与战争同生：民国时期遗产税的特殊经历

●王武林

皇粮国税，天经地义；生老病死，自然规律。能把这两者结合起来的，唯独遗产税。古人视死如生，厚葬文化根深蒂固，死者生前一部分产业会以殉葬品的形式变成其在另一个世界的财产。同时，其留在世间的财产，无论多寡正负，皆包含了生者对逝者的寄托之情。在“子承父业”“父债子偿”的观念下，民国之前向无此税，这不仅与社会认知相悖有关，而且可供纳税的群体在权力的干预下无法延伸至权势阶层，最终负担依旧会落在百姓头上，难以绕开“黄宗羲定律”的怪圈①。直到经历了“未有之变局”，大厦的倾塌摧毁了君臣子民的架构，平等与自由得以传播，学习西方现代财税体制的浪潮成为时代主题的重要一部分。时受德国社会政策学派②的公正税收原则和民主先驱孙中山倡导的“节制资本”原则广泛传播的背景下，遗产税在民国从理论走向了实践。

20世纪20年代前后，遗产税这一舶来品已为世人知晓，因与传统文化冲突，长期争喋不休，甚至连外国顾问也参与进来，但讨论范围仅局限在该税种存在的合理性上，对制度、原则、设计等考究浅尝辄止，期间所列条文法规十分粗简。20世纪20年代末期，受时局影响，遗产税的研究明显加快，遗产税最终的可行性成为这一时期的关注焦点，抗日战争的爆发又缩减了遗产税的落地时间。1940年，遗产税在客观条件并不完备的直接税体系中施行开来，虽未成为当局设想的主干税种，但成绩相对可观。目前，对民国遗产税研究的文献多集中在思想制度和财税原则上，但对待开征后取得的效果评判论调不一。本文拟梳理民国时期有关遗产税的发展进程，统计遗产税征收过程中的各项数据，立足特殊的时代背景，对民国遗产税开征效果进行浅析。

一、对遗产税概念的早期认知

早在封建时期，南宋就出现过针对以继承为目的的财产变更遗嘱税，这实质是一种契约官认的印花税，在形式上已经是略有遗产税性质的税种。1840年鸦片战争之后，两江总督刘坤一与湖广总督张之洞曾联合会奏三道变法折，其中张之洞特别谈及了遗产税，并以英国成功经验为例，但“产业本廉、势不能多，稍为从宽”的措辞反映其对待遗产税的态度谨小慎微。这两次大抵是封建时期出现过的比较正式的遗产税概念。

受体制和文化的影响，封建时期所谓的“遗产税”仅仅是从封建国家层面拓宽财政收入，纾解临时性财政危机边缘之法。即使南宋付诸实践，涉及范围也仅仅是遗嘱继承的方式，对自然继承并无约束力。传统的宗族结构和伦理型政治使遗产税游离于税与费之外，国家公共权力的介入程度十分有限。

北洋军阀执政时期，官员中周学熙最早主张将遗产税纳入开征新税的方案之中，其认为“今日所最宜注意者，则在于印花、遗产、所得三种之新税”，推行顺序应将遗产税置于印花税、所得税之后。法国顾问铎尔孟认为遗产属于“傥来之物”，并不是劳动所创造的财富，“抽取什一以供国家之用，当无不乐从者”，同时还断定在中国如今的情形下，此税“无窒碍难行之处”。他的观点得到了时任财政部次长章宗元的认可，稍后章便效法美、日之法规，在铎氏的《遗产税说帖及略例》八条的基础上拟具了《遗产税征收条例（草案）》，这应算是中国最早的遗产税立法。

1915年《遗产税征收条例（草案）》拟定之后，袁世凯于同年12月12日宣布恢复帝制，随后护国战争爆发，袁在次年病死，政局开始动荡不安，北洋政府丧失了稳定的政治环境。对于强烈依附于政治的遗产税，民间虽尚存讨论，但在实践层面却早已画上了句号。

1927年“东北易帜”，政局稍稳，遗产税再次进入政府的讨论范围，期间多有遗产税的相关文件出现，但1930年10月由美国顾问甘末尔主导的一份《税收政策意见书》将遗产税开征希望摧毁殆尽，其直指“中国关于家族及商业之观念习惯及产业之登记制度，均与西方各国不同，即使中国今日实行遗产税之征收，亦必无何成效也。”③意见书发布后，相关产业开始附和，如华资银行业以治外法权为论调担忧开征遗产税会导致大量财富流入租界和外资银行，此后的两年里，遗产税讨论渐渐减少，期间只有一条关于遗产税的消息且无具体内容，财政部与孔祥熙的态度亦变得消极。

1929年后，全球性的经济危机、“中原大战”、长江洪灾、“九一八”事变接连发生，国民政府财政状况江河日下。在1929年至1931年短短的三年时间内，财政赤字便从8000万元（文中单位“元”皆为法币单位）飙升至2.17亿元，扩大了将近三倍，政府不得不再次考虑加征新税的想法。

1934年5月，国民政府的第二次全国财政会议成功召开，财政部遽亟拟定了《遗产税法（草案）》，措辞“早日施行，从速计议”，并在1936年2月的第二次全国财政会议的决议中通过。同年12月2日，《遗产税原则》在国民党中央政治会议中又获通过，后经报送审议，迅速完成了立法程序。而后突发的西安事变和卢沟桥事变迫使立法院停会，遗产税的开征便再次功亏一篑。

二、民国时期遗产税实践的回顾

（一）开征与崩坏

1937年抗日战争全面爆发，税源地区域迅速缩小。在税制结构上，中央财政又倚重间接税，税收本身遂不免有畸形发展之嫌。国民政府财政支多收少的局面开始加剧。

支出上，战前财政赤字多在支出总额的10%-20%之间，后期至多40%，而战时，财政赤字多在70%以上，最高值一度达到87%左右。岁入上，若以1936年为基期，关、统、盐三大主体税种在1937-1939年内分别下降了62%、79%和81%。鉴于时局背景，“节流”几无可能，“开源”还尚存希望，那么扩大直接税体系，使富人多交税用以支援抗战的方法得到了许多专家学者的认同。1938年，国民政府在短短3个月时间内连续公布了《遗产税暂行条例》和《遗产税暂行条例实施细则（草案）》两个正式文件，遗产税正式落地实施。此时距周学熙1912年向参议院报告财政施政方针时提出开征遗产税的主张已有26年之久。

该暂行条例将最受关注的遗产税起征点定位在5000元，加征累进税率的起点为5万元，这与国民政府早期对遗产税的规划基本一致。税率上采用了比例和累进相结合的方式。

同时，为完善征收原则和依据，国民政府后又陆续颁布了《遗产税暂行条例施行细则》《遗产评价委员会组织规程》《遗产评价规则》和《各地乡镇暨警察机关向遗产税征收机关填报人口死亡暂行办法》等多项补充内容。

1945年秋天，抗日战争胜利后，国民政府构建起关税、盐税、货物税、直接税四大系统，整个资本主义近代的财税体制框架推进良好，值此背景，遗产税立法工作顺利推行。1946年4月，国民政府公布《遗产税法》及施行细则④，中国历史上第一个关于遗产税的正式立法诞生了，这次立法较多地借鉴了以往的实践经验，在原有遗产税各项条例和草案的基础上充实完善，最终肇建成一部由国民政府主导的小税种法案。

该法案跟战时的《遗产税暂行条例》相比，表现出国民政府在对待遗产税的态度上有所嬗变，意图从财政筹集的单轨方向过渡到财政筹集和税制长期建设的双轨方向。法案提高了免征的额度和税率，将起征点设为100万元，200万元以下区间一律按1%征税，200万以上的边际税率从2%一直递增至5%，最高加征税率超过60%；扩大了免税和扣除的范围，甚至连丧葬问题和农业免征问题都作出了详实的规定；同时还改进了征收的程序，加大了逃税的处罚。

与《遗产税暂行条例》相比，该法案将最低纳税点从战时的5000元调整至100万元，扩大了近200倍，这项举措反映了当局制定该法律时考虑到了通货膨胀的因素，但对比这两次遗产税起征点施行时的物价水平，1946年后的遗产税已经背离了“节制资本”的初衷。

笔者仅选取当时经济水平较领先的上海市物价水平作为对比，并以1936年为基期。1938年《遗产税暂行条例》施行时，上海的物价水平为142.6，而当1946年《遗产税法》施行时，上海物价水平已经高达519900，前后相差竟达3646倍之多，而遗产税起征点仅仅扩大了200倍，遗产税税负已经落在了一般民众的头上。尽管《遗产税法》中免税情况等规定较之以前更为详细，但起征点的实质性提高使得其他细则有粉饰之嫌，因起征点不仅对征收面的影响较之其他细则更为剧烈，而且更深层次上起征点是征收过程中防止腐败的弹性缓冲区。

1948年1月起，内战加剧，国民政府连连败退，国统区面积迅速缩小。与此同时，法币的剧烈贬值使得《遗产税法》中制定的各项累计加征金额大幅缩水。在“奖励自纳、减轻税率、加重处罚”的原则指导下，国民政府财政部又拟具了《遗产税法修正草案》⑤。期间为挽救危机，同年8月19日又闹剧般地发行金圆券。金圆券发行7天后，《整理财政补充办法》粉墨出台，对遗产税的免税额度、费用扣除额度、税率级数等细节作了一些调整，将遗产税的起征额定为2万元金圆券，也就是合法币600亿元⑥。如此高的起征点几乎使得所有人都在免征之列，遗产税征收名存实亡。

1949年7月3日，国统区政治、经济局势已经崩溃，金融系统紊乱到了极点。国民政府公布了《银元及银元兑换券发行办法》，规定废止金圆券。并在9月7日再次公布《修正遗产税法》，将起征点改为5000银元。只是此时的国民政府内部已是混乱不堪，各行政管理部门名存实亡，再也无力保障财政大局的稳定。随着中国共产党领导的人民解放军将国民政府彻底推翻，自1948年来在几近崩溃的经济环境下不断修改遗产税法案和条例的闹剧最终划上了休止符。

（二）架构与困难

战争的紧迫性和财政的危机性大大挤压了遗产税架构的设置时间，在没有本土经验可循的基础上，当局艰难前行。

实际上，在国民政府正式征收遗产税之前即有缴纳遗产税的个案，只是并非由国民政府征收。例如1931年的中国籍女子罗迦陵为继承丈夫哈同的遗产需要向英国缴纳高达1700万的遗产税。国民政府的第一笔遗产税收入，则由1940年广西大学校长马君武之子缴纳。征收首年，由直接税处第二科掌管遗产税的事务。在用途上，政府多遵循当时西方之规定，要么补助教育或慈善机构，要么全部或一部分移交给地方政府。1941年的《财政收支系统法》中就含有将遗产税用作教育经费、保育救济事业和乡镇产业基金用途的规定⑦。后又经历了并入营业税、成立直接税署⑧、更改税收分配等事件，遗产税的架构才逐渐稳定下来。

遗产税与国民政府战时推行的直接税制度、公库制度、专卖制度等，成为战时财政制度的基础。特别是直接税的创立，成为税制史的一个重要分水岭。在这次变革中，高秉坊对中国的直接税乃至遗产税的推动起着至关重要的作用，在较为困难的形势下，完成了直接税体系的建设，设置了专职的征收机构，培养了一批直接税征收方面的人才⑨。总体而言，抗日战争时期，国民政府在推行遗产税时采取渐进政策，注重税源调查，加大宣传力度，逐步取得了明显成效。因该税种的特殊性，征收过程中也暴露了包括瞒报人口死亡、税源分散、征收力量薄弱在内的诸多制约因素，同时也因数额核实困难（“虞洽卿”案）、豪强抵制（“马空凡”案、“安晦生”案）、权贵免征（“林森”案）、内部舞弊等，造成大量税款流失和漏征。同时国民政府受治外法权约束，有意回避了对在华外国人和租界居民的征收问题。正是由于征收制度并不成熟，导致各地抱怨不断，偏远地区常常因“非处山陬，鞭长莫及，即零星散漫，耳目难查”止步不前，即便在上海，税务机关也表现出无奈之状，“对于人口之死亡、户口之异动、土地之估价、财产之调查等，颇有无从下手之感”。国民政府曾于1943年6月发布《遗产动态调查表》和《财产出卖动态表》，试图强化对税源的管控，但仍收效甚微。

（三）成绩与效果

评述遗产税征收的效果首先需要回溯战时的财政体制背景，抗日战争初期，国民政府极其重视财政金融的稳定，为维持法币稳定，开战后仅21个月中国政府便偿还了多达5.3亿元的债务。稳健的财政政策和金融秩序不仅大出日本人的意料，还造成了西方舆论界的不小轰动。抗日战争深化后，国民政府又于1941年实行了战时粮食统制，即田赋征实，减少了法币的实际发行量⑩，保障了法币的价值。外部条件的改善使得遗产税的推行有了稳定的积淀，再加上酝酿已久的征收计划，遗产税的征收工作推进迅猛。

表1为历年遗产税实际征收数据：

表1 1937-1949年遗产税预算数额及实征数额统计（单位：元）

从上表可见，遗产税预算从1937年开始就有编排，说明国民政府对于遗产税寄予厚望，财政渴求很大。1940年实际征收后预算只增不减，当局对遗产税的重视程度和征稽力度应是逐年提升的。从进程上看，1943年之前遗产税实际征收额均未达到预算额的要求，但增长幅度较快（1940年征收首年数额较低且只有半年）；1942年直接税处接收了营业税机构，合并营业税后的直接税机构所在统治区的绝对数量有所增加，这可能是1943年遗产税实际征收额将近100%完成预算数的重要原因之一；1944-1946年的征收额都超出了预算数，1944年的实收数超过预算额将近三倍，1945年抗战胜利后，直接税征收区域扩大，虽预算额有较高增长，但仍旧超标完成，而在1946年后，国民政府一心内战，《遗产税法》的出台使得遗产税开始“变味”，背离了遗产税设置的初衷，在失去民心的境遇下，遗产税预算已无法完成。

同时，有记录的分区征收数额如表2所示。

根据表2，福建省征收年数最多，共有6年。核心征收区域的省份和局别征收年数大部分集中在4-5年，而后期增加的省份征收年数较短，说明抗日战争战场形势随着年份的增加，朝着有利的方向开始转变，遗产税的征收面积也呈不断扩大趋势。1940-1946年，遗产税从1个省份累加至23个省份和区域。七年时间中有缴纳记录的省份和区域总计达到35个。

遗产税征收的区域变动基本随着战事和统治区域的不断变化同步进行，其中，川康区扮演了最重要的角色，为遗产税的最核心征收区。战事结束后，江浙富饶地区有着明显的上升势头。

在七年征收总额上，排名靠前的分别是川康、贵州、浙江、天津、安徽、江苏和上海。除川康外，数据基本符合地区经济发展水平和人口分布。值得注意的是，一些早年征收遗产税的省份和区域在累积总数加权上却排名靠后。同时1946年的地区排名和最终的总数排名相差无几，表明遗产税的征收重心已经转移，但大后方为遗产税工作付出的努力和成效是不应被抹去的。

若刨去政治和军事等不良因素，仅从数据上来看，1945年光复后的三年，直接税和遗产税的总体形势已渐趋稳定，分别占总税收的24.42%、17.45%、7.82%和0.35%、0.3%、0.14%。同时，遗产税占直接税的比例为1.44%、1.74%、1.79%⑪。虽不及原国民政府所期望的与所得税并重成为两大主干的局面，但直接税体系的确立、立法的完善等成效显著，奈何当局一心内战，视之前为遗产税所作的努力如草芥，令人唏嘘不已。

表2 1940-1946年遗产税分区收入统计表 （单位：元）

为探究遗产税对财政经济的影响程度，笔者选取了1942-1947年遗产税实征数、预算数、通货膨胀数⑫和军费开支四项的增长率数据以验证遗产税征收的效果13，并以1941年为基期。

如表3所示，以1941年为基期至1947年，军费、通胀数平均以每年350%左右的增长率递进，但遗产税的平均增长率仍高于预算数、通货膨胀数和军费开支这三项的增长率，其中1946年是最为出色的一年，盖因抗日战争结束，国民政府接受了大量日伪物资，军费增长幅度下降，货币发行量得到一定程度的缓解，通货膨胀率也有所下降，而此时的遗产税预算数和征收数因征收区域的扩大呈反方向变动，导致征收数增长率一度达到1944年以来的最高值。随着时间的推移，虽遗产税的征收每年仍保持增长态势，但受通胀影响，效果同比已有缩水。不过从整体上来看，这七年间征收的遗产税平均实际价值仍然处于上升状态，国民政府财政部和地方税务系统在1941-1947年的遗产税实际征收过程中取得了有效的进步和实质的成绩。

三、余论

民国时期遗产税与其他国家有着相似的开征背景，虽仅有九个冬夏，但九年中先后经历了抗日战争、国共内战等特殊历史时期。在此期间有两点值得一提，一是遗产税的主要收入来自于经济并不发达的西北地区；二是长时间的战争轮替使得遗产税的功能始终无法转向，最终只沦为统制经济下财政增收的一个政策工具。

抗战时期，战争契机给财政带来了改革压力和税收征纳关系突变的双重效应，战争成为遗产税征收的催化剂；大后方相对稳定的政治环境给予了遗产税外部制度保障；一批专业化的财政专家和税收队伍构成了遗产税征收的内在条件。另一方面，仓促开征加上税种本身的复杂性导致这一时期遗产税抵御外部冲击的能力相对羸弱。没有财产登记、转移、评估等一系列配套制度的支撑，战局恶化、通货膨胀、税率频繁调整等使遗产税征收显得举步维艰。

在九年的征收过程中，遗产税的征收额不断提高，这不仅是政策时局使然，也是税务管理水平和经验在实践中进步的表现。遗产税预算年年递增，完成率也较为可观，虽然整体上对财政收入的贡献微乎其微，但其对抗日战争，对奠定现代税制所发挥的作用已经超越了其经济意义本身。有评论说，这段时期遗产税的征收本身就代表着国民政府把管理的力量下伸到地方和个人的尝试。部分学者单一的衡量标准是否能够客观地评价遗产税在这期间所取得的成绩是值得商榷的。但也需要看到，1946年是民国遗产税的一个重要转折点，在此之前，中华民族同仇敌忾，民族大义深入人心，推行遗产税的社会基础尚且稳固，成效初显。1946年之后，国民政府发动内战，遗产税税负落在普通百姓身上，遗产税功能殆尽，人心尽失。

表3 1942-1947年遗产税实征数、预算、通货膨胀数、军费开支增长率统计表 （单位：元）

从对这段历史的征收效果分析中，可以获得些许启示：客观条件是否具备并不是遗产税的决定因素，政治目的往往主导着遗产税的走向，它既可以将遗产税塑造为“良税”，也可以将遗产税导向“恶赋”；小税种作为一种政策工具，在短期内可供调整的弹性区域是大于主体税种的，它的存在间接提高了政府在不同时期应对复杂局势的把控力；税制建设的长期目标不单是稳定财政收入，更多的是发展税种健全、比例协调、功能多样的现代化财税体制。

当然，遗产税的问题涉及领域较广，秉着在历史中发现，在现实中创新的态度，向社会（纳税的理由）、文化（“身体传承”多于“精神传承”的思维定势）、伦理（征纳过程中的道德规范）等众多方向进行探索都将是有益的。

（作者单位：安徽师范大学经济管理学院）

注释：

①“黄宗羲定律”：越改革赋税越重，即“积累莫返之害”。

②德国社会政策学派：以阿道夫·瓦格纳（1835-1917年）为代表，该学派主张运用税收作为矫正财富和所得分配不均手段的观点在民国影响较大。

③参见《财政部甘末尔设计委员会税收政策意见书》，工商半月刊，1930年第20期。

④参见《遗产税法》，公信会计月刊，1946年第4-6期。

⑤参见《遗产税法修正草案》，四川经济汇报，1948年第2期。

⑥参见《整理财政补充办法》，上海市政府公报，1948年第11期。

⑦参见《遗产税收入分给各省市县暂行办法》，中央银行月报，1941年第1期。

⑧参见《财政年鉴三编》，1948年。

⑨参见《抗战三年来之直接税》（高秉坊），中央银行经济汇报，1940年第1-2期。

⑩根据许涤新和吴承明的统计，1941-1945年国民政府共收得谷麦231.05百万石，折法币约为169887百万元，除去征粮费用的26957百万元，仍有142930百万元法币的结余。

⑪比例计算中，总税收额数据取自《中国资本主义发展史第3卷——新民主主义革命时期的中国资本主义》（许涤新，吴承明主编），社会科学文献出版社，2007年；直接税征收额，遗产税征收额数据取自于《中国第二历史档案馆编5——中华民国史档案资料汇编（第5辑第3编）——财政经济1》，江苏古籍出版社，2000年。

⑫本文所用通货膨胀数含义为实际流通中所需要的法币余额，即超发数额。

⑬影响遗产税的客观因素有很多，诸如国统区人口、实际控制面积变化等等一系列数据，但鉴于篇幅和资料的问题，未予详述；选取对比数据的理由是遗产税预算数代表了国民政府对遗产税的征稽力度；通货膨胀数代表了遗产税征收中实际价值的参照；军费开支代表了这一时期战事对财政需求的亟盼程度。在数据上人为剔除了1940年和1948年两年的数据，理由是1940年为遗产税征收首年，数额过小且仅有半年；1948年国统区经济崩溃，又遇币制改革，鉴于计量单位变化和历史背景原因，此年数据也被略去。