中外研发支出的会计处理问题评价

王子右

（湖北经济学院，湖北 武汉 430205）

一、引言

目前，世界范围的经济陷入暂时性的停滞，我国目前的经济亦需要进行结构调整、动力转换，实现高质量的发展。在这个大的背景环境下，企业的产品开发创新能力已经成为企业能否保持核心竞争力、实现可持续发展的关键。企业进行研发活动必然伴随着研发支出的产生。研发投入是考量企业综合实力的一项重要数据，投入的研发金额直接影响着企业的发展潜力。我国无形资产的会计处理大致上经历了以下三个阶段：资本化阶段、全部费用化阶段到如今有条件资本化阶段。新颁布的《企业会计准则》借鉴了国际会计准则的有条件资本化，在开发阶段满足一定条件后可以资本化处理[1]。而随着近年来科技的进步，企业创新活动的井喷式上涨，我国为了体现对企业创新活动的政策支持，在2017年国税部门对研发活动加计扣除的范围等进行了修改，采用反列举法增加了研发活动的范围定义、扩大了研发费用的范围等等。但是在资本化与费用化相结合的会计处理方法下，准则对研发支出的资本化与费用化处理仍没有一个确切的界定，导致企业对研发支出的归集具有太强的主观性，无法保障财务信息的客观、可靠[2]。因此，进行企业研发支出会计处理问题的研究是必要和有意义的。本文通过对研发支出的国际会计处理方法进行分析，并与我国现行处理方式进行比较，分析不同会计处理方法对财务信息和企业价值的影响，追溯出现问题的根源，有助于我国企业财务信息趋向全面、公开、透明的方向发展。

二、全部费用化会计处理方式

研发支出发生时全部计入当期损益的会计处理方式即研发支出全部费用化。研发支出全 部费用化的优势在于：研发项目成功与否以及预期收益难以预测且具有极强的不确定性，因 此研发支出费用化符合会计准则的谨慎性原则。谨慎性原则能帮助挤压企业资产和利润中的水分并起到预警和化解经营风险，在市场竞争愈发激烈、企业经营风险增加的今天显得尤为重要。如今企业产品更新换代的时限伴随激烈的市场竞争和飞速进步的科技被进一步压缩，研发费用逐渐成为部分企业的一项经常性支出，从此观点来看，研发支出费用化也比资本化更符合收入费用的配比原则。其次便是研发费用化在现实中会计处理的可操作性，会计人员不用辨析研究阶段与开发阶段就可以对研发支出进行会计处理无疑减少了差错发生的可能性和企业人力资源的负担。同时，如若釆用研发支出费用化的会计处理方法，企业的研发活动所耗用的资金当年即可在账上收回，此举有利于企业进行技术创新、提高企业的竞争力。而另一方面，政府鼓励企业进行市场竞争，提倡企业对新产品、新技术的开发投入，以此促进企业的创新发展，允许企业将大量研发支出用于抵减税前利润，减少当期现金流出，企业会在税收方面获得政府的扶持照顾。因此，研发支岀全部费用化在符合谨慎性原则的条件下也在会计实务中具有极高的可行性，对于美国德国等大部分企业处于产业链上游的国家来说，企业能创造足够高的收入冲减巨额的研发费用，加之国家给予企业相关的税收优惠，出于可靠性的考量，将研发支出全部费用化不失为一种可行之法。

但是，全部费用化虽然极具稳健性，但是却没能同时兼顾财务信息的相关性和真实性。 比如，当企业的研发活动有极有可能成功，如果还对研发支出进行费用化处理明显不符合企 业的实际状况，在这种情况下会计信息是缺乏其相关性和真实性的。其次，如果全部费用化 研发支出，当期的收入费用配比则会在不同的经营周期内发生错位。若将研发支岀在发生当 期费用化，然而研发活动给企业带来的利润往往不在当期产生，即在损益表中将与当期费用 无关的研发支岀同企业的当期收入进行配比，将会使研发期间企业的财务信息失真，企业的 期间利润会相对减少甚至出现亏损。这样既不能在企业的资产负债表中反映出研发部门所创 造的资产价值，也会影响到企业研发活动的积极性。全部费用化的会计处理方式还会滋长企 业管理者的短期行为，罔顾企业的长远利益，导致企业在需要企业创新活动以维持市场优势 的情况下被削减研发投入，使得企业无法保持市场活力，损害企业的长足发展。

三、宽松的资本化会计处理方式

研发支出资本化在改善公司财务状况的同时也能够起到向外部市场传递公司价值的作 用。荷兰及诸多欧盟国家如意大利、法国等国家的企业研发支出都采用相当宽松的资本化会 计处理方法，对于处于产业链中游的欧盟国家来说，他们国家的企业正处于大力度研发的阶 段，研发支出资本化的处理方式更能激发国内企业创新，相比费用化处理， 其能够显著改善研发期间的财务状况。如此能够在极大程度上降低某些利润不佳或着重于标考效的企业因此减少企业技术研发方面投入资金的可能性。对研发之处进行资本化会计处理，有利于企业进行技术创新，使得企业更好地企业适应知识经济环境下的要求，避免管理者的短期行为，促使企业长期发展。除此之外，研发支出资本化的会计处理方式有利于提供财务信息的相关性，向投资者传递企业进行研发项目相关的信息，有利于外部信息相关者充分了解企业的相关价值。

但是研发支出资本化的会计方法存在着重大缺陷：研发项目具有极大的不确定性与会计谨慎性原则冲突。这种不确定性包含但不限于对研发结果的考量一一研发后续、技术、市场及为企业带来收益的不确定性往往也掺杂于其中。首先，研发项目出现成果后，企业是否拥有足够的人力资源、合格的硬件设备、相关原材料及资金等对研发的成果进行后续开发将其转化为无形资产。又或者，企业在开始发项目时看到了未来市场潜力，但一个研发项目的完成往往是需要时间的，等研发成功后大规模投入生产时，此时研发出的产品或许已经不再占有优势。通常情况下，企业研发项目的成果往往只能使企业在将来通过销售商品或技术、节约生产成本等方式受益，在当今市场下，无形资产为企业创造的经济利益会随着企业发展到不同阶段而发生变化，因此合理的确定研发支出给企业带来的经济利益几乎无法做到。研发支出资本化虽然可以给外部信息使用者提供具有前瞻性的相关信息，但是往往会由于违背会计谨慎性的原则或者企业过于乐观的预测结果导致提供的信息失真，从而影响投资者决策的正确性。

四、我国的有条件资本化会计处理方式

我国将研发支出分为研究与开发两个阶段，符合研究阶段规定的计入当期损益，符合开发阶段的支出在满足一定条件后可以资本化计入无形资产，即有条件资本化。有条件资本化 既没有像宽松的资本化方式那样舍弃谨慎性原则又兼顾了财务信息的相关性和真实性，具有其独特的合理性。这一会计处理方式能够有效缓解企业在产品研发阶段的所面临的财务压力，降低企业因财务压力而大范围削减研发投资的可能性，还能够加强企业融资能力，使得企业的研发项目得到充足的资金支持。资本化研发支出可以使外部信息使用者通过企业披露的会计信息了解企业研发活动的投资趋向和力度大小，能够缩小企业管理者与外部信息使用者之间信息的不对称差距，从而帮助外部投资者更切合企业经营实际的评估相关指标，提高外部投资者对企业经营能力的信任程度，能够为企业的研发项目提供更广泛的资金渠道，尤其对我国中小型高新技术企业的发展大有裨益。

然而，我国如今关于研发支岀的处理方法上存在重大的缺陷：由于会计准则未能对划分标准予以清晰阐明，使得管理者可以有极强目的性的选择将研发支出进行费用化亦是资本化的会计处理，从而带来消极后果：

（一）过度的费用化处理可能导致的后果

第一，当企业进行 的研发项目极有可能获得成功，那么将研发支岀再记入当期损益显然不能真实、客观地反应企业当期的会计信息，导致会计信息失真；第二，研发项目为企业所带来的利益流入并不会在当期流入企业，而通常会在其后的经营期间内反映，如果在研发支出当期就将其费用化，与企业当期的收益并不能适当的配比，容易造成企业会计信息质量的降低；第三，如果研发项目计入损益的部分占研发投入很高的比例且研发项目获得成功或预期极可能成功，相当于在会计处理中费用化了自创无形资产，而外购无形资产往往被资本化，违背会计统一性；第四，从受托责任观方面看，管理者有足够的动机借费用化研发支出操纵各期利润；第五，企业岀于避税考虑高度的费用化研发支出，有可能存在严重的涉税风险，反而降低了企业的价值。

（二）过度的资本化处理可能导致的后果

同样，企业岀于某些目的的过度资本化会使会计信息缺乏可靠性。由于企业经营期间业 绩不佳，研发支出费用化会导致企业当期经济流出的增加和当期利润的减少，可能会使上市 公司面临如贷款违约、特别处理甚至退市的风险。管理者为了规避企业所要面临的风险，可 能会将某些不符合资本化条件的研发支出予以资本化处理，但这样的会计信息是不具有谨慎 性的。管理者对企业研发投入具有资本化处理的偏向，就不能真实的反映企业的经营活动和 经营成果，那么会计信息就不能可靠反映企业的经济状况，从而误导外部信息使用者对企业 价值的估计，致使投资者做出错误的投资决策。