行政事业单位实行新政府会计制度下的问题及对策

摘要：2019年1月1日新政府会计制度正式开始实施。新制度为行政事业单位引入了双基础和双报告的核算模式，能够更好地满足单位财务管理和预算管理的需求。但在新制度实施一年以来，行政事业单位在新旧制度衔接、新制度规定的执行方面也显现了一些问题。本文阐释了我国新政府会计制度的重要意义，对地方行政事业单位执行新政府会计制度过程中常见的问题进行分析，并探讨这些问题的解决对策。

关键词：政府会计制度;固定资产核算;固定资产折旧;预算管理

一、执行新政府会计制度的重要意义

（一）我国政府会计制度的改革历程

近年来，我国政府会计标准体系在持续变化和发展，由多项会计制度并存，统一为政府会计制度。2012到2013年，是事业单位会计制度和行政单位会计制度并存时期，首次提出行政事业单位固定资产计提折旧的概念。2015年到2018年，是执行新政府会计制度的准备阶段，《政府会计准则-基本准则》和第1-9号政府会计准则相继出台。2017年10月，《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）出台，自2019年1月1日起，政府会计制度全面开始实施。

（二）政府会计制度的重要意义

首先，政府会计制度提供双报告，满足单位和财政管理需要。政府会计由权责发生制财务会计和现金制预算会计构成，在这种双基础、双功能、双体系的核算模式下能提供双报告，同时满足单位财务管理和预算管理的需求。

其次，政府会计制度助推政府资产管理。它对固定资产进行全生命周期的核算和监督，能強化政府资产内部控制，按实计提资产折旧，客观反映资产价值，有利于保障国有资产安全，使得国有资源运营效率提升，对国有资产的保值增值起到促进作用。有利于核算公共服务成本，完善准公共服务成本补偿机制，推行以成本为基础的绩效预算、绩效评价。

再次，政府会计制度满足一带一路的需要。随着社会发展，建立以市场经济思维模式为主导的双维政府会计体系，能更加客观真实反映政府的成本和效能，适应社会发展的需要，有利于我国更好与国际会计准则接轨，满足我国发展一带一路的需求。

二、执行政府会计制度过程中存在的问题

（一）没有做好新旧制度的衔接

政府会计制度实施，属于会计政策变更，视同单位从建立起一直按《政府会计制度》进行会计核算。对于新制度实施前后不一致的情形，应当进行追溯调整，预算会计科目中财政拨款结转、非财政拨款结转、非财政拨款结余这三项应当根据原账净资产余额经过调整计算得出年初余额。

常见的问题是单位没有遵循有关衔接问题的处理规定，只做了财务会计科目的新旧衔接，没有做预算会计科目的新旧衔接，预算会计科目没有年初余额，导致制度执行前后会计处理不一致甚至冲突。

（二）未解决好固定资产管理的问题和核算方面的疑惑

基层行政事业单位在固定资产管理和核算方面仍存在疑惑和问题：

1、未做好固定资产清查工作。新制度要求在2018年12月要对本单位固定资产进行全面清查，对固定资产已使用年限、尚可使用年限逐项登记清楚，在2019年1月对应提未提折旧，一并补提。财政部门要求单位在固定资产管理平台系统登记本单位的固定资产，保证系统数据与固定资产台账相符，但很多单位的固定资产仍然有账实不符、入账日期与启用日期不一致、使用人与所有人不同等复杂情况，全面清查单位固定资产很困难。

2、未及时补提折旧和按制度要求计提折旧。政府会计主体固定资产计提折旧的年限未能及时确定下来，无法及时补提和计提折旧。在新制度已经开始执行将近一年的时间内，有基层政府固定资产的折旧年限和折旧方法仍未成文，基层行政事业单位固定资产补提和计提折旧没有依据，无法进行。

3、取得固定资产的会计核算方面并不规范。以往，行政事业单位执行收付实现制，在购置固定资产时，直接列支费用支出，同时增加固定资产和非流动资产基金，属于某项支出购置的固定资产会直接减少该项支出的结余，可以直观得出某专项结余情况，避免单位某项专款超支，符合行政事业单位一直以执行来专款专用的原则。

新制度规定，固定资产取得时财会会计不再列支费用，只有纳入本部门预算的开支才在预算会计中列支，而不纳入本部门预算不做预算会计的固定资产购置，为反映某一项目的结余情况，以南海区有的行政事业单位为例，其做法是把净资产会计科目设置为：累计盈余/本期盈余—财政补助结转/非财政补助结转/非流动资产基金—XX项目，取得固定资产，财务会计的处理是，借：固定资产，贷：银行存款/零余额账户用款额度，同时，借：本期盈余-XX项目，贷：本期盈余-非流动性资产基金。这种做法虽然可以反映某一项目的结余情况，但不符合新制度不再累计盈余和本期盈余下设科目，也不再设置非流动性资产基金的规定。

（三）不纳入部门预算管理的会计核算并不统一

财务会计和预算会计适度分离并相互衔接是政府会计制度的核算模式，单位对本年度部门预算的现金收支业务，要同时进行财务会计核算和预算会计核算，其他业务，仅需进行财务会计核算。纳入部门预算管理现金收支范围应结合当地部门预算管理情况确定。

以南海区行政事业单位为例，预算会计要满足财政部门的需求，而各镇街财政局要求不同，全区的行政事业单位会计核算不统一。

有单位在累计盈余和本期盈余设置下级科目，用于核算各个专项的结余情况，而预算会计财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转都不设下级科目，没有期初余额。对纳入本级财政预算管理的单位，本年度有预算指标的项目收支才进行双核算，不属于本年度预算项目，只做财务会计，不做预算会计;对于不纳入部门预算管理的单位，例如实验类学校，社会团体，只做财务会计，不做预算会计。这种做法会出现取得固定资产会计核算的不一致问题。

有单位是累计盈余和本期盈余不设下级科目，在预算会计的财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转设置下级科目，全部收支都进行双核算，统计财政数据时再筛选。在某一项目购置固定资产，财务会计增加固定资产，同时预算会计增加该项目的支出，不会出现取得固定资产的会计核算不一致的问题。

（四）账务核算不规范

新政府会计制度下，财务会计以权责发生制为基础，权责发生制要求归属于当期的支出才可列支为支出，不属于当期的不在当期列支，计量的重点是经济资源，反映一个单位的过去、现在和未来;预算会计以收付实现制为基础，只要当期发生的现金的流入和流出，就在当期确认，计量的重点是现金的结余。新制度执行以来，单位账务核算不规范主要表现有：

1、财务会计没有按照权责发生制的要求计量。以往，单位财务人员以收付实现制为基础进行会计核算，进行简单的收支核算，不用判断收支业务进行所属期，实施新制度之后，仍然没改。例如，单位购入一批存货，财务会计仍然做成这样的分录：借：业务活动费用，贷：银行存款/零余额账户用款额度/财政拨款收入，而按照权责发生制的要求，正确的做法是，购入存货时，财务会计应先增加库存存货，在后续领用再转为费用。

2、会计科目运用不够准确。没有正确区分业务活动费用和单位管理费用。政府会计制度，费用分为业务活动费用、单位管理费用、经营费用等几大类。财会人员没有把握好各项费用的范畴，造成费用归集错误，会计科目运用不准确。

三、行政事业单位执行新政府会计制度相关问题的对策

（一）补做预算会计的新旧衔接

按照财会[2018]3号文件要求，新旧制度衔接要做好以下几个步骤，第一，根據2018年12月31日有余额的科目，编制新旧科目对照表，第二，在新的会计核算系统设立2019年1月1日的新账，第三，在新系统录入新账财务会计科目和预算结余科目的年初余额，做完这几步，系统就可以自动生成新账科目余额表、资产负债表年初数及有关预算会计报表年初数。

在新旧制度衔接时，没有做好预算会计的新旧衔接，应当按照补充规定的要求，补做预算会计新旧衔接。

预算会计新科目中财政拨款结转、非财政拨款结转、非财政拨款结余这三项应当有年初数，预算会计的年初数是根据原账净资产余额经过调整计算得出。只有严格按照规定，做好新旧会计制度衔接，才能避免前后不一致和冲突，保证新旧会计制度顺利过渡。

（二）解决好固定资产管理和核算方面的问题

全面做好固定资产清查，解决历史遗留问题。政府会计制度规定对固定资产进行“全生命周期”的核算和监督，在固定资产的取得、后续计量、折旧、处置等方面在双轨会计核算模式下都有明确的规定。进行固定资产核算的前提条件是做好固定资产清查，单位应当借此机会加强和完善固定资产管理。

尽快确定固定资产折旧年限和计提折旧的方法。政府会计主体应当参照固定资产应用指南及相关行业补充规定，以固定资产的性质和使用情况为基础，合理确定固定资产的使用年限。各级政府应根据规定，出台本级行政事业单位适用的各类固定资产的折旧年限、折旧方法的文件，作为本级行政事业单位固定资产核算的依据。执行新制度的过程中，要做好问题的收集和归类，上报财政部门审批和解决。

（三）对纳入部门预算管理的全部现金收支业务进行预算会计核算

政府的全部收入和支出都应当纳入预算，但是，政府收入或财政资金外延仍未完全明晰，事业单位的收入是否完全属于政府收入尚未明确。财会[2018]34号规定未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，应当进行预算会计核算。当地方部门预算决算口径不一致的时候，要以决算口径为准。单位应当按照决算口径，对未纳入年初预算的非财政拨款收支也要进行预算会计核算。财政部门不仅要加强对本级行政事业单位对新制度执行的培训和指导，还要督促下级财政部门做好相关新旧衔接工作，同级的单位应当加强交流合作，统一会计核算口径。

（四）按照新制度要求，规范账务核算

加强培训，提高财会人员专业水平。新制度要求财会人员具有较高的专业水平，对权责发生制和收付实现制都要熟悉运用。单位财会人员要改变以往惯性思维，加强业务培训，加强对权责发生制的掌握和运用。

严格按照新制度进行会计核算，正确区分业务活动费用和单位管理费用。费用要按照成本对象进行归集和分摊，把单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用归类在业务活动费用中核算，把单位本级行政或后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用归类在单位管理费用中核算，在此基础上完善费用核算。

四、小结

新政府会计制度的建立和执行，有利于核算公共服务成本，完善准公共服务成本补偿机制，推行以成本为基础的绩效预算、绩效，新制度执行的初期，难免会有疑惑和问题，只要按照财会[2018]3号文及各行业《衔接规定》做好新旧制度衔接，严格按照新制度进行会计核算，及时收集、分析和解决问题，就能最大程度发挥新政府会计制度的积极作用。

参考文献：

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[2]何新，刘维忠.新的政府会计制度助推政府资产管理[J].财经与管理，2019（9）：19-22.

[3]池国利.浅谈事业单位执行新政府会计制度面临的问题和解决措施[J].财会研究，2019（22）：56-57.

作者简介：

吴月娥，广东省佛山市南海区桂城街道财务结算中心。