无偿赠送商品房等业务的涉税处理

李明泰

鸿都房地产开发有限责任公司成立于2016年11月，位于一市区，是增值税一般纳税人，实收资本9000万元，其中自然人持股3000万元，购得322亩土地的使用权，进行房地产项目的开发，开发的楼盘有甲、乙、丙三栋高层楼房。该公司2017年会计利润为100万元，2017年申报应纳税所得额为220万元，已经缴纳企业所得税55万元。该项目总可售面积100000平方米，2017年已售面积45000平方米，已售房屋已经交付，业主已入住，公司已结转收入和成本。2018年3月23日公司聘请税务师帮助审查账务，发现存有税收疑问的业务和事项如下：

1.2017年1月8日凭证。

将3000平方米的商品房赠送给房管部门：

借：营业外支出——捐赠 11922180

贷：开发产品 11922180

同类别开发产品同期销售均价为8440.00元/平方米，房屋结转成本均价为3673.84元/平方米。

2.2017年1月12日凭证。

支付第一建设工程有限公司建安款：

借：开发成本——建筑安装工程费 28000000

贷：银行存款——市阳光建行营业部 18000000

其他应付款——第一建设工程有限公司10000000

支付第一建设工程有限公司工程款，合同约定建安工程费1800万元，甲供材钢材价值1000万元。收到建安发票开票金额2800万元。

3.2017年1月19日凭证。

向环保局缴纳工地施工排污费、施工噪声费：

借：开发成本——建筑安装工程费 20000

贷：银行存款——市阳光建行营业部 20000

4.2017年2月14日凭证。

付安润律师事务所律师钟宏咨询费：

借：开发间接费10000

贷：应交税金——应代扣代缴个人所得税 745

现金 9255

5.2017年3月15日凭证。

支付建安工程款：

借：开发成本——建筑安装工程费20000000

贷：银行存款18000000

其他应付款——质量保证金2000000

支付建筑有限公司工程款，合同价款2000万元，现支付1800万元，预留10%质量保证金，三年后无质保问题再予以支付。收到的建安发票开票金额1800万元。

6.2017年5月30日凭证。

收取幼儿园租金及物管费：

借：银行存款 800000

贷：其他应收款——租赁费 400000

——物管费 400000

将小区幼儿园租赁给乖乖宝贝教育集团，年租金60万元、物管费60万元。现收取2017年5—12月租金40万元、物管费40万元。根据企业管理人员笔录，企业未提供物业管理服务。

7.2017年6月20日凭证。

未分配利润转增资本：

借：未分配利润 30000000

贷：实收资本——企业股 22500000

实收资本——姚永飞 3750000

实收资本——张其亚 3750000

8.2017年7月18日

预提项目建安工程费：

借：开发成本——建筑安装工程费 4000000

贷：其他应付款 4000000

出包工程已竣工（合同工程价款3000万元），竣工验收等资料齐全，因和施工方对最终结算价存在争议，尚未办理结算，未取得全额发票，现预提建安工程款400万元。

9.2017年8月1日支付装修支出。

借：长期待摊费 450000

贷：银行存款——市阳光建行营业部 450000

借：管理费用——其他 450000

贷：长期待摊费 450000

为了增加销售，公司在市中心租赁房屋作为售楼部，对房屋进行装修，装修支出45万元。

10.2017年8月22日支付土地款。

借：无形资产——土地 9000000

贷：银行存款——市阳光建行营业部 9000000

我公司购入土地9000平方米用于建设自用的办公楼，按照土地出让合同，土地于2017年9月30日交付企业并取得土地使用权证，契税、印花税已缴纳。

11.通过社会公益组织向社区捐款16万元整。2017年8月30日支付捐款。

借：营业外支出——捐款支出 160000

贷：银行存款——市阳光建行营业部 160000

12.2017年9月22日收取房屋面积补差。

借：现金 480000

贷：开发间接费 480000

13.2017年9月25日收取房款及违约金。

借：银行存款——市阳光建行营业部 472000

预收账款 422000

贷：主营业务收入 844000

营业外收入——违约金 50000

销售房屋合同金额844000.00元，按约定分两次付款，因客户逾期付款，收取违约金50000.00元。

14.2017年11月15日预收2年租金。

借：银行存款——市阳光建行营业部 2000000

贷：预收账款 2000000

我公司将开发商品房出租给英仑有限公司，年租金1000000元。租赁房屋2017年11月25日交付，租金2018年1月1日起算。

15.2017年12月31日收取五兴公司借款本息。

借：银行存款——市阳光建行营业部 6600000

贷：其他应收款——五兴公司 6600000

五兴公司2016年12月31日向我公司借款600万元，约定期限一年，年利率10%，现收到五兴公司支付的本息款660万元。

16.2017年12月31日按权益法核算确认投资收益。

借：长期股权投资——中润公司 200000

贷：投资收益 200000

要求：根据提供资料的先后顺序，分税种扼要指出该公司存在的纳税问题，计算应补缴增值税、城建税、教育费附加、房产税、土地使用税、土地增值税、个人所得税和企业所得税金额，土地使用税20元/平方米，土地增值税预征率为2%，上述收入均为含税收入，假设不考虑其他因素。

案例解析：

一、存在的问题

业务（1）：将开发产品无偿赠送，应按视同销售确认相应收入、成本，申报缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加。相应城市维护建设税及教育费附加应调减应纳税所得额。

同类别开发产品同期销售均价为8440.00元/平方米，成本均价为3673.84元/平方米。

应确认收入8440.00×3000.00÷（1+11%）=25320000.00÷（1+11%）=22810810.81（元）

应确认成本3673.84×3000.00=11021520.00（元）

应申报缴纳增值税25320000.00÷（1+11%）×11%=2509189.19（元）

应申报缴纳城市维护建设税=2509189.19×7%=175643.24（元）

应申报缴纳教育费附加=2509189.19×3%=75275.68（元）

根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

应预缴土地增值税=25320000.00÷（1+11%）×2%=456216.22（元）

上述城市维护建设税、教育费附加和土地增值税合计707135.14元，应调减应纳税所得额。

由于该捐赠不符合可税前扣除条件，因此成本不得税前扣除。

该项业务合计应调增应纳税所得额22810810.81-707135.14=22103675.67（元）

业务（2）：这项业务存在甲供材的建设施工行为，按照开票金额入账，存在甲供材重复记账，应调减开发成本10000000.00元。

业务（3）：向环保局缴纳施工工地排污费、施工噪声费应由施工企业承担，应调减开发成本20000.00元。

业务（4）：付律师咨询费，未取得发票，不予税前列支，应调减开发间接费10000.00元。

应代扣代缴个人所得税10000×（1-20%）×20%=1600（元）

少代扣代缴个人所得税1600-745=855（元）

业务（5）：未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除，应调减开发成本200万元。

业务（6）：收取幼儿园租金及物管费，应确认收入，应调增应纳税所得额800000.00÷（1+11%）=720720.72（元）。由于企业未提供物管服务，该物管费属于以其他形式收取的租金，应按照租赁业征收增值税、城建税及教育费附加。本题出租不动产应按11%的税率缴纳增值税。

应申报缴纳增值税=800000.00÷（1+11%）×11%=79279.28（元）

应申报缴纳城市维护建设税79279.28×7%=5549.55（元）

应申报缴纳教育费附加=79279.28×3%=2378.38（元）

根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定，房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。

应申报缴纳房产税=800000.00÷（1+11%）×12%=720720.72×12%=86486.5（元）

上述城建税、教育费附加及房产税合计94414.43元，应调减应纳税所得额。

收取幼儿园租金及物管费业务合计应调增应纳税所得额 800000.00÷（1+11%）-94414.43=720720.72-94414.43=626306.29（元）

由于幼儿园用于租赁，未无偿交付业主委员会，不属于公共配套设施，幼儿园成本10000000.00元，在计算所得税时不予扣除，应调减开发成本10000000.00元。

业务（7）：未分配利润转增资本，应代扣代缴个人股东个人所得税。

应代扣代缴姚永飞个人所得税=3750000.00×20%=750000.00（元）

应代扣代缴张其亚个人所得税=3750000.00×20%=750000.00（元）

共计应代扣代缴个人所得税=1500000.00（元）

业务（8）：出包工程因未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。因此企业所得税结转成本时，可以预提3000×10%=300万元，应调减开发成本400-300=100万元

业务（9）：长期待摊费摊销年限不得少于3年，2017年可摊销金额为：450000.00÷3÷12×6=75000.00（元），应调增应纳税所得额=450000-75000.00=375000.00（元）

业务（10）：按照土地出让合同约定，土地于2017年9月30日交付，应申报缴纳土地使用税9000×20×3÷12=45000.00（元）。

上述土地使用税45000.00元，应调减应纳税所得额。

业务（11）：捐赠支出扣除限额=会计利润100万元×12%=12万元，实际捐赠16万元，大于捐赠支出扣除限额，应调增应纳税所得额16万元-12万元=4万元

业务（12）：收取房屋面积补差，应确认为销售收入，应调增开发间接费480000.00元、调增应纳税所得额480000.00÷（1+11%）=432432.43（元）。收取房屋面积补差收入按销售不动产11%税率征收增值税。

应申报缴纳增值税=480000.00÷（1+11%）×11%=47567.57（元）

应申报缴纳城市维护建设税=47567.57×7%=3329.73（元）

应申报缴纳教育费附加=47567.57×3%=1427.03（元）

应预缴土地增值税=480000.00÷（1+11%）×2%=8648.65（元）

上述城市维护建设税、教育费附加和土地增值税合计13405.41元，应调减应纳税所得额。

收取房屋面积补差合计应调增应纳税所得额480000.00÷（1+11%）-13405.41=432432.43-13405.41=419027.02（元）

业务（13）：收取违约金应作为销售收入的一部分，申报缴纳增值税等。根据国家税务总局规定，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用、违约金，应视为含税收入，在征税时要换算为不含税收入。违约金按销售不动产11%税率征收增值税。

应申报缴纳增值税=50000.00÷（1+11%）×11%=4954.95（元）

应申报缴纳城市维护建设税=4954.95×7%=346.85（元）

应申报缴纳教育费附加=4954.95×3%=148.65（元）

应预缴土地增值税=50000.00÷（1+11%）×2%=900.9（元）

上述城市维护建设税、教育费附加和土地增值税合计1396.4元，应调减应纳税所得额。

业务（14）：预收2年房屋租金，应于收到租金时申报缴纳增值税等。不动产租赁收入按11%税率征收增值税。

应申报缴纳增值税=2000000.00÷（1+11%）×11%=198198.2（元）

应申报缴纳城市维护建设税=198198.2×7%=13873.87（元）

应申报缴纳教育费附加=198198.2×3%=5945.95（元）

上述城市维护建设税、教育费附加合计19819.82元，应调减应纳税所得额。

业务（15）：收取五兴公司借款利息，应确认利息收入，利息收入是含增值税收入，要换算为不含增值税收入600000.00÷（1+6%）=566037.74（元）。调增应纳税所得额566037.74元。借款利息收入按金融业6%税率征收增值税。

应申报缴纳增值税=600000÷（1+6%）×6%=33962.26（元）

应申报缴纳城市维护建设税=33962.26×7%=2377.36（元）

应申报缴纳教育费附加=33962.26×3%=1018.87（元）

上述城市维护建设税、教育费附加合计3396.23元，应调减应纳税所得额。

收取五兴公司借款利息合计应调增应纳税所得额合计566037.74-3396.23=562641.51（元）

业务（16）：按权益法核算确认投资收益，应调减应纳税所得额200000.00元。

二、计算应补缴各税费金额

1、增 值 税 =2509189.19（1）+79279.28（6）+47567.57（12）+4954.95（13）+198198.2（14）+33962.26（15）=2873151.45（元）

2、城建税=175643.24（1）+5549.55（6）+3329.73（12）+346.85（13）+13873.87（14）+2377.36（15）=201120.6（元）

3、教育费附加=75275.68（1）+2378.38（6）+1427.03（12）+148.65（13）+5945.95（14）+1018.87（15）=86194.56（元）

4、个人所得税=855（4）+1500000.00（7）=1500855（元）

5、房产税=86486.5（6）（元）

6、土地使用税=45000.00（10）（元）

7、土地增值税=456216.22（1）+8648.65（12）+900.9（13）=465765.77（元）

8、企业所得税

应调减开发成本、开发间接费用=10000000（2）+20000（3）+10000（4）+2000000（5）+10000000（6）+1000000（8）-480000（12）=12550000（元），应调增应纳税所得额=12550000×45000÷100000=10147500（元）

合计应调增应纳税所得额=10147500+22103675.67（1）+626306.29（6）+375000（9）-45000（10）+40000（11）+419027.02（12）-1396.4（13）-19819.82（14）+562641.51（15）-200000（16）=34007934.27（元）

应补缴企业所得税=34007934.27×25%=8501983.57（元）