新准则下金融工具的变化及对不同行业影响的研究与思考

王靖

摘要：无论是金融企业还是非金融企业对于金融工具确认、计量在理解和实务操作中都是难题，也是会计制度改革中的一个焦点。2017年3月末，向全社会范围内广泛征求意见，参见国际会计准则IFRS9后，财政部对金融工具相关准则修订，发布了相关新准则。本文对修定后金融工具准则（CAS22、CAS23、CAS24）进行了变化分析，并简要提出了本人的见解。

关键词：金融工具;新会计准则变化;国际会计准则

资本市场的经济泡沫引发了2008年金融危机，大范围地对各国经济造成深度破坏，使全世界不得不全面的思考金融工具所带来的威胁。为解决此次资本市场的动荡，于2014年7月IASB与FASB发布了IFRS 9《国际财务报告准则第9号：金融工具》。同年，我国完成了企业会计准则中第37号的修订工作。为了加快与国际会计准则趋同的步伐，在2017年3月财政部再次修订发布了第22号（CAS22）、第23号（CAS23）和24号（CAS24）3项金融工具相关会计准则。在这三项准则修订中，金融工具的分类、减值的核算都有了新变化，而且对于套期会计也进行了新的修订。全国范围内，无论是银行业亦或者是非银行业，都需要重视学习新金融工具准则的迫切任务，这是在防控和化解金融风险、强化金融资产以及相关金融负债管理方面，我国财政部对中央经济会议中提出的方针进行的有效贯彻。

一、修订的金融工具准则变化

（1）定义的增加

准则的适用范围需要更加明确，所以本准则新增了金融资产和金融负债的定义。会计信息披露要求信息质量达到可比性，此次修订中新增的上述两个定义也是为了达到可比性要求，不断加强信息质量的提高。在清晰界定了金融资产和金融负债的同时，对企业在不同会计确认的方法和计量的属性下，经济上相关资产负债产生的不一致，提出了“会计错配”概念。这使得会计在相关确认和计量的处理时能够更明确也能更加灵活。

（2）确认与计量的变化

1.对金融资产的新分类

相比较于旧CAS22下依据持有的目的和意图，将金融资产分为“四类”这样主观性较强的分法，新的分类是依据金融资产的业务模式（企业如何管理其金融资产以产生现金流量）和合同现金流量特征，将金融资产划分为“三类”。在这三类的分类过程中，业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。分为：一是目标是企业其以收取合同现金流量以摊余成本计量的（Amortized cost，以下简称AC），相当于旧准则下的持有至到期投资、贷款和应收款项。二是目标是既收取合同现金流量有有意出售该金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的（Fair value through othercomprehensive income，以下简称FVOCI），包括了新准则修订之前不可以分为此类的非交易性权益投资。三是不符合上述两个条件的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的（Fair value through P&L，以下简称FVPL）。在这样的分类下，给报表信息获取者提供了更明確的信息，能看到金融资产的预期现金流是怎么实现的。另外，除非业务模式的改变才会引起分类的改变，而业务模式变动又属于一般不会出现的重大会计变更，所以给信息的透明度又加了一层防护层。

2.减值的计提方法的改变

第一，减值的模型。

采用旧的CAS22时，企业不同类型的金融资产减值计算也是不同的，要求在有客观证据的情况减值可以转回，但对客观证据无明确认定，主观性体现的较强。另外，有些减值额度是规定不允许转回的。这就使得例如同样是债务工具，分为减值以公允价值波动为基础计算的可供出售的和分为用现金流折现计算的持有至到期的金融资产计算结果差异明显。新的CAS22遵循了与国际会计准则IFRS 9趋同的“预期信用损失”（“ECL”）模型。是自初始确认后信用质量变化的“三阶段”计提模型。

第二，减值的时点。

旧的CAS22，在老准则下，仅在有客观减值证据或是已遭受损失时才确认减值。而新准则规定，对须考虑减值的金融工具，要计量预期信用损失及其变化，对于信用风险自初始确认后显著增长的金融工具，要确认整个存续期的预期信用损失;对于其他金融工具，则要确认12个月预期信用损失。每个财务报告日，都要按当时信用风险变化情况重新计提预期信用损失。新的减值要求拓宽了在训量减值时须考虑的信息范围，即企业需要考虑类似金融工具的历史信用损失数据、当前状况，以及对未来合理且有依据的预测。可见，新的减值方法更具前瞻性，对经济环境的变化反应更敏感。

最后，对自身信用风险减值方面。对于企业发行的被指定为按公允价值计量且其变动计入当期损益的债券，因自身风险变化造成的公允价值下降，除非会形成会计错配，新准则规定都要记人其他综合收益，不得记入损益。这种做法改变了老准则下发行方自身信用下降，债券公允价值下降时，反而要确认利得这样违反常理的现象。

3.非交易性权益工具会计处理的新调整

当前市场上，许多企业将这项资产作为可供出售金融资产处理。处置时影响当期损益。（原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转入当期损益）。而在新CAS22中，在该指定不可撤销的情况下，非交易性权益工具投资可被企业指定为FVOCI。并规定处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。

（3）套期会计的修订

国内资本市场随着经济增长在不断成长，而传统会计准则体系在确认计量工作中条件严格，所以存在大量套其实务处理与企业风险管理脱节的紧迫情况，套期风险无法通过套期会计的工作在财务表中反映。这种情况的严重后果尤其在2008年国际金融危机中体现的尤为明显。

因此，于新修订的CAS24增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法和取消了现存某些在经济上是合理的套期策略但明确无法符合套期会计条件的限制。如只要非金融项目的风险成分可以单独识别和可靠计量，就可以将其指定为被套期项目。另外，还引入了套期关系的“再平衡”机制。如果套期关系因套期比率而对于套期有效性要求不再满足，但指定该项套期的风险管理目标没有改变，企业即可进行套期比率的再平衡，不必如旧的准则所要求先终止再重新指定套期关系。当企业正式采用新的CAS24时，仅对非金融项目整体价格的某一组成部分进行套期的就成为了可能，增加了运用对冲策略的灵活性。

二、修订后的新金融工具准则对企业的影响

（1）金融企业

新的修订后的CAS22、CAS23将会有效截断金融保险公司调控利润的途径，给整个保险行业利润处理带;来巨大影响。旧准则下很大一部分在持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产项的资产，在新准则使用后就会分类转入“FVPL”。而传统情况下，保险企业更愿意按旧的准则将这部分资产划分为可供出售金融资产，即其产生的公允价值变动不计入当期损益，而是在所有者权益中其他综合收益科目反映。这就出现，在日常经营中不影响利润，而只有在企业期末试图增加利润使报表“更好看”时，才会选择进行可供出售金融资产出售的活动，以此来调节利润，吸引资金流入。现在修订后的准则直接将其变动计入损益类，大幅增加了企业净利润波动的风险，而且也将会逐步消除保险行业的这种以调节利润来粉饰报表的行为，使金融行业全局更有规范性，运行更加稳定。

（2）非金融企业

就准则的变化而言，CAS22的修订使企业财务报表披露的信息更加符合会计信息质量仲真实性和可靠性，使其进一步降低可能承担的非无保留审计意见的风险。面对现存国内股市无法预见的变动，企业自身也会向金融行业学习，将股票投资收益计入所有者权益，避免股价暴跌给企业带来的经济和形象受损情况。

在新准则的实施过程中，企业会更加注重企业风险控制的建设和投入，使经营活动与风险控制紧密的结合，使企业风险管理成为发展战略中不可忽视的组成，也将会带动社会整体重视风控。

企业不断适应新准则的同时，也是与国际准则（IFRS9）趋同的一个过程，推动我国企业走向世界，继续推动“一带一路”建设。

三、准则修订后的思考

金融工具是以资金流通為运作方式，通过拥有金融资产和承担金融负债的方式，将资金流转的需求方和供给方联合起来的工具。促进资金优化配置，将其投入到企业或整个社会更需要资金的地方，使得资金发挥更大的效用不仅是金融工具的目的所在，更是整个资本市场运作想要打到的最优效果。所以对2006颁布的金融工具相关准则进行了十年后第一次全面的修改。对此我的思考得出以下几点：一是其修订后金融工具根据历史成本和公允价值两类计量基础进行分类更加实事求，遵循市场规律下资金更加有效运转推动了资本市场的健康稳步发展，与中国特色社会主义发展同步向前。是我国特色社会主义思想在经济上的延伸。二是是我国不断践行加入世界贸易组织时中国所作的承诺与国际准则趋同的体现。我国企业需要一个更加开放的世界，世界也需要一个更加开放的中国。三是新准则将更精准地反映金融工具业务模式的实质资金的流动。修订后科目“其他权益工具投资”“其他债权投资”（属于“FVOC”）部分相当于旧准则的可供出售金融资产;“债权投资”大体相当于持有至到期投资;“交易性金融资产”计量基本新旧无变化。四是企业对“预期信用损失”减值模型的理解和实操具有一定难度，需要一段准备期。

财政部不断进行会计准则修订，企业也在不断适应会计准则的变化，要想给其内部带来不竭活力，就要对金融工具核算细致对待，积极满足金融工具核算流程要求，实现经营管理优化转型，提高企业的经营管理水平。这是面对全国深化经济体制改革，系统性风险和企业信用风险的监管、管控深入的响应。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认与计量[S].2017.

[2]葛家澎、林志军：《现代西方会计理论（第三版）》，厦门大学出版社2011年版。

[3]刘永泽，王珏.国际财务报告准则关于金融工具分类变化预期对我国企业的影响分析[J].中国注册会计师，2011，（05）.