新旧准则下金融资产的比较分析

摘 要：随着我国资本市场的建设、金融创新的加速，有关金融工具会计处理实务出现了一些新问题。为了解决金融工具会计核算中的新问题，以及与国际会计准则趋同的需要，我国修订颁布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，要求自2018年1月1日起施行。本文着重分析了新旧准则下金融资产的差异，以及新准则的变化给金融资产会计信息带来的变化。

2007年开始浮现于美国华尔街的金融危机在不足一年的时间内逐步扩展到全世界的主要经济体。这次经济危机给世界经济带来了深远影响，有的经济学家甚至认为这一次经济危机不论是波及的范围还是对经济的破坏力都超过了1929-1933年的经济大萧条。在探讨引起此次经济危机的原因时，有人归结为美国华尔街对金融资产会计准则中公允价值的不合理运用导致了此次金融危机，这使得国际会计准则制定机构开始从全球会计准则趋同战略视角研究对会计准则实施重大调整，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订。随着我国资本市场的建设、金融创新的加速，有关金融工具会计处理实务出现了一些新问题。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决新的问题。为切实解决我国金融工具相关会计实务问题，我们借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合我国实际情况，修订并颁布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，要求自2018年1月1日起施行。

一、新旧准则的主要差异。

（一）金融资产分类原则的变化。旧准则的分类原则为企业持有金融资产的目的和意图；旧准则将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；可供出售金融资产；持有至到期投资；贷款及应收款项。新准则的分类原则为根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征。新准则将金融资产分为三类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以摊余成本计量的金融资产。新准则减少了金融资产的类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性，同时提升了企业间金融资产会计信息的可比性。

（二）金融资产重分类的变化。旧准则允许持有至到期投资在持有意图发生变化时可以转换为可供出售金融资产，但除此外一般不允许其他三类金融资产之间相互转换。新准则允许当企业改变其管理金融资产业务模式时，三类金融资产之间可以进行重分类。

（三）金融资产计量基础的变化。旧准则要求以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产以公允价值计量，但公允价值无法可靠取得的例外，要求以历史成本计量；持有至到期投资和贷款及应收款项要求以摊余成本计量。新准则要求凡是权益工具要求都以公允价值计量；债务工具分为两种情况，对于同时满足商业模式为收取合同现金流又满足金融资产合同现金流特征的金融资产以摊余成本计量；不能同时满足这两个条件的均以公允价值计量。

（四）金融资产减值确认的变化。旧准则要求对已发生的损失确认金融资产减值损失。新准则对金融资产减值采用预期损失法。考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，使得损失更早得被确认。新准则规定：以预期信用损失为基础，在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款。

二、新准则变化的影响分析

（一）对会计信息质量的影响。新准则的分类原则由过去根据企业人员的主观判断变更为依据金融资产的业务模式同时考虑合同现金流量的特征，使得分类的依据更加客观，并且金融资产的分类与企业经营业务相匹配，同时也就和企业的现金流量匹配起来。新准则将金融资产由四类简化为三类，使得金融资产的分类更加简明清晰，减少了相关会计科目，简化了资产负债表的编制。旧准则可以根据企业人员持有意图的变化将持有至到期投资变更为可供出售金融资产。新准则允许三类金融资产可以重分类，但也应依据金融资产的业务模式与合同现金流特征，使得金融资产的重分类也更加客观、真实，更加符合企业金融资产的实际情况，削弱了重分类过程中的主观性。新准则将金融资产减值的确认由对已发生的损失变更为对未来预期的损失。旧准则规定有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。而新准则规定以预期信用损失为基础计提减值准备。减值方式的变化，既符合会计信息质量原则谨慎性的要求，也使得企业资产负债表中提供的金融资产会计信息更加的公允。同时企业将提前识别和评估金融资产的风险，有利于积极应对金融资产的风险。综述以上变化，新准则的修订使得企业提供的会计信息更加真实可靠、简明清晰。

（二）公允价值计量范围更广。旧准则下只有以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产两类金融资产以公允价值模式计量，且可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收入；而新准则下更多的要求使用公允价值模式计量，对摊余成本的使用要求更严格。此外新准则要求，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在处置只允许将股息红利部分计入当期损益，公允价值变动的部分不允许结转至当期损益。新准则拓宽了公允价值计量的使用范围，一定程度上减少了企业对净利润的操作空间，使得企业提供的财务业绩会计信息质量更高。

通过以上的比较分析，我们可以发现相对于旧准则此次新准则对金融资产作出了较大的修订。随着我国国民经济的发展，企业资产中金融资产的比重越来越高，特别是国民經济的支柱产业金融机构。因此，我们应当积极学习新的准则，了解新旧准则的差异，尽快熟悉新准则，努力做好衔接工作，为金融资产会计核算工作打下坚实的基础。

作者简介

宋志强（1976.11-），山东淄博人，研究方向：会计理论与实务，税务实务。