政府补助准则若干实务问题浅析

黄卫红

【摘要】2017年5月财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》，笔者对政府补助的会计处理方法进行了归纳比较，并对实务中如何选择会计处理方法，如何确定结转政府补助的金额进行了探讨。

【关键词】企业会计准则 政府补助 会计处理方法 结转金额

2017年5月财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》（以下简称新准则）。新准则更有利于会计信息真实地反映经济实质，提高会计信息的有用性。笔者拟就会计实务中的几个问题，谈谈自己的看法。

一、关于政府补助的会计处理方法——总额法与净额法的选择

新准则在原准则总额法基础上增加了净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。

根据新准则，笔者将总额法与净额法的会计处理方法归纳如下表：

实务中有观点认为，只要某项政府补助有对应的成本费用或损失作为补偿对象，就可选择净额法。笔者认为这种观点值得商榷，笔者理解，选择总额法更有利于保证会计信息的完整性，更有利于企业资产的管理。举个例子，企业收到政府补助400万元，之后购置了与日常活动相关的固定资产500万元。

在总额法下，企业于收到政府补助时，确认为“递延收益”；购置固定资产并投入使用后，逐月将折旧费用计入成本费用，同时在固定资产的使用寿命年限内按合理的方法逐月将“递延收益”转入“其他收益”科目。

在净额法下，企业于收到政府补助时，确认为“递延收益”；购置固定资产并投入使用时，直接冲减固定资产账面价值，因此固定资产账面价值为100万元。如果企业购置的固定资产刚好为400万元，则冲减后入账价值为零。又假如，企业购置了若干项小额的固定资产，则冲减后每项固定资产入账价值也为零。

很明显，净额法的不足包括：一是净额法无法完整地反映资产的历史取得成本或价值，无法完整地反映企业的成本费用，有“坐支”的意味；相反，总额法类似于收支两条线，能完整地反映经济业务；二是净额法下存在固定资产入账价值为零的情况，近似于固定资产不入账，形成账外资产，造成企业资产管理无法做到账实相符，极不利于资产的管理。

当然，如果某项政府补助能在较长时期内对全行业企业成本费用形成稳定的补偿作用，企业的产品定价甚至上下游產品的定价均已体现了这一政策性因素的影响，则采用净额法核算更能反映经济业务的实质。因此，企业应根据不同核算方法产生的影响，来确定不同性质的政府补助业务的核算方法。

二、关于两个区分

两个区分，即与资产相关及与收益相关、与企业日常活动相关及与企业日常活动无关。两个区分的意义是什么？对会计核算有什么影响呢？

首先，笔者理解，只有在采用总额法核算的情况下，才有必要区分与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助，两者结转收益的方法和期间不同。简单地说，总额法下，与资产相关的政府补助，通常综合考虑资产的使用寿命或剩余使用寿命、资产的折旧方法、月折旧额等因素，逐月将政府补助结转入其他收益；而与收益相关的政府补助，在费用支出的当期，等额地将政府补助结转入其他收益。而在净额法下，不管是购置资产还是支付成本费用，均是直接冲减资产价值、成本费用。

其次，判断一项政府补助是与企业日常活动相关、或是与企业日常活动无关的意义在于，是在“其他收益”及成本费用科目核算还是在“营业外收入（支出）”核算。实务中对是否与日常活动有关有不同的理解。笔者认为，大多数政府补助都是与日常活动有关，简单地说，如果企业的申请文件、政府的补助批文对资金用途没有明确的限定，如创新示范企业奖励、高新企业扶持基金、文创园区企业税收返还等，可以认定为与企业日常活动无关的政府补助；除此之外，政府补助的指定用途对象为企业在营业利润中核算的活动，可以认定为与日常活动有关。

三、关于结转政府补助的金额

会计实务中会遇到这样一个问题：如何确定将政府补助结转入收益或冲减成本费用的金额，是应该从现金流支出的角度还是从计入资产价值、成本费用的角度去确定呢？举个例子，政府对企业建设研发实验室给予了600万元的补助，实验室购置了234万元的设备，设备入账价值200万元，进项税金34万元，这时政府补助是使用了234万元呢还是使用了200万元？将234万元结转如其他收益还是将200万元结转呢？

笔者认为，从政府补助的实质是补偿企业的成本费用支出来看，不计入企业成本费用支出的增值税进项税金不应计入递延收益的结转额中。因为购置硬件设备的不含税支出，将通过固定资产的折旧分期计入企业的损益，而进项税金并不计入损益，因而，从递延收益结转至其他收益或营业外收入的金额应该是对这部分成本费用的价值补偿。上例中，如采用总额法，固定资产不含税入账价值为200万元，通过折旧，逐月计入成本费用，同时等金额地将递延收益结转至其他收益，收益与成本费用匹配。

当然，直观地，企业购置设备时的确支付了234万元的现金流，但终究这进项税金34万元最终将作为企业销项税金的抵扣项，在交税环节减少了税金的现金流出。

相反，如果认为应该以现金流支出234万元来计算，把234万元从递延收益结转至其他收益，但计入成本费用的金额是不含税金额200万元，那么计入收益的金额将与计入成本费用的金额不匹配，差额为进项税金，虚增了收益金额。这明显不合理。