逃税罪 “免责条款”的性质与适用

陈毅坚 武 瑞

内容提要：《刑法》第二百零一条第四款作为逃税罪的免责条款，其性质不是客观处罚条件。将该条款解读为客观处罚条件，误读了客观处罚条件的性质，且导致犯罪成立不断延后、追诉时效的起算时点困难等悖论。第二百零一条第四款作为排除责任的条款，应当被类推适用于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、走私普通货物、物品罪等特殊领域逃税犯罪。为防止本条款的扩张带来刑事政策失效、量刑不均衡等问题，应当限制解释本条款中 “有第一款行为”的规定，即本条款仅适用于逃税犯罪的第一档法定刑的行为，而不包括 “数额巨大”或者 “数额特别巨大”的情形。

一、问题由来

近期，范冰冰逃税2.55余亿元被免除处罚一案备受关注，其与 “空姐代购走私案”①北京市第二中级人民法院 （2013）二中刑初字1171号刑事判决书、北京市高级人民法院 （2014）高刑终字第64号刑事判决书。该案被告人李晓航原系空姐，一审认定其代购走私化妆品113万元，犯走私普通货物罪，判处其有期徒刑十一年，并处罚金人民币50万元；经上诉后发回重审，重审一审认定其犯走私普通货物罪，数额为8万元，走私105万元部分证据不足，判处其有期徒刑三年，并处罚金人民币4万元。被告人李晓航再次上诉，后北京市高级人民法院二审维持原判。“刘晓庆逃税案”②2002年6月20日刘晓庆因偷税漏税问题被刑事拘留，至2003年8月16日被取保候审，其在看守所被羁押时间一年多，但最终刘晓庆未被检方起诉。但法院认定，晓庆文化公司于1996年至2001年期间偷逃税款共计人民币6679069.6元。被告人靖军作为被告单位的总经理，被以偷税罪判处有期徒刑三年。参见曾杰：《同样逃税为何刘晓庆入看守所一年范冰冰只被罚款？》，新浪网：http://finance.sina.com.cn/fawen/yx/2018-10-03/doc-ifxeuwws0709666.shtml，2018年12月15日访问。的处罚进行比较，凸显处罚的差异悬殊与历史性变化，这引发了学界对逃税罪立法妥当性的探讨。之所以产生这种差异，主要是因为2009年 《中华人民共和国刑法修正案 （七）》（以下简称 《刑法修正案 （七）》）在 《刑法》第二百零一条增加了第四款，③该条款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”即在一定条件下 “不予追究刑事责任”，作为逃税罪的免责条款。人们对于正义的法感觉往往是通过比较产生的，因为没有什么比这更直观。对于出现如此的处罚悬殊，有一种可预期的观点或许认为，这并非司法不公，而是刑事立法的问题，走私犯罪逃避的是海关环节税，刘晓庆等人彼时所犯是偷税罪，由于 《刑法》在2009年作出修改，三个案件之间并没有可比性。但是，这种理由显然过于形式化。

站在刑法教义学的角度，需要讨论的是，如何合理解释逃税罪免责条款以确保公正。申言之：第一，该条款能否类推解释至特别领域逃税犯罪，如虚开增值税专用发票罪和走私普通货物、物品罪等。第二，假如认为第二百零一条第四款可以类推适用于前述特别领域的逃税犯罪，其适用的范围有多大，是相关罪名的第一档法定刑幅度，还是所有的法定刑档次？第三，如果是后者，那么该条款设定的刑事政策功能能否实现，是否需要对本条款做限制解释？对这些问题的回答需要反过来检讨该条款的性质，从税务经济理论来讨论逃税罪该条款的效力问题。

二、逃税罪 “免责条款”的性质厘定

逃税罪的 “免责条款”，在刑法中还有其他类似的规定。有学者指出，《中华人民共和国刑法修正案 （八）》之前的第二百四十一条④该条第六款规定：“收买被拐卖的妇女、儿童，按照被买妇女的意愿，不阻碍其返回原居住地的，对被买儿童没有虐待行为，不阻碍对其解救的，可以不追究刑事责任。”类似的规定还有2007年7月8日最高人民法院、最高人民检察院 《关于办理受贿案件适用法律若干问题的意见》第九条的规定：“国家工作人员收受请托人财物后及时退还或者上交的，不是受贿。”即是。⑤王珏：《德国刑法教义学上的客观处罚条件》，法律出版社2016年版，第197页。但此类条款究竟具有何种性质，学界还存在较大的争议。梳理起来，有以下三种截然不同的观点。

（一）处罚阻却事由说或客观处罚条件说

张明楷教授认为，根据第二百零一条的罪状表述，并不是只要行为符合该条第一款的规定，就可以成立本罪。相反，只有不符合该条第四款规定的 “不予追究刑事责任”的条件时，才构成本罪。因此，该条款属于客观处罚条件。另外，该条款不是确定何种情况可以追究刑事责任，而是表述具备什么条件下不追究刑事责任。因此，认为该条款是消极的客观处罚条件或者处罚阻却事由更为合适。⑥张明楷：《逃税罪的刑罚阻却事由》，载 《法律适用》2011年第8期。

周光权教授早期主张，因为逃税行为已然具有违法性，但程度不够，只有当立案前没有补缴税款、滞纳金以及未接受行政处罚，违法性程度才会逐渐升高，因此，逃税罪免责条款是内在的客观处罚条件。⑦周光权早期主张区分内在的处罚条件与外在的处罚条件，所谓内在的客观处罚条件是指，行为人对于内在的处罚条件至少是未必的过失，内在的客观处罚条件本质是违法要素，是需要被认识的对象。而外在的客观处罚条件则是真正的客观处罚条件。参见周光权：《论内在的客观处罚条件》，载 《法学研究》2010年第6期。但其后期则使用客观附加条件代替 “内在的客观处罚条件”，对逃税罪免责条款的性质认识，其观点也发生一定的变化，不再主张其是内在的客观处罚条件，而认为是真正的客观处罚条件，理由是：如果否认 “不能补缴税款、缴纳滞纳金，未接受行政处罚”是客观处罚条件，将其作为违法要素，可能会带来处罚上的困难。比如，行为人逃税十万元，仅补缴四万，可以成立犯罪。如果承认该要素是违法要素，就意味着当行为人仅补缴四万元，犯罪数额就只能认定为六万元。而事实上立法对逃税罪的设定是全部退赃，并且同时接受处罚的，才能排除在处罚范围之外。⑧周光权：《刑法总论》，法律出版社2016年版，第262页。

（二）排除责任说

王珏博士认为，第二百零一条第四款规定的不予追究刑事责任，就是不予处罚的意思。不处罚的原因性质类似于德国法上的 “排除责任 （Verantwortlichkeit）”，不交税款和受到行政处罚并非刑罚排除事由 （客观处罚条件的反面）。逃税行为人在实施犯罪行为时显然是有罪责的，因为事后补交了税款也受到了行政处罚，对其进行刑事处罚已经没有预防必要性。此种预防必要性类似于积极的悔过、对已经完成的犯罪的中止，都属于排除责任的条款。⑨参见前引⑤，王珏书，第197页。在德国的教义学概念中，“排除责任”是指行为人于行为时是有罪责的，但基于刑罚的特殊预防与一般预防必要性，刑罚是无必要的。亦即，犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事责任。在其看来，犯逃税罪后补交了税款也受到了行政处罚，再行刑事处罚已无预防必要性。⑩参见前引⑤，王珏书，第54页。

（三）初犯免责条款说

李翔教授认为，按照 《刑法修正案 （七）》的修法说明，修改后的刑法对逃避缴纳税款罪做非罪化处理是附加条件，即符合一定条件才不处理。附加条件的立法目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入。对于初犯而言，经税务机关指出其违法犯罪行为后，通过其积极补缴税款和滞纳金，履行完毕纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪处理，如此体现了宽严相济的刑事政策。另外，通过对逃税行为进行非犯罪化处理，适当缩小了逃税罪的范围，限制了逃税罪的成立。在性质上，该款属于初犯免责条款。①李翔：《论逃税罪的初犯免责》，载 《中国刑事法杂志》2009年第7期。

（四）本文立场

第一，初犯免责条款说只是形式地说明实施逃税的行为人初次犯本罪可免责，但并未说明该条款的性质，将其归纳为 “初犯免责”有待商榷。按照逃税罪免责条款的规定，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚才处罚，这意味着一方面，如果是五年后因逃避税款而再次受到刑事处罚，再缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚的，仍然可以不受刑事追究；另一方面，如果行为人因逃税行为而被税务机关处以行政处罚，五年后才受第二次行政处罚，也可以不受刑事追究。而这两种情况下，行为人已绝不是 “初犯”了。因此，形式地认为该条款是 “初犯免责”条款，并未揭示其根本性质。而且，在用语上也容易带来理解上的分歧。

第二，周光权教授早期主张的内在的客观处罚条件也存在不妥当之处。相较于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等，逃税罪是轻罪，设置的法定刑更低。但上述各罪名的起刑点均为偷逃税款五万以上，保护法益均为防止税款流失。如果认为第二百零一条第四款是违法性要素，那就难以理解为什么骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪所设置的法定刑更高，但偷逃税款五万元以上就已经达到可罚的违法性，而逃税罪除了偷逃税款五万元之外，还需不补缴税款和滞纳金，以及不接受行政处罚等情节，才达到可罚的违法性。这显然违背了罪刑均衡原则。因此，将逃税罪免责条款界定为内在的客观处罚条件，当减除了这一内在的客观处罚条件后，对相近罪名做体系性解释时，就难以获得较为妥当的结论。

第三，主张逃税罪免责条款是消极的客观处罚条件，也存在不妥之处。罗克辛教授指出，“在客观的刑事可罚性条件和事实的排除刑罚的根据之间所存在的区别，纯粹是形式上的。客观处罚条件是超然于责任之外的刑事可罚性条件。人们的共识仅仅在于：这种特征无论如何都不允许属于不法或者罪责。”②[德]罗克辛：《德国刑法总论 （第1卷）》，王世洲译，法律出版社2005年版，第690-691页。因此，究竟是客观处罚条件，抑或是排除责任的根据，两者的界限在很多场合下极为模糊，只能借助于其他事项的判断方能确定其性质。

其一，逃税罪免责条款不是脱离于罪责之外的内容。按照客观处罚条件的理论，客观处罚条件分为不法中立的客观处罚条件和与不法相关的客观处罚条件。后者也被统称为不真正的处罚条件，承认其存在是少数学者的主张。③参见前引⑤，王珏书，第103-105页。但不管是不法中立的客观处罚条件抑或与不法相关的客观处罚条件，都是脱离罪责原则的，即不需要主观加以认识的内容。唯一的差别在于，不法中立的客观处罚条件在采取 “减除法”后，去掉客观处罚条件，刑罚与行为的不法与罪责仍然相当。反之，与不法相关的客观处罚条件则不然。以至于有学者认为，与不法相关的客观处罚条件是风险思想的产物，即使某人对法益的威胁或后果既没有故意也没有过失，也要对危险的现实化承担责任，④参见前引⑤，王珏书，第103-105页。这给主流的刑法教义学所主张的规范责任带来很大的冲击，为大多数人所不采。

但不管是否承认客观处罚条件的两种形态，都会认为客观处罚条件无需行为人持故意或者过失的心态。因为如果对客观后果有故意与过失，这样的处罚条件即可直接纳入不法构成要件之内。从事实论或存在论的角度，纳税人对逃税后的缴纳税款与滞纳金，以及接受行政处罚都是有认知的，根本不是脱离罪责之外的。相反，与其他涉税犯罪相较，行为人实施逃税后减除 “第二百零一条第四款”情形后，其已经构成逃税罪。因此，将该条款认定为客观处罚条件，有悖于制度功能。

其二，客观处罚条件说会无限推延犯罪的成立。客观处罚条件是超然于责任之外的刑事可罚性条件，⑤参见前引②，罗克辛书，第690页。客观处罚条件虽不是对违法性作出说明，但却是以违法性作为基础的。⑥参见前引⑧，周光权书，第259页。当一项刑法罪名存在客观处罚条件时，只有当以违法性作为基础的客观处罚条件成就时，该罪名才成立。王珏博士在批评那些把客观处罚条件误解为犯罪成立后刑罚权启动的条件的观点时指出，“客观处罚条件并不是犯罪成立之后对处罚起到作用的客观事实，而是决定犯罪是否成立的实质要素。”⑦王珏：《罪责原则和客观处罚条件》，载 《浙江社会科学》2016年第11期。事实上，把客观处罚条件误解为犯罪成立的刑罚启动条件，客观处罚条件和排除责任事由就没有差别了，误解者实际上把客观处罚条件等同于刑事诉讼法意义上的相对不起诉的判断事由。

比如，依法配备公务用枪的人员，丢失枪支不及时报告尚不成立丢失枪支不报罪，只有当客观处罚条件 “发生了严重后果”，才能认为成立本罪。同样的，单纯的玩忽职守或者滥用职权，不能认为犯罪即已成立，只有当严重后果产生才能认为是犯罪成立。如果将逃税罪免责条款理解为客观处罚条件，意味着只有当行政机关做出处罚决定后，在立案之前未缴纳税款、滞纳金，未接受行政处罚的，逃税罪便始终无法成立。假如公安机关一直未立案，但行为人的行为一直处于持续阶段，行为人的行为是否成立犯罪要依赖于侦查机关何时立案，这与刑法教义学的理论相悖，在法感情上也无法接受这样的结论。我国台湾地区 “刑法”设立的 “欺诈破产罪”和 “过怠破产罪”也将 “破产宣告前一年”作为该罪的客观处罚条件，有学者即批评该处罚条件的设立导致是否构成犯罪取决于法院的审查结果，因而主张将该要素调整为违法要素，即 “破产程序即将开始之际”。⑧张天一：《时代变动下的财产犯罪》，台湾地区元照出版公司2015年版，第364页。

其三，客观处罚条件说会带来追诉时效起算时间上的困难与悖论。对于时效消灭的根据，存在各种不同观点。德国普通法时期的学说认为，时效消灭刑罚权的理由是可以推测犯人的改善，因而以时效期间犯人没有再犯罪作为条件。十九世纪的法国刑法学，则强调随着时间推移使立证变得困难，但也有见解认为经过长时间的逃避，犯人已经受到充分的苛责。日本学者大塚仁认为，时效消灭本旨在于社会对犯罪的规范感情随着时间的推移逐渐得到缓和，以至于并不需要现实的处罚，副次地才考虑其他的理由。⑨[日]大塚仁：《刑法概说 （总论）》，冯军译，法律出版社2003年版，第579页。但不管采取哪种学说，追诉时效都主张从犯罪成立之时开始起算。

对于客观处罚条件应当如何确定追诉时效，传统观点主张，假如构成要件实现的时间与客观附加条件出现的时间前后不一致，追诉时效应自发生在后的客观附件条件出现的时间点起算。对此，我国学者指出，客观处罚条件只是对违法性有一定影响，与犯罪的实行行为基本无关，从客观处罚条件的出现时间开始起算追诉时效并无法律根据。客观处罚条件的规定立足于限制刑法适用，是有利于被告的规定，故不能将其解释为不利于被告人的规定，对于 《刑法修正案 （七）》之前的逃税行为，应适用新法。⑩参见前引⑧，周光权书，第259页。

应当说，这种观点将犯罪成立之日作为客观处罚条件的追诉时效起算点是恰当的。因为如果认为第二百零一条第四款是客观处罚条件，同时根据传统的观点，那么就会认为逃税罪的追诉时效自侦查机关立案时开始起算。如此一来，逃税罪追诉时效就会无限延长，甚至依赖于侦查机关的立案，变成形成虚设。但是，认为客观处罚条件应做有利于被告人的解释，这在结论上又无法一以贯之。因为一方面，对 《刑法修正案 （七）》之前的行为，适用新法的规定，这显然是有利于被告人的，但同时又以犯罪之日为追诉时效的起算点，这在结论上又是不利于被告人的，立场上也是互相矛盾的。另一方面，有利于被告人是事实存疑时适用的原则，对于法律解释并不存在着有利于被告人的解释的价值立场。因此，是否有利于被告人，不应当成为确定逃税罪追诉时效的决定性因素。而且，客观处罚条件对成立犯罪的限制与追诉时效的规范目的并不相同。客观处罚条件限制逃税罪的成立是基于税收刑事政策，而逃税罪刑罚是否消灭，则与税收刑事政策并不相关。客观处罚条件说在逃税追诉时效起算时间上无法得出合理结论。

其四，客观处罚条件说是为了限制逃税罪的成立，但实际效果却可能恰好相反。假如逃税罪没有该客观处罚条件，那么，纳税人缴纳税款后，已着手虚假申报，税务机关也已完成税款核定，但未实际退回税款，行为人基于良心发现自愿不再骗取出口退税的，根据 《刑法》第二百零四条第二款与第二十四条的规定，应当认定为逃税罪的中止，考虑到未实际造成税款流失，应当免除处罚。

可是，若认为该款是逃税罪的客观处罚条件，本罪的结果除了包括偷逃税款，还包括纳税人不愿意缴纳滞纳金、不接受行政处罚等后果。当行为已着手尚未既遂时，即使不再偷逃税款，但也要接受行政处罚，才能不构成本罪。反之，不承认该款是客观处罚条件的，只要行为人制止了逃税结果发生的，就免除处罚了。因此，承认该款是客观处罚条件，在部分场合反而扩大了本罪的处罚。或许有观点认为，按照相关司法解释的规定，已经做了虚假申报，但未实际骗取到相关出口退税或者未实际导致税款流失，本来就不构成犯罪。可是，对于是否处罚未遂犯，我国采取处罚为原则，不处罚为例外。在数额犯中，处罚犯罪的未遂往往以数额巨大的未遂作为对象，比如盗窃罪，如果行为人是以数额巨大作为对象的，可作为未遂犯处理。同样地，对于以数额巨大或特别巨大为犯罪对象的逃税犯罪，也可以成立犯罪未遂。

事实上，即使按照立法者意思说，也很难主张该条款属于客观处罚条件。根据修改本罪时的立法材料亦可获知，法律委员会一致认为 《刑法修正案 （七）》新增第四款是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人做出宽大处理的特别规定。①黄太云：《刑法修正案解读全编》，人民法院出版社2011年版，第135页。因此，该条款在性质上只是排除责任条款。

三、逃税罪 “免责条款”的类推适用

一般认为，禁止类推适用是罪刑法定原则的派生性原则。②周少华：《“类推”与刑法之“禁止类推”原则——一个方法论上的阐释》，载《法学研究》2004年第5期。尽管我国于1997年废除类推解释，但争议仍然存在，如黎宏教授即质疑类推解释的禁止。③黎宏：《“禁止类推解释”之质疑》，载 《法学评论》2008年第5期。尤其是扩大解释与类推解释存在世界性的界分难题时，类推解释是否通过 “扩大解释”暗度陈仓成为讨论的漩涡，以至于有学者干脆主张应当做有利于被告人的解释。④邱兴隆：《有利被告论探究——以实体刑法为视角》，载《中国法学》2004年第6期。但禁止类推解释是禁止不利于被告人的类推解释，允许有利于被告人的类推解释已成为我国学界的共识。⑤参见张明楷：《刑法学中的当然解释》，载 《法学评论》2012年第4期；刘明祥：《论刑法学中的类推解释》，载 《法学家》2008年第2期；前引②，周少华文。

对第二百零一条第四款作有利于被告人的类推，有学者认为，难以适用于逃税扣缴义务人的行为，却可类推于骗取出口退税罪。因为骗取出口退税罪与逃税罪没有本质不同，但是扣缴义务人抑或纳税义务人逃税则有很大的差异。⑥张明楷：《刑法学》（第五版），法律出版社2016年版，第813页。前述学者仅论述第二百零一条第四款可类推于骗取出口退税罪，并未说明可否适用于逃税罪之外的其他特别领域逃税犯罪，如虚开增值税专用发票罪、走私普通货物、物品罪等。其他文献也并未对此做出论述。

《刑法修正案 （七）》并未对其他特别领域逃税犯罪也增设类似于第二百零一条第四款的条款，人们极易认为该条款只适用于逃税罪，而不适用其他特殊领域的逃税犯罪。从司法实务实证数据来看，未检索到该条款类推适用于骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的判决或裁定。但是，类推适用具有现实可能性，不进行类推适用反而将带来刑法解释的不合理现象。

（一）类推解释第二百零一条第四款于特殊税收领域的现实可能

税收征收会出现在不同的领域，刑法针对不同领域危害税收征收的行为规定了不同的犯罪，其中骗取出口退税罪涉及的是出口环节的退税款，虚开增值税专用发票罪是生产消费流转领域的税款，走私普通货物、物品罪则是进口环节的增值税与关税。在这些特殊领域中的逃税行为，就有可能同时构成逃税罪和相应的特殊领域逃税犯罪。

第一，虽然刑法规定了特殊领域的税收犯罪，但在这些领域中仍有可能构成逃税罪。比如，在出口退税领域，按照 《刑法》第二百零四条第二款的规定，如果行为人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法，骗取已缴纳的税款的，成立逃税罪。又如，在生产消费的增值税领域，也可能偷逃税款，其主要的办法是减少销售收入，这大多不涉及发票的开具，如出卖货物不开具发票、在以物易物的交易中不计入购销处理、企业的加价收入计入 “营业外收入”、直接从车间领用产品销售不计入收入等等，这些行为就都认定为逃税罪。⑦罗光：《基于A-S模型的增值税逃税研究》，华中科技大学2007年博士论文，第38页。对于这些逃税行为已经构成逃税罪，当然可以适用第二百零一条第四款。

第二，不构成逃税罪的其他特殊领域的税收犯罪，与逃税罪侵犯了共同的保护法益。比如，在进口环节中逃避海关监管走私普通货物、物品，偷逃税款的行为，构成走私普通货物、物品罪，实际上就是对应当向国家缴纳的税款的损害。又如，在没有缴纳税款的情况下骗取出口退税，或者纳税人已缴纳税款，但骗取税款超出所缴纳的税款部分，均构成骗取出口退税罪。再如，以骗取抵扣税款为目的，虚开增值税专用发票，无论是否使用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣，均构成虚开增值税专用发票罪。此时，虽然行为人不是逃避缴纳应当缴纳的税款，即 “尚未进入国库的资金”，而是骗取本来属于国家的税款，即 “国库中的资金”，⑧高铭暄、马克昌主编：《刑法学》（第七版），北京大学出版社、高等教育出版社2016年版，第427页。但实际上，与逃税罪一样，都是导致国家税收收入减少的行为，只是犯罪对象在领域与手段上的不同， 对法益的侵害并没有差异。而且，根据 《刑法》第二百一十二条规定，犯各种类型的税收犯罪，在执行罚金、没收财产前，均应由税务机关追缴税款和所骗取的税款，这也说明了不论税收犯罪发生在哪个领域，实际上都导致了对国家税款的同样的法益侵害。如果认为逃税罪可以根据第二百零一条第四款排除责任，而其他特殊领域逃税犯罪不可以类推适用，必然导致同样的法益侵害行为在罪与非罪上的重大差异，显然并不妥当。

第三，同样的行为方式，可能因为理论和司法的不同主张而导致定性差异。比如，以偷逃税款为目的，虚开增值税专用发票，但是用票单位不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格，因此并没有用于抵扣税款，而是用于冲减营业收入，多列支出，从而偷逃税款的，应当成立逃税罪还是成立虚开增值专用发票罪，理论上尚存在争议。司法实践的观点通常认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要实施了虚开的行为，就可以构成犯罪，而不论是 “以偷逃税款为目的”还是 “以骗取税款为目的”。学界和部分实务观点则也认为，如果是 “以偷逃税款为目的”虚开增值税专用发票的，仍然只成立逃税罪。⑨陈兴良：《判例刑法学 （上卷）》，中国人民大学出版社2009年版，第229页。如此，如果认为第二百零一条第四款不可以类推适用，则同样的行为方式，因司法定性中的观点差异，必然导致罪与非罪的重大差异，并不妥当。

（二）不类推第二百零一条第四款滋生刑法解释的任意性

主张不能类推适用该条款的观点，一种可以预期的观点会认为，既然立法者对第二百零一条进行修改时，已经预料到处罚上的均衡与体系上的协调，但却没有对特别领域逃税犯罪也增设类似的“免责条款”，那就意味着立法者对特别领域逃税犯罪本无 “免责之意”。

但是立法者意思说在大多数场合只是一个形式化的理由，并没有提供实质化的根据。比如，在必要的共犯场合是否处罚对向犯，有实质说与立法者意思说的不同主张。即使是主张立法者意思说的学者也会认为，“立法者意思说并不是反映立法者当初的所谓原意或者本意，而是指刑法的客观含义或者刑法的精神。刑法的客观含义不一定明确，有时很难做出形式的判断，故有必要考虑违法性的实质标准。”⑩参见前引⑥，张明楷书，第387页。可见，立法者意思说并不是单纯的形式的判断，至少对于刑法客观含义的判断也是实质性的判断，故很难认为立法者意思说是形式说。又如，购买淫秽物品的消费者之所以不构成贩卖淫秽物品罪的共犯，实质的理由是本罪保护购买者的身心健康，而非社会的良善风俗，既然刑法保护的是购买者的身心健康，刑法就不会把自我损害的被害人列为教唆犯加以处罚。因此，立法者意思说归根结底也是实质说。

一种刑事政策倾向的观点会认为，第二百零一条第四款的增设目的是打击逃税犯罪，加强税款征收，保证国家税款收入，对行为人经税务机关催缴后主动补缴税款和滞纳金，接受处罚的，如果不追究刑事责任，事实上更利于巩固税基和扩大税基，有利于提高公民、企业自觉纳税意识和加强税管征收。另一种违法性减少或降低的观点会认为，逃税罪的行为人补缴了税款、滞纳金，并且接受了行政处罚，就降低了违法的程度。第三种责任减少说的观点则认为，主要是从期待可能性降低的角度去阐述，认为逃税行为人很难抑制不逃税的冲动，已经缴纳了滞纳金、接受行政处罚，基于期待可能性和重复评价的禁止之原理，其刑事责任大大降低或者免除。①白洁：《刑法中的客观处罚条件研究》，群众出版社2017年版，第258-263页。本文认为，暂且不论前述三种观点准确与否，该三种观点倘若能够为逃税罪附条件的免责提供法理根据，也同样能够为特别领域逃税犯罪类推适用该款提供实质化理由。因此，不类推适用第二百零一条第四款的规定，反而滋生刑法上的恣意性与任意性，使刑法的解释适用成为立法者心情刑法的 “俘虏”。

（三）未类推解释第二百零一条第四款已造成司法不公

实际上，进行实证数据调研，也能够为类推逃税罪免责条款提供现实主义的根据。笔者通过北大法宝司法案例网络数据库进行统计，检索范围为 “标题”；匹配方式为 “模糊”；筛选条件中：法院层级为 “全部”，审理程序为 “一审”，文书类型为 “全部”；终审结果为 “全部”；为设置比对的同一时间，审结日期设置为 《刑法修正案 （七）》施行之日起九年，即 “2009年2月28日至2018年2月27日”；权责关键词为 “全部”；案例特征为 “全部”。分别输入关键词 “逃税”“虚开增值税专用发票”“骗取出口退税”“走私普通货物”这四个关键词。检索结果显示 “逃税”的刑事案例和裁判文书422件，检索出 “虚开增值税专用发票”的刑事案例和裁判文书13942件，检索出 “骗取出口退税”的刑事判例和裁判文书1251件，检索出 “走私普通货物”的刑事判例和裁判文书2371件。

犯罪统计受犯罪黑数、犯罪发生率等因素的影响，②[日]川出敏裕、金光旭：《刑事政策》，钱叶六等译，中国政法大学出版社2016年版，第7-11页。因此单纯看犯罪数据尚不足以揭示其问题。但根据前述同一时间段的犯罪数据来看，采取虚开增值专用发票罪进行逃税的与不采取虚开增值税专用发票的进行逃税的比例和概率大致是一致的，因为成立逃税罪的范围远不限于增值税领域，还包括营业税、个人所得税，甚至包括未采取虚开增值税专用发票进行逃税的增值税领域，比如一般纳税人销售未开具发票，即未申报纳税等方法。因此，可以看出 《刑法修正案 （七）》通过增设第二百零一条第四款，使逃税罪的成立范围极为狭窄。即使认为前述比对的数据中，由于虚开增值税专用发票罪的处罚范围包括那种未实际进行抵扣的情形 （即抽象危险犯的场合），虚开增值税专用发票罪的数据远高于逃税罪不能说明问题。但通过逃税罪比对骗取出口退税、走私普通货物罪的数据，后二者的犯罪发生率要远低于前者 （走私、骗取出口退税的领域与范围要远远小于日常随处可见的逃税行为），而进入司法程序的案例却远远高于前者。可见，不类推解释第二百零一条第四款于特别领域逃税犯罪，是此种适用不公平在司法实践中不断放大的重要原因。

四、逃税罪 “免责条款”的限制解释

《刑法修正案 （七）》之前，根据2002年颁布施行的 《关于办理偷税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第四款规定，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。可见，逃税罪的免责条款早已有之，只是法律位阶并不高。之前的司法解释将免责的范围限缩在逃税罪的第一档法定刑，是一种限缩适用的态度。而随着第二百零一条第四款的增设，解释者大多认为 “免责条款”不仅仅适用于本罪第一档法定刑，还适用于本罪的第二档法定刑，即判处三年以上七年以下有期徒刑，呈现出一种 “扩张适用”的姿态。问题在于，此种扩张适用第二百零一条第四款是否妥当？另外，如前所述，第二百零一条第四款是排除责任的条款，而非客观处罚条件，该条款应当类推解释至特别领域的逃税犯罪，那么，是不是意味着也适用于这些犯罪的所有法定刑档次呢？单纯从文义解释的角度，似乎并无可苛责之处，但深入剖析便会发现此种扩张的正当性岌岌可危。

（一）“免责条款”的刑事政策功能反思

有观点认为，晚近以来刑事政策和刑事立法之间的关系成为刑法教义学的五大研究动向之一，刑事政策不仅影响刑事立法，也影响对刑事法的解释立场和价值。③劳东燕：《刑事政策与刑法解释中的价值判断——兼论解释论上的“以刑制罪”现象》，载《法学论坛》2012年第4期。在立法上，逃税罪 “免责条款”的刑事政策功能旨在扩大税基，解决税款来源。当然，这种刑事政策对刑事立法的影响不仅仅是单纯刑事法意义上，更为重要的是税务层面。需要反思的是，逃税罪的免责条款是否真能如立法工作者所设想的 “保证国家税收收入、同时有利于纳税义务人积极履行纳税义务”的愿景吗？本文认为，第二百零一条第四款的扩张适用，至少在税务经济学上是失效的。

Allingham和Sandmo教授在1972年提出预期效果最大化模型 （即A-S模型），其理论主要来源于Becker对犯罪经济学的研究和Mossin等对风险及不确定性问题所进行的分析。该模型通过引进被查获率、罚款率等不同指标，分析不同指标对纳税人收入申报额的影响，并得出一系列静态的结果。④李庭、任子俊：《我国逃税问题的模型研究和防治对策》，载 《税务研究》2011年第9期。

其目标函数的公式为 MaxU（x）=（1-p）U（w-tx）+pU[（w-tx）-γ（w-x）］。

其中，w为个人在一定时期内的税前总收入，t为税率，x为实际申报的应税所得，m为罚款率，p为被查获的概率，U和MaxU分别为纳税人税后所得效用和预期税后效用。通过数学推导，A－S模型得出如下结论：（1）个人收入w的变化对纳税人申报额x的影响不确定，这取决于纳税人个人是相对风险回避递增还是递减，也即取决于纳税人个人对风险的态度。（2）税率t的变化对纳税人申报额x的影响不确定。（3）查获概率p和罚款比例γ的提高将减少纳税人的逃税活动。⑤参见前引⑦，罗光文，第24-25页。这说明可以通过加强征管、提高对偷逃税的处罚力度来抑制偷逃税行为。

此种税务经济学模型主要是建立在经济博弈上，模型也道出了经济博弈重要度在于纳税人的风险态度，其有效性主要依赖于查获概率p和罚款比例γ。有文献认为，提高罚款率和查获概率是打击逃税行为最有效的方法。但有税务领域的学者却认为，基于罚款的非刚性和大概率提高查获比例不切实际。对企业的罚款要耗费巨大的人力财力，而且当查获率到达一定比例后，稽查的边际效益是递减的，当稽查的边际成本大于边际收益时，就不再符合理性人的标准了。因此，单纯的行政处罚会出现失效，引入刑事处罚的力度来抑制逃税，并把刑事处罚作为一项纳税人的损失变量，来修正A-S模型实现抑制逃税的有效性。⑥参见前引④，李庭、任子俊文。

事实上，从国家税务总局公布的有据可考的稽查数据可以看出，实际的稽查比例并不高。如2001年的稽查面为10.6%、查实率为54.7%、平均查处概率为5.8%，全国平均税收罚款比例为14%，而2003年的数据也大致相当。⑦参见 《国家税务总局关于2002年全国税务稽查查处税收违法案件统计情况的通报》（国税发 〔2002〕27号）；《国家税务总局关于2004年全国税务稽查统计情况的通报》（国税函 〔2004〕533号）。可见，仅凭补缴税款、滞纳金和接受行政罚款在犯罪黑数较大的情形下，面临违法成本过低的问题，只会刺激纳税人铤而走险实施逃税，大不了 “罚款了事”。因此，《刑法修正案 （七）》在第二百零一条增加了第四款，若认为不管偷税数额多大，在缴纳税款、滞纳金和接受行政处罚后均可免除处罚，必然严重降低了本罪刑事处罚的威慑力。

或许有人认为，第二百零一条第四款的规定仅是初犯免责条款，对于已经接受刑事处罚或者被税务机关给予二次行政处罚就不能被免责，可以杜绝前述刑事政策功能的失效。但这仍然值得再行斟酌。第一，犯罪黑数较高的情形下，有相当部分逃税行为无法接受刑事处罚和二次以上行政处罚。第二，即使接受了处罚，这些行政处罚只是针对公司，而不是针对公司内的个人。这些公司的实际控制人仍然可以通过成立其他公司 “改头换面”，再行逃税并成功逃避刑事责任。因此，从税收经济学的角度，扩张适用第二百零一条第四款反而无法实现抑制逃税的刑事政策功能。

（二）“免责条款”的处罚根据检讨

承认第二百零一条第四款可类推适用于第一款的所有法定刑档次，难以获得合理的法理根据。立法工作者或许认为，第二百零一条第四款是对本已构成犯罪，本应追究刑事责任的逃税人做出特别宽大处理的特别规定。这与本文所认可的排除责任条款相类似。

但是，宽大处理是否对逃税行为的所有情节均直接免责？这值得讨论。对此，可比照犯罪中止的减免处罚加以理解。对于中止犯的处理根据，一种有力的观点认为，未造成损害的中止犯，对于已经形成的犯罪危险或部分轻结果，仅凭违法性减少说、责任减少说或刑事政策难以做出很好的说明。因为中止前所实施的行为的不法和责任不会因为事后的行为而减少，而责任是不法的责任，既然不法不会因为事后的行为而减少，责任同样不会因为事后的行为而减少。中止犯的不法和责任都没有彻底清除，对中止犯的免除处罚根据即不足。⑧张明楷：《中止犯的减免处罚的根据》，载 《中外法学》2015年第5期。于是，人们转向从刑事政策或者预防必要性的角度去思考中止犯的减免根据，如有观点主张将基于刑罚意义上的责任减少说和刑事政策说结合起来，⑨周光权：《论中止自动性判断的规范性主观说》，载 《法学家》2015年第5期。还有观点主张违法减少说、责任减少说和特殊预防必要性降低并合的学说。

尽管对于中止犯的减免根据存在一定的争议，但是人们都批评违法性会因事后的行为而降低的观点，⑩主张违法性会因事后行为而减少的学者如王昭武教授，其主张整体性考察犯罪行为与中止行为，以及违法性类型性的减少。参见王昭武：《论中止犯的性质及其对成立要件的制约》，载 《清华法学》2013年第5期。如有观点认为，已产生的违法性不可能被回溯性地减少，且违法性具有连带性，中止犯减免处罚却具有一身专属性，因此不可能连带性地减少。①参见前引⑨，周光权文。具体到逃税罪，如果认为第二百零一条第四款的规定是排除责任的条款，一旦实施了逃税行为，在既遂的时点已经奠定了违法和责任，不会因为事后补缴税款和滞纳金而回溯性地使违法性和有责性彻底消除。而如果单纯认为因为事后行为人缴纳了税款、滞纳金和接受行政处罚，其预防必要性降低而使刑罚免除，也面临疑问。

还有观点认为，在责任刑与预防刑的安排上，应当考虑报应刑和责任刑的协调性，不能基于预防刑而超出责任刑的程度，同样也应当在责任刑的限度内考虑特殊预防的目的。②参见前引⑧，张明楷文。换言之，如果责任刑过高，即使预防必要性降低，也很难使责任刑彻底消除。一般预防必要性并不受违法性程度和责任程度高低的影响，但特殊预防必要性则受此影响。一般来说，违法性和责任程度越高的犯罪行为，其特殊预防性也高，即使事后的救济行为可一定程度降低特殊预防必要性，但也难以消除殆尽。这在我国刑事法的部分条款中能够得到很好的说明。比如我国刑事诉讼法中的刑事和解制度。根据 《刑事诉讼法》第二百七十九条规定，尽管行为人事后积极补偿了被害人的损失，修复了社会关系，并得到了被害人的谅解，但并非都能够被免除处罚，仅当犯罪情节轻微才能不被追究刑事责任。又如 《刑法》第三百五十一条非法种植毒品原植物罪，其第三款规定 “非法种植罂粟或者其他毒品原植物，在收获前自动铲除的，可以免除处罚”，也是考虑到该罪只有一档法定刑。

日本实务中常主张以下观点，“量刑应当以满足被害者、社会等的非难情感作为上限，满足被告人的赎罪情感作为下限。”③[日]城下裕二：《量刑理论的现代课题》，黎其武、赵珊珊译，法律出版社2016年版，第83页。问题在于，缴纳了税款、滞纳金和接受行政处罚是否意味着被告人的赎罪情感可以消除责任刑？这值得怀疑。在中止犯的场合，行为人是否完全没有预防的必要性呢，这也难以得到证明。因此，学说观点不得不在违法性减少、责任减少和特殊预防必要性之外，考虑刑事政策因素。可如前所述，第二百零一条第四款的扩张适用在刑事政策上看似能抑制逃税行为的发生，但站在税务经济学的博弈论角度，却难以得到证明。因此，较为妥当的说法是，之所以可在逃税犯罪的第一档法定刑内不追究刑事责任，系因为逃税行为已经接受了行政处罚，而并非预防必要性的丧失。在域外，轻罪的行为可易科罚金。④易科罚金刑是指，对于违犯轻罪的行为人，本受徒刑或拘役刑的判决，但若依宣告之执行，反而产生相当不良好的效果，乃于刑罚执行时变更徒刑或拘役刑，而改以罚金刑或替代徒刑或拘役刑的易刑处分。参见卢映洁：《台湾刑罚执行变更中的问题与改革——以易科罚金与易服社会劳动为重点探讨》，载台湾地区 《法学新论》2010年3月。尽管易科罚金制度的目的是为了消除短期自由刑的弊病，但其实质根据在于轻罪行为已接受罚金处罚的，可不再追究徒刑刑罚，与此类似。

（三）“免责条款”扩张适用的实务困难

从现实主义的角度看，扩张适用第二百零一条第四款，将带来犯罪是可以赎买的不良印象，且在部分场合造成量刑上的不均衡。

其一，主张第二百零一条第四款可广泛适用于逃税犯罪 （包括逃税罪与特别领域逃税犯罪）所有法定刑档次，实际上是以行政制裁取代刑事制裁。但问题是，对一些行为若只采取行政处罚的手段，难以达到有效的规制效果。

美国关于法人的不当行为应当采取民事行政罚款手段抑或刑事手段的讨论，或可给第二百零一条第四款应否扩张适用提供一定的借鉴。尽管美国学界认为不应承认单位犯罪的主张不绝于耳，认为对单位采取民事或行政手段制裁即可，但肯定说的观点现仍占主流。肯定说的观点与理由是，用民事责任代替刑事责任，意味着触犯禁止性规定的不法行为可以用金钱购买。实际上，只有刑法手段才是遏制不法行为的必需，且只有刑法才能表明违法行为是不可以购买的。同时，采取刑事手段将有强大的联邦、州检察机关等调查机构，但是民事手段却没有对应的机构。⑤See Sara Sun Beale and Adam G.Safwat，What Developments in Western Europe Tell Us about American Critiques of CorporateCriminal Liability，Buffalo Criminal Law Review，Vol.8，No.1(April 2004)，pp.89-163.

其二，主张扩张适用第二百零一条第四款，将带来司法实务上的不协调。按照第二百零一条第四款的规定，若行为人虚开增值税专用发票后去抵扣了税款，实际偷逃了税款。在税务机关查处后公安机关立案前，行为人主动缴纳了税款、滞纳金并接受行政处罚的，则不构成犯罪。可是，行为人若以偷逃税款为目的已经虚开了相关发票，尚未去抵扣的，不管其事后是否有意愿缴纳税款、滞纳金和接受行政处罚，都构成虚开增值税专用发票罪。按照当然解释的原理，重行为尚有排除责任的条款，而轻行为却没有阻止刑事处罚启动的事由，这违背了举重以明轻的解释原理。

或许仍有观点认为，于实害犯而言，抽象危险犯是轻罪，尽管二者的罪刑幅度一致，但后者的追诉标准和起刑点更高，实质上仍然确保了实害犯重于抽象危险犯的基本格局。即当实害犯不构成时，仍然可能构成抽象危险犯。但是在虚开增值税专用发票罪的场合，抽象危险犯的设立是为了增值税领域逃税行为的处罚早期化，起到保护上游法益的功能。如果下游的法益保护尚无必要，更没有必要处罚更为轻缓的上游法益侵害。相反，如果第二百零一条第四款仅适用特殊领域逃税犯罪各罪名的第一档行为，那么当抽象危险犯的起刑点高于实害犯时，处罚抽象危险犯实际是处罚逃税犯罪第二档的行为，这就缓和了前述尴尬，既处罚了虚开增值税专用发票罪第二档的抽象危险犯，也处罚第二档的实害犯。

（四）“免责条款”限制适用的前提设定

本文主张不应一味批判立法，相反秉持应当尽量在解释论的立场去弥补立法可能存在的漏洞和不公正。或许，有人担心这会导致刑法理论在刑事立法前的沉默，忽视了刑事理论对刑事立法的批判。事实上，解释论的推演并不会丧失对立法的批判，解释论本来就包括了对立法论的批判。

日本刑法第207条规定了同时伤害的特例，“二人以上实施暴行伤害他人，在不能辨别各人暴行所造成的伤害的轻重或者不能辨认何人造成了伤害时，即便不是共同实行，也依照共犯的规定处罚。”对此，日本学者平野龙一认为这一条文有违宪之嫌，⑥[日]西田典之：《日本刑法各论》，王昭武、刘明祥译，法律出版社2013年版，第47页。山口厚教授则认为该条文是举证责任的倒置，合理性存在疑问，因为实例中即便确实不存在共犯关系，仍然适用本条款，部分场合下某人要承担 “莫须有的罪责”，因此其主张在立法论上应当废止该规定，而在解释论上应当尽量朝限制其适用范围的方向进行解释。⑦[日]山口厚：《刑法各论》，王昭武译，中国人民大学出版社2011年版，第55页。

我国也有类似的条文，在刑事政策的实际收效上有所欠缺，而使刑法立法收紧了排除责任的适用，如 《中华人民共和国刑法修正案 （九）》（以下简称 《刑法修正案 （九）》）对刑法原第二百四十一条第五款收买被拐卖妇女儿童罪 “排除责任”的规定。在修改前，只要收买被拐卖妇女、儿童的行为人按照被买妇女的意志，不阻碍其返回原居住地的，对被买儿童没有虐待行为的，不阻碍对其解救的，均可以不追究刑事责任。而修改后，加大了对收买者排除责任的限制力度。现行 《刑法》第二百四十一条第六款规定，“收买被拐卖的妇女、儿童，对被买儿童没有虐待行为，不阻碍对其进行解救的，可以从轻处罚；按照被买妇女的意愿，不阻碍其返回原居住地的，可以从轻或者减轻处罚。”最高人民法院在2015年9月颁发的 《关于充分发挥审判职能作用切实维护公共安全的若干意见》中也指出：“依法严惩拐卖妇女、儿童和性侵儿童犯罪，加大对收买被拐卖的妇女、儿童犯罪的惩治力度，强化对妇女、儿童的司法保护”，在该背景下推动了 《刑法修正案 （九）》对前述“可以不追究刑事责任”的修改。

因此，对于第二百零一条第四款的规定，本文主张在立法论上应当做大幅度的修改。但在立法尚未修改前，应当做限制的解释。按照该条款的规定，“有第一款行为”是适用本条款的前提。从解释论上可以认为，“有第一款行为”并不包括第一款中的 “逃税数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”的行为，而仅限于 “逃税数额较大并且占应纳税额百分之十以上”的行为。换言之，仅限于该罪第一档法定刑的行为。在类推适用该条款时，只有当逃税行为符合第二百零四条、第二百零五条、第一百五十三条罪名中第一档法定刑的行为，又符合第二百零一条第四款的规定时，才可以不追究刑事责任，而并非无论偷逃税额数额多大，都一律免除刑事责任。

或许又有观点认为，本文所主张的解释方法会违反罪刑法定原则。但问题在于，“有第一款行为”若仅指 “第一款行为里的某一个情节”是否超出语义的可能范围。本文认为，这并不存在障碍。比如，当班主任甲说乙班的成绩不错时，并不是说乙班所有学生成绩都不错，而只是指部分学生不错。此种解释也能从刑法中找到根据，《刑法》第三百三十三第二款规定，“有前款行为 （笔者注：非法组织卖血罪、强迫卖血罪），对他人造成伤害的，依照本法第二百三十四条的规定定罪处罚”。由于自愿卖血行为很难造成重伤，一般只会造成轻伤，那么对于组织卖血造成轻伤的，由于承诺有效，就不能认为构成故意伤害罪；即使组织卖血出现重伤的，持被害人重伤的承诺也有效的观点，就会限制解释第二款中的 “有前款行为”只包括强迫卖血罪，而不包括非法组织卖血罪。显然，这种文义范围内的限制解释并不违反罪刑法定原则。

五、结语

综合上述，我们不难得出以下结论：为了解决类案处理上的公平性，第二百零一条第四款可以类推至特别领域逃税犯罪，如骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪和走私普通货物、物品罪等。当然，形式化地理解第二百零一条第四款，认为该条款包括逃税罪两档法定刑，且仅适用于逃税罪的观点，将会带来显著的不公平。因此，应当认为第二百零一条第四款的 “有第一款行为”，只包括逃税罪逃税数额较大的情节，而不包括 “逃税数额巨大”的行为。在该问题中，重要的是一项政策是否在规范的实践场域中真正传导、并实现其基本的功能预设。限缩解释第二百零一条第四款的“有第一款行为”的意涵，使排除责任可能的不合理性降到最低，才能够真正体现规范的本意，实现规范的功能。