增值税加计抵减的税务及会计处理

纪宏奎 赵辉

在国家实施减税降费的背景下，一方面，注重突出普惠性，将制造业等企业现行16%的税率降到13%，将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降到9%，确保主要行业税负明显降低。虽然保持6%一档的税率不变，但通过采取一系列配套措施，确保所有行业税负只减不增。对适用6%这一档税率的一些行业，会采取加计扣除的方式。

其实，对于加计扣除纳税人并不陌生，企业所得税、土地增值税、增值税等方面都有采用过，比如残疾人工资、科技型中小企业研发费用实行企业所得税前加计扣除，从事房地产开发的企业在缴纳土地增值税时允许加计20%的扣除等，增值税加计扣除政策最早见于财税2017年19号文件。当时政策规定纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变，即仍然按照13%的扣除率计算进项税额，而当时农产品适用扣除率已经由13%减并为11%，差额2%的部分就是加计扣除额。财税2019年39号文进一步降低税率，将农产品扣除率调整为9%，同时规定纳税人购进用于生产（或者委托加工）13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。差额1%就是加计扣除额。纳税人享受增值税加计抵减政策时，应了解以下六个问题：

一、增值税加计抵减优惠政策的执行时限

加计抵减政策抵只是一个阶段的税收优惠政策，本次增值税加计抵减政策执行期限为2019年4月1日至2021年12月31日。加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。增值税加计抵减政策执行期限是2019年4月1日至2021年12月31日，到了2021年最后一个纳税期，不再计提加计抵减额，且申报最后一个纳税期增值税时，期初留抵的加计抵减额全部转出。

二、增值税加计抵减的优惠范围

增值税加计抵减政策并非是针对所有适用6%税率的增值税一般纳税人，允许增值税加计抵减政策仅适用于生产、生活性服务业一般纳税人。生产、生活性服务业纳税人具体是指邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务，四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税［2016］36号印发）执行。如果是从事多项业务的，只有以上四项业务销售额之和占总销售额50%以上，才能适用加计扣抵减政策。2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

另外，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额。不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

本刊第6期封二右下国画“克难攻关”，作者应为“李光荣”等，特此更正。

三、增值税加计抵减的计算

生产、生活性服务业纳税人按照可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。公式为：当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%。这里的加计抵减的基础是当期可抵扣的进项税额，如果取得的进项属于不得抵扣进项税额的情形，不得作为加计抵减额的计算基础。购入可抵扣进项税额的货物、服务用于不可抵扣进项税额的项目的，已经抵扣的进项税额要做转出处理，同时计提的加计抵减额应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

例如：某广告服务公司是一般纳税人，按月申报增值税。2019年6月发生销项税额100000元。取得可抵扣的进项税额为78000元。本月发现4月份购进一批材料被盗，其进项税额12000元已经抵扣。

该广告公司符合加计抵减政策，假设期初没有留抵税额和其他可抵扣的进项税额。则本月可加计抵减的税额为：78000×10%=7800元，进项税额转出需要调减加计抵减额，调减后的抵减额：（78000-12000）×10%=6600（元），本月应交增值税=100000-（78000-12000）-6600=27400（元）。

四、增值税加计抵减的时效

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。也就是说，在加计抵减政策优惠政策执行期内，增值税加计抵减同增值税留底一样，当期未抵减的，留作下期抵减，直至抵减完为止。但加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

五、增值税加计抵减的会计处理

在增值税加计抵减的会计处理上，《财政部、税务总局和海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）明确：实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

举例：某企业属于加计抵减行业，2019年5月不含税销售额为200万元，当月购买货物取得增值税专票，不含税价为50万元，除此外无其他抵扣，上月增值税留底4万元。则当月应缴纳增值税200×6%-50×13%-4=1.5（万元），扣除加计抵扣，实际应缴纳增值税=1.5-50×13%×10%=0.85（元），其会计处理如下：

取得收入：

借：银行存款 212

贷：主营业务收入 200

应交税费——应交增值税（销项税额） 12

取得进项：

借：库存商品 50

应交税费——应交增值税（进项税额） 6.5

贷：银行存款56.5

借：应交税费——应交增值税（转出未交） 1.5

贷：应交税费——未交增值税1.5

次月缴纳：

借：应交税费——未交增值税1.5

贷：银行存款 0.85

其他收益 0.65

六、增值税加计抵减收益的企业所得税处理

《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。文件所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

对照上述规定，增值税加计抵减的增值税属于财政性资金范畴，且不符合不征税收入的条件，应计入企业当年收入总额，计算缴纳企业所得税。

7月3日，国家税务总局洪湖市税务局与老湾回族乡人民政府主办的“初心向党业聚力兴吕蒙”主题的道德讲堂活动，走进该局驻队扶贫村——吕蒙口村，共同回顾中国共产党98年的光辉历程和吕蒙口村脱贫致富、美丽乡村建设的历史轨迹。 （图/文：省税网）