新准则下事业单位固定资产核算对企业所得税的影响分析

■李紫云 陆崴

（中国水利水电科学研究院）

事业单位会计制度参考企业会计准则下的“权责发生制”的会计计量基础，对固定资产折旧的处理由“虚”转“实”，同时“所得税费用”会计科目的引入能够进一步核算发生的折旧费对纳税的影响，用精确数字来量化事业单位会计主体的纳税义务。

1 两种不同会计制度下固定资产账务处理的区别

1.1 固定资产的折旧处理

旧制度下无论行政还是事业单位固定资产折旧一般都不计提或者“虚提折旧”，仅仅是在取得时候一次性进入成本。新政府会计准则下固定资产的折旧处理改变以往不提折旧或者虚提折旧的做法，对固定资产一律计提折旧，并且固定资产开始和停止折旧的时间统一提前了一个月，发生在固定资产新增和处置的当月。详细会计处理如下。

1.2 固定资产计提折旧账务处理

（1）旧政府会计制度处理。

借：非流动资产基金—固定资产——X

贷：累计折旧——X

（2）新政府会计制度的处理。

财务会计

借：业务活动费用/单位管理费用——X

贷：固定资产累计折旧——X

预算会计不作处理。

2 新会计制度下固定资产账务处理对企业所得税的影响

2.1 固定资产核算范围和折旧核算范围

新政府会计制度中固定资产科目增加了公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、自然资源资产。例如M事业单位按照原制度核算有固定资产300万元，依新制度而言需要将上述四类也加入固定资产核算。当前固定资产的金额=旧固定资产额（300万元）+公共基础设施资产额（10万元）+政府储备物资资产额（15万元）+文物文化资产额（10万元）+保障性住房资产额（30万元）=300+10+15+10+30=365（万元）。假设原制度下固定资产折旧核算数为80万元，经查定上述四类新计入固定资产的折旧额也已经核定（公共基础设施资产额2万元+政府储备物资资产额3万元+文物文化资产额2万元+保障性住房资产额6万元=13万元）。如此看来不同的制度下对于固定资产的核算呈现了不同结果。即：旧政府会计制度下账务处理结果为：旧固定资产额-旧固定资产折旧额=300-80=220万元；新政府会计制度下账务处理结果为：新固定资产额-新固定资产折旧额=365-13=352万元。

新政府会计制度下不计入折旧的五类固定资产，就会减少费用抵税，而在旧政府会计制度下此五类固定资产是一次性计入费用的，所以新政府会计制度增加了应交所得税。

2.2 固定资产的折旧处理

新政府会计制度下固定资产按月折旧计入费用，财务会计处理如下：

借：业务活动费用/单位管理费用——X

贷：固定资产累计折旧——X

例如某事业单位因业务需要购入一项专用固定资产，原值为150000，折旧年限为5年，预计净残值为0。固定资产按月计提折旧并计入相应的费用后对于当年的应交所得税是有影响的。从总体来看利润不为负的情况下不需要弥补以前亏损，五年内累计的所得税额是相等的，但是新政府会计制度下除第一年外，每年的所得税额是高于旧会计制度下的每年的所得税额的。加上货币的时间价值作用，分摊在每年的折旧费用在一定程度上就会大打折扣，从而实际上增加了企业所得税。

2.3 固定资产的折旧年限

行政事业单位的固定资产主要分为六大类，对于固定资产的折旧通常依据固定资产折旧年限表进行处理，新准则中财政部对于各单位固定资产的折旧年限的确定采用审核批准制。现行税法对固定资产折旧年限做出了细致的规定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，运输工具不得低于4年，电子设备不得低于3年。折旧年限的不同，每年折旧费用抵税的金额就会有所不同，影响企业所得税。

新准则要求政府会计主体可以采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧，无法参照企业采用加速折旧的方法。再加上折旧的年限远远高于税法规定下的折旧年限，每年的折旧费用支出就会降低，另外引入货币时间价值的作用，折旧抵税的作用就会微乎其微，无形中增加了纳税负担。

单位采用加速折旧法在开始几年折旧的金额较大，应该缴纳的税额较少，折旧费用抵税的效果最明显。另外新政府会计准则固定资产开始和停止计提折旧的时间与固定资产的新增和处置时间相一致，也必然会引起新旧制度下折旧时间差所带来的纳税义务的时间差。

3 事业单位固定资产核算的建议

3.1 明确固定资产折旧的相关规定 ，建议引入加速折旧法

按照新政府会计制度的要求对固定资产应该统一计提折旧并计入相关费用，但是到目前为止财政部并未对固定资产的折旧年限、折旧方法、残值率作出具体规定。补提以前年度固定资产的折旧工作做法不一。目前各单位根据《政府会计准则第 3 号—固定资产》应用指南中折旧年限范围自行确定折旧年限，直接影响单位累计盈余水平，既不利于客观反映资产状况，财务数据对比分析，也不便于开展单位间的情况对比与考核，同时也对所得税费用造成了影响。有必要进一步梳理和明确相关规定。

在社会主义市场经济的快速发展下，科技进步的脚步也越来越快，固定资产的更新周期大大缩短。如此，对固定资产更新速度要求也越来越高，运用加速折旧方法回收资金也是愈发必要。然而新政府会计制度下固定资产折旧的最低年限与税法相比较差距太大，而且事业单位固定资产折旧的方法也不允许采用加速折旧方法，一定程度上就影响了事业单位固定资产更新速度，所以采用加速折旧法可以更加客观公正反映固定资产的价值，提高固定资产更新换代的速度。

3.2 区分单位性质，革新固定资产的纳税处理

新政府会计准则适用于事业单位和行政单位，对于固定资产折旧的处理也是统一规定。但是事业单位划分为公益一类、公益二类和公益三类，公益一类收入来源全部是财政拨款，属于收支两条线，不存在利润也就不需要缴纳企业所得税。公益二类和公益三类事业单位在国家政策支持下可以通过市场实现资源配置。账务处理应该参照企业实现真正意义上的“收付实现制”。新政府会计准则与会计制度也是为了更好地核算费用，体现收入和费用配比的原则，但是与企业相比还是存在不同，只有进一步向企业靠近，才能提高事业单位的纳税意识，准确地核算企业所得税，正确评估固定资产的价值。我院作为公益二类的科研院所，科研项目较多，在今后的固定资产核算中应该体现“权责发生制”的会计核算方法，对于固定资产的折旧方法和折旧年限也应该参考企业，从而更好地体现单位的性质，提高纳税人的意识。

3.3 加强对固定资产的管理工作

行政事业单位固定资产一直存在着“重购置，轻管理”的现状，加强对固定资产的管理对其进行精确核算，可以更好地为单位日常工作或科研工作服务。一是要从固定资产的购进环节入手，固定资产的政府采购、验收、调拨要严格履行领导审批手续，达到“严进”效果。对于按比例支付价款购进的固定资产一定要按照合同价款确认固定资产的入账价值，避免出现分批确认多个固定资产的情况。二是要从固定资产的使用环节把控，在日常使用的过程中要充分发挥固定资产的价值，不随意报废或者提前报废固定资产，对于某些价值较大使用频率较低的固定资产要鼓励实现资源共享，降低资产闲置率，提高资产利用率。三是要从固定资产的管理环节着手，借鉴并利用先进的网络技术手段，如积极推行固定资产二维码管理模式，利用手机和网络等现代化手段加强资产实物的动态跟踪管理，维护国有资产安全完整。同时要不断提高管理人员的专业化水平，施行归口管理，责任落实到个人。

结 论

随着新政府会计准则的颁布和实施，引来固定资产核算的诸多变化，适应“权责发生制”的核算基础，对于固定资产财务会计核算带来的企业所得税影响的探索意义重大。在今后的工作中要不断增强行政事业单位会计主体的纳税意识，提高固定资产归口管理人员的业务素质，共同推进行政事业单位固定资产管理和核算的科学化，规范化，合理化，确保国有资产的安全完整。