案例说明实际利率法下应付债券的会计核算

王燕梅

发行债券是企业筹集资金的一种方式，公司债券属于非流动负债的范畴。企业设置“应付债券”科目核算企业为筹集长期资金而发行债券所承担的非流动负债。本科目可按“面值”、“利息调整”和“应计利息”等进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业应付债券的摊余成本。

一、应付债券的会计核算

（一）应付债券的计量

由于债券的票面利率与实际利率不同，导致公司溢价发行或者折价发行债券。

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对应付债券进行后续计量。实际利率应当在发行债券时确定，在该应付债券预期存续期间内保持不变。

应付债券在存续期间应当采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息费用，计入各期的财务费用或者相关资产成本。溢价或折价发行的债券，其溢价或折价应在债券发行后至到期前的期间内于确认相关债券利息费用时摊销，调整各期的财务费用或者相关资产成本。当期按债券面值和适用利率计算的应计利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应计利息与摊销的折价的合计，确认为当期财务费用或者相关资产成本。

（二）应付债券的账务处理

企业发行债券时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目；债券面值记入“应付债券——面值”明细科目核算，债券溢折价记入“应付债券——利息调整”明细科目核算。

资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“研发支出”、“制造费用”或“财务费用”等科目；按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”或“应付债券——应计利息”科目；按两者之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。需要说明的是，摊余成本是指应付债券的账面价值，是“面值、利息调整、应计利息”三个明细科目金额的合计。对于“应付利息”或“应付债券——应计利息”科目的选择，则依据对负债性质的判断：如果债券采用分期付息方式，则应付未付的利息属于流动负债，应记入“应付利息”科目；如果债券采用到期一次还本付息方式，则应付未付的利息与本金一样，属于非流动负债，应记入“应付债券——应计利息”科目。

债券到期，原记入“应付债券——利息调整”科目的溢折价已摊销完毕。企业清偿债券时，如果是分期付息到期还本债券，应借记“应付债券——面值”和“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；如果是到期一次还本付息债券，则应借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。

二、案例说明实际利率法下应付债券的会计核算

以下通过四个案例说明实际利率法下应付债券的会计核算。

（一）溢价发行，按年付息到期一次还本的债券

例1：乙公司为建造仓库筹措资金，于2015年1月1日以1 036 299元的价格发行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年付息到期一次还本的债券。乙公司于2015年1月1日将债券成功发行并将所筹款项投入不动产建造，于2016年12月31日该仓库达到预定可使用状态。债券溢价按实际利率法摊销，实际利率为4%。

乙公司会计分录：

1.2015年年初

借：银行存款 1 036 299

贷：应付债券——面值 1 000 000

——利息调整 36 299

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+36 299)×4%]41 452

应付债券——利息调整(差额=票面利息-实际利息) 8 548

贷：应付利息(票面利息=面值×票面利率=1 000 000 ×5%)50 000

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(36 299-8 548)]×4%} 41 110

应付债券——利息调整 8 890

贷：应付利息 50 000

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

4.2017年年末

借：财务费用{[1 000 000+(36 299-8 548-8 890)]×4%} 40 754

应付债券——利息调整 9 246

贷：应付利息 50 000

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

5．2018年年末

借：财务费用 40 385

应付债券——利息调整[36 299-(8 548+8 890+9 246)]9 615

贷：应付利息 50 000

借：应付债券——面值 1 000 000

应付利息 50 000

贷：银行存款 1 050 000

（二）溢价发行，按年计息到期一次还本付息的债券

例2：乙公司为建造仓库筹措资金，于2015年1月1日以1 025 750元的价格发行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年计息到期一次还本付息的债券，该债券利息以单利计算。假设乙公司于2015年1月1日将债券成功发行并将所筹款项投入不动产建造，于2016年12月31日该仓库达到预定可使用状态。债券溢价按实际利率法摊销，实际利率为4%。

乙公司会计分录：

1.2015年年初

借：银行存款 1 025 750

贷：应付债券——面值 1 000 000

——利息调整 25 750

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+25 750)×4%]41 030

应付债券——利息调整 8 970

贷：应付债券——应计利息(1 000 000×5%) 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(25 750-8 970)+50 000]×4%} 42 671

应付债券——利息调整 7 329

贷：应付债券——应计利息 50 000

4.2017年年末

借：财务费用{[1 000 000+(25 750-8 970-7 329)+50 000×2]×4%} 44 378

应付债券——利息调整 5 622

贷：应付债券——应计利息 50 000

5.2018年年末

借：财务费用 46 171

应付债券——利息调整[25 750-(8 970+7 329+5 622)]3 829

贷：应付债券——应计利息 50 000

借：应付债券——面值 1 000 000

——应计利息 200 000

贷：银行存款 1 200 000

（三）折价发行，按年付息到期一次还本的债券

例3：乙公司为研发无形资产筹措资金，于2015年1月1日以965 350元的价格发行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年付息到期一次还本的债券。假设乙公司于2015年1月1日将债券成功发行并将所筹款项投入无形资产研发，于2016年12月31日该无形资产达到预定用途。债券折价按实际利率法摊销，实际利率6%。

乙公司会计分录：

1.2015年年初

借：银行存款 965 350

应付债券——利息调整 34 650

贷：应付债券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研发支出[(1 000 000-34 650)×6%]57 921

贷：应付利息(1 000 000×5%) 50 000

应付债券——利息调整 7 921

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

3.2016年年末

借：研发支出{[1 000 000-(34 650-7 921)]×6%} 58 396

贷：应付利息 50 000

应付债券——利息调整 8 396

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

4.2017年年末

借：财务费用{[1 000 000-(34 650-7 921-8 396)]×6%} 58 900

贷：应付利息 50 000

应付债券——利息调整 8 900

借：应付利息 50 000

贷：银行存款 50 000

5.2018年年末

借：财务费用 59 433

贷：应付利息 50 000

应付债券— —利息调整[34 650-(7 921+8 396+8 900)]9 433

借：应付债券——面值 1 000 000

应付利息 50 000

贷：银行存款 1 050 000

（四）折价发行，按年计息到期一次还本付息的债券

例4：乙公司为研发无形资产筹措资金，于2015年1月1日以950 500元的价格发行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年计息到期一次还本付息的债券，该债券利息以单利计算。假设乙公司于2015年1月1日将债券成功发行并将所筹款项投入无形资产研发，于2016年12月31日该无形资产达到预定用途。债券折价按实际利率法摊销，实际利率6%。

乙公司会计分录：

1.2015年年初

借：银行存款 950 500

应付债券——利息调整 49 500

贷：应付债券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研发支出[(1 000 000-49 500)×6%]57 030

贷：应付债券——应计利息(1 000 000×5%) 50 000

——利息调整 7 030

3.2016年年末

借：研发支出{[1 000 000-(49 500-7 030)+50 000]×6%} 60 452

贷：应付债券——应计利息 50 000

——利息调整 10 452

4.2017年年末

借：财务费用{[1 000 000-(49 500-7 030-10 452)+50 000×2]×6%}64 079

贷：应付债券——应计利息 50 000

——利息调整 14 079

5.2018年年末

借：财务费用 67 939

贷：应付债券——应计利息 50 000

——利息调整[49 500-(7 030+10 452+14 079)]17 939

借：应付债券——面值 1 000 000

——应计利息 200 000

贷：银行存款 1 200 000