要对外报送会计报表，且资产存在减值迹象，影响到投资者决策判断时，就必须于相应的资产负债表日对资产减值进行确认。[3]

其次，资产减值是以是否存在减值迹象为认定标准，在会计准则和会计制度中均明确了资产减值迹象认定的具体标准，但认定标准根据资产的类别不同而不同，它们既有对市场信息判断得出的外部信息迹象，也有由企业根据实际情况作出判断而得出的内部信息迹象，由此教学中常会出现减值迹象在不同资产上的错位。为避免此类情况，要求教学内容上要分资产类别、分企业内外信息方面去组织教学内容，同时要对比总结不同类别资产减值迹象的认定标准的共性与差异。

第三，资产减值价值量的确认是以帐面资产可回收金额与帐面价值额两者采用“孰低法”来比较确认。资产可回收金额的计量在准则与制度中都有明确规定，且各类资产计量模式不相同，如流动资产有坏帐率、成本与可变现净值孰低、成本与市价孰低、公允价值或预计未来现金流量现值，而长期性资产则采用资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。由于计量模式多样性学习中容易混淆，教学内容组织要关注“孰低法”比较确认基础，强化比较教学手段。

（三）减值帐务处理对知识点教学影响

减值的帐务处理有初始、持有期间和处置三个方面的处理，三者对教学影响较大的是后二个方面。

初始处理的教学较为简单，且易理解和教学，所有资产在减值金额确认后，其减值帐务处理是相同、无区别的。持有期间和处置时对资产减值的帐务处理要视资产的具体类别而采用不同的处理方法。其不同点表现为：当持有期间资产确认的减值额与资产减值准备帐户期初余额不一致时，其差额是否调增调减资产减值准备帐户金额；当资产处置时，对其已确认入帐的减值准备金额是否进行转销处理。

资产持有期间确认的减值金额是否对以前期间确认入帐的减值准备金额进行调整视资产的流动性而定是影响知识点教学的重点。流动资产在持有期间确认的资产减值额，当其与资产减值准备帐户期初余额不一致时，其差额要调增或调减资产减值准备帐户余额，并且相应增或减当期资产减值损失；而非流动资产在持有资产的会计期间不得对已经确认的资产减值额进行转回处理，只有在确认的减值额高于资产减值准备帐户期初余额时，其差才调增资产减值准备帐户余额，并相应增加当期资产减值损失。调增的相同与调减的不同在组织教学时应明确。

处置资产时对已经确认的减值额是否进行转销应视是否符合资产终止确认条件是影响知识点教学的重点。符合资产终止确认条件的,应当将相关资产减值额予以转销。否则，按持有期间的资产减值会计处理原则进行帐务处理。

三、资产减值教学建议

基于以上三个方面影响教学的因素，在财务会计学习后期很容易出现资产减值会计“是而非之、非而是之”的现象，为此针对该问题提出以下教学建议。

（一）融会贯通全课程中资产减值内容，结构化模式理顺教学思路

不管选用何种结构编排的教材，教师在设计讲授教案时，都应全盘考虑课程中各类资产减值内容，融会贯通全课程去提练它们在知识点和与其教学关键点的异同，整理、归纳、比较出共同点与不同点，条理清晰地勾画易错点和难点，方便记忆。在撰写讲稿与讲授时，要理顺教学思路，做到胸中有数。教学中，始终贯穿以范围、确认与计量、帐务处理这一结构化模式为主线来组织各类资产的减值教学内容。

在范围环节，教学知识点和关键点为减值依据的会计准则、减值迹象判断标准的剖析，明确资产减值会计所依据的会计准则有流动资产与长期资产的类别区分、资产减值迹象认定标准根据资产的类别和减值信息取得来源的不同而不同。教学上分资产类别、分企业内外信息源方面去组织减值范围的教学内容，同时要对比总结不同类别资产的减值迹象的认定标准的共性与差异。

在确认与计量环节，教学知识点和关键点为减值确认时点、减值额计量方法、计量基础单位确定的剖析。减值确认时点应是资产负债表日，但并不是所有资产负债表日，是企业对外报送会计报表，且资产存在减值迹象，影响到投资者决策判断时的资产负债表日。计量资产可收回金额并与账面价值比较是确认资产是否减值及其减值额的基础，由于资产价值量计量属性的多元化，在对具体资产进行减值测试时，其可收回金额计量方法存在一定的不同。计量基础单位的选择根据资产对计量属性采用所具备条件和企业实际需要确定，具有灵活性。由于这三个方面所显现的教学知识点特征，在组织减值确认时点、减值额计量方法、计量基础单位确定的教学内容时，关键点是总结实务的处理方法、不同资产在处理上的共性与差异。

在帐务处理环节，教学知识点为初始、持有期间、处置三个方面的帐务处理的对比和剖析。从会计角度来看，资产减值的数额来自于资产的历史入帐计量与现实可收回金额计量之间，前者高于后者的差额，这一差额说明帐面资产的实际价值减少，这是会计帐务处理的基础依据。而资产在企业中的减值帐务存在有三个时期：初始、持有与处置，不同时期的会计帐务处理有所不同，教学内容组织的关键点是不同时期在处理上的相同和不同之处。

（二）采用表格形式进行对比教学，加深学生对知识点的记忆

由于各类资产相关的减值教学内容较为分散，且关键知识点不具有统一性，存在不一致、不标准化，学生在学习后期容易出现知识点概念性混淆，故在教学中尽可能运用表格形式将各类资产减值适用的会计准则、可收回金额计量基础、可收回金额计量方法、减值确认方式、减值迹象判断、减值帐务处理、减值是否可以转回等方面对比列示(如表3-1所示)，清晰各类资产减值会计的相同与不同点，加深区别异同点教学记忆，使学生在学习中准确掌握相关知识。

表1 主要资产资产减值相关知识点内容总结表