商业企业储值卡增值税税务问题探讨

李长刚

【摘 要】随着市场经济的繁荣发展，人们生活水平的提高以及日常购物方式的改变，现代零售业的连锁经营已经成为增长最快的经济形态之一。其中储值卡销售形式已成为零售企业最重要的營销手段之一。但储值卡在法律上并没有完全“解禁”，使得其在增值税征管上缺乏统一的制度和法律规定。随着现代零售业规模的不断扩大和各类储值卡消费的蓬勃发展，这将对我国税收监管体系形成巨大挑战。本文主要通过理论以及案例分析，重点探讨储值卡增值税纳税义务发生时间的确定以及由此产生的涉税风险。最后提出储值卡税务风险防范与控制的建议。

【关键词】商业企业储值卡；增值税；税务问题

随着市场经济的繁荣发展，人们生活水平的提高，人们的购物习惯也在发生着变化。目前几乎所有大型超市均有自己的购物储值卡或者消费卡（购物卡），如在市场上常见的便利通，斯玛特服务卡，联华会员促销集点卡OKCAR D”等。由于储值卡自身的便利性以及能为商家带来促进商品销售，提前回笼资金，提高资金使用率，减少现金流等众多好处。近年来，储值卡消费形式对促进零售企业发展和促进消费都起到了积极作用。据调查，很多连锁超市商家由购物卡产生的销售额已占据其年总销售额的20% 30%。

一、概念分析

（一）储值卡

普遍意义上的储值卡通常是金融银行业中的概念。而本文所指储值卡指的是由商家发行，以实名登记注册的形式办理，使用商家统一发售的购物卡为其充值；实际消费时，以卡内金额为限进行消费的一种预付卡。

（二）储值卡销售行为

购物卡销售行为是指购买者到连锁卖场等发卡单位以现金（或银行卡）购买（面值不等）的购物卡，并获得一定折扣（或等值额），取得购货发票，之后将卡面值充值到相应储值卡后，持卡者根据约定的地点和时间，以卡面金额为限将其视同现金使用，既能一次性消费完毕也可分多次进行使用，消费时据实扣款，结余留用，但不能持卡兑换现金。

（三）储值卡的种类及论文所探讨的类型

预付卡分为记名和非记名卡，前者可挂失，而后者不提供挂失服务。目前，市场上的预付卡有很多种，常见的有以下几类：

（1）电信公司发行的卡，比如：电信、联通发行的手机话费充值卡

（2）商家，比如：餐饮行业、娱乐场所、美容院等发售的储值卡

（3）银行，比如：银行与交通部门共同发行的ETC卡

本文主要探讨的是第三种并以浙江大型零售业巨头世纪联华为例，即由联华华商集团自行发售的为了方便顾客、提高销售、提前汇聚资金而售出的一种不记名的有价卡片。其本身具有一定的面值，顾客以等面值金额购卡后，可前往世纪联华各充值点将储值卡金额充值到事先办理的记名储值会员卡中，充值完毕后售卡单位即收回空卡，购物时顾客即可以卡内实际金额为限进行抵减。

（四）增值税相关概念

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税是征收商品在生产、运输或销售的过程中，新增的那部分价值的流转税。增值税由消费者来交付，增值了才需缴税，没增值则不需要缴费。

二、文献回顾

税法规定，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按照销售结算方式的不同，又可分为7种具体确定方式。

理论界对于购物卡销售方式的界定存在多种不同的观点。雷惠英在现代物业刊发表的论文《关于储值卡销售增值税处理的浅析》一文中认为：“销售储值卡时的增值税纳税义务发生时间为售卡并收取款项时。”厦门国正税务师事务所林旭红在文《购物卡的财税实务处理》中也提出了类似观点。而施徐景在08年中国管理信息化论文《购物卡销售行为的财税问题研究》中认为：“该行为应当确认为预收货款销售方式。因为商家在销售购物卡时虽然收到了购货人的全部货款但由于顾客购货存在着时间地点购何种货物 所购货物从哪一供应商处进货等不确定性商家出售购物卡时相关的成本无法可靠计量销售行为还未实现应当按货物发出的时间为纳税时间。” 德元先生在2008年发表的《购物卡是直接收款销货还是预收货款销售》中也持此观点。另外，值得关注的是，山东省淄博市国家税务局曹远战在发表文章中的观点：“以购物卡方式销售货物不能归属于《实施细则》中列举的任何一种方式。笔者认为，它只不过是商家为融通资金向客户签发的举债凭证。”

三、区别合作方式下的增值税纳税义务发生时间的确定

（一）从增值税定义上看

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从储值卡销售业务来看，在出售购物卡到储值卡消费前实际的货物并没有流转，由于未来储值卡消费所具体指向的货物不明确，购物卡背后货物的进项和销项就无法在出售购物卡时确定，这一环节真正的增值额为多少尚无法确切计算。而实质上，购物卡销售环节只是完成了资金的流转，因此，从增值税定义来看，并不满足缴纳增值税的条件。

（二）从增值税抵扣链看

目前，大型连锁零售业大多采用经销、联营和自营三板块。从增值税缴纳角度来看，自营即为买断，进项可在当期抵扣，而根据经销规则，通常是供应商收到销售清单开出税票后方可进行抵扣。由此，从增值税抵扣链来看，自营部分商品由于当期已抵扣进项，无论是从抵扣链的连续性还是企业的缴税能力来看，都具备了增值税确认的条件；但经销和部分联营的销售如果在当期就全额确认销项，虽在后期可以进行对冲，并重新开具实际销货的增值税发票，但是这样一方面会加重零售企业当期缴纳增值税的压力，特别是在节假日售卡高峰期，而且也会增加企业操作成本。

（三）从税法原则来看

“实质重于形式”通常被认为是会计确认的一个重要原则，而税法则更注重法律文书的形式规定。而在储值卡增值税确认时间这一问题上，恰恰还没有出台正式统一的法律处理规范。但从近年国税局一些文件和处理案例来看，“实质重于形式”的原则已被逐渐运用并进行推广。“实质重于形式”这个概念第一次是出现在2005年8月3日印发的《税收减免管理办法（试行）的通知》中，后来在2005年8月9日颁布的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）也引用了“实质重于形式”这个概念。

近些年国家税务总局的很多文件中，也实际运用了这一原则；如国家税务总局在2005年10月21日颁布的《关于一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》中对如何确定房屋的原值做出的规定实际就应用了实质重于形式的原则。

因此，笔者认为，对于储值卡增值税纳税义务时间的确定要积极运用实质重于形式这一原则。而不能单单注重是否开具了增值税发票，由于对售卡时具体开具明细没有统一明确的规定，这也会不利于增值税发票的管理。

（四）从其他流转税征管特点来看

营业税征收管理中，纳税义务发生时间根据营业款来源对象可以分营业款收讫当天和所有权转移当天，在先收到款的销售方式下，基本以收到营业款或取得收取营业款凭据的当天作为营业税纳税义务发生的时间。

电信部门销售的有价电话卡在销售时，收取相应数据流量的款项，但也还未提供相应的电话数据流量，其业务形式和资金流转与超市出售充值卡的销售方式十分相似。但储值卡销售形式面临的问题更加复杂，电话卡业务对应的营业税税率确定，流量对象也单一确定，而相对货物销售时明细和税率均不确定的情况，更容易确定未来收入成本，但从资金流转和实物流转来看，两者的本质十分相似。

综上所述，零售业储值卡销售在卡券销售时确认增值税纳税义务，有其合理性，但由于售卡环节货物并没有流转，不满足收入确认条件，另外未来持卡者购买货物的明细也无法确定，从而适用税率是13%还是17%无法确定；因此并不完全满足增值税确认的条件。笔者认为，对于零售业连锁超市的储值卡销售业务增值税确认时间的确定，应分别货物结算方式进行区分。从实质重于形式的原则出发，由于联营和经销的部分，无论从增值税定义还是抵扣链来看都无法满足增值税确认的条件，同时，根据前文观点分析，也并不满足增值税规定中的各种销售方式，因此在售卡时不应该确认增值税；而对于买断的部分，从增值税抵扣链和企业纳税能力来看，在售卡并开具发票时确认增值税实现有其道理。但现实情况中，在售卡时并无法确定未来储值卡消费时各类模式所占比例。因此，出于现实业务的不可操作性，笔者建议，可以按照一定比例进行确认，比如由企业在税务局备案各类合作方式比例，地方税务局综合考虑行业基本情况，对连锁零售行业储值卡销售应在售卡环节即确认并缴纳增值税的比例进行统一规定，并报国家税务总局审批；如此，一方面可以使税收及时流入国库，控制企业占用国家税款，又不会给企业造成较大的增值税缴纳负担。

四、储值卡税务风险防范与控制

（一）立法机关积极制定相应的法律规范

由于目前对购物卡销售增值税确认时间没有明确统一的法律规范，因此立法机关应根据目前业态的发展以及未来趋势，积极讨论并研究确定相应的法律条文规定，使企业有法可依，同时降低税务处理主观性所带来的税务隐患。

（二）企业应积极与税务部门进行充分沟通

无论是增值税确认时间的确定还是有关发票开具，同时结合现实业务的可操作性，连锁零售企业对此问题应积极与税务部门进行沟通。比如由于本企业业务的特殊性，在进行税务处理时可听取税务机关的意见，同时，积极与税务部门说明业务的特殊性以及在实际操作中的难处，在合理的范围内尽量使自己的做法获得税务部门的认可。挖空心思钻税法漏洞，进行过度的税务筹划，都将可能導致过犹不及，适得其反的效果。

（三）加强对税收筹划风险的警惕意识

要时刻警惕税收筹划的风险，防患于未然。在具体筹划过程中，对相关政策的综合运用的同时，要从不同角度和立场充分论证所筹划项目的合规性、合理性以及综合效益。税收筹划虽然能为企业带来节税利益，但也会使企业面临税务风险。企业必须正视这些风险，而不能盲目地进行税收筹划，否则其结果会事与愿违，最终遭受诸如法律制裁、财务损失甚至声誉损害。

（四）提高相关人员的专业能力

对相关人员进行专业技能的培训，尤其是增强收筹划人员的专业素质和实际动手的技能，这对规避税收策划风险意义非凡。及时、全面地掌握税收政策及其变动。另外，也要加强对一线财务人员进行专业和制度培训，避免因人员岗位调动使得业务操作不规范导致产生储值卡税务风险，如发票开具明细。再者，对运营人员也需要加强培训，减少在异地调货过程中面临较大的税务风险。

（湖州老大房超市有限公司，浙江 湖州 313000）

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法 [M]，经济科学出版社，2012.

[2]车东.大型零售企业XX集团营业收入影响因素分析[D].山东大学，2011.

[3]黄麒玮.我国购物卡券法律调控问题探讨[D].复旦大学，2011.

[4]温小丽.中国税务风险管理存在的问题及对策[D].财政部财政科学研究，2011.

[5]曹远战.购物卡销售货物销售方式的认定和发票开具问题探析[J].财务与会计（理财版），2011（9）.