企业年金的涉税问题及建议

黄廷科 贵州省烟草公司六盘水市盘州分公司

现行与企业年金直接相关的税收法律主要有个人所得税法、企业所得税法及两份规范性文件，一是财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103 号），二是财政部、国家税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27 号），两份文件分别从企业和个人的角度明确了企业年金的涉税收法律问题，对企业缴纳企业所得税及代扣代缴个人所得税提供了政策指导，对企业年金制度的推行进到了较为积极的作用，但在税法遵循中也出现了一些问题，对企业年金制度的推广造成了不利影响。

一、现行税法的相关规定

（一）企业所得税

根据财政部、国家税务总局《关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27 号）规定：“自2008 年1 月1 日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”而根据《企业年金办法》每十五条之规定：“企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。”这就意味着企业年金企业缴费部分如果超过本企业职工工资总额的5%，超出部分就不能税前抵扣，在一定程度上增加了企业的税收负担。

（二）个人所得税

根据财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）文件，我国企业年金的个人所得税采用ETT 模式，即在年金缴纳和投资阶段不纳税，在年金领取阶段全额纳税。

1.一次性领取企业年金的税收问题。根据财税〔2013〕103 号文件规定，个人达到法定退休年龄，除“个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12 个月分摊到各月”，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税外，其他原因一次领取的则不允许分摊。

2.分期领取的税收问题。根据财税〔2013〕103 号文件规定，职工按月领取年金的，个人所得税应全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征。按年或按季领取年金的，平均分摊计入各月，每月领取金额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

也就是说，职工退休后不管是分期还是一次性领取企业年金均没有扣除数，一次性领取企业年金除规定的两种情况外也不能平均分摊。从政策执行效果看，财税〔2013〕103 号文件正式执行前的2013 年，当年分期企业年金的人数为20.42 万人，占比35.31%；一次性领取企业年金的人数为37.41 万元，占比64.69%。到2019 年，一次性领取企业年金的人数为14.49 万人，占比8.03%；分期企业年金的人数为165.97万元，占比91.97%。分期领取企业年金的人数比重逐步增加，一次性领取企业年金的人数逐渐减少，说明通过税收调节能够充分发挥企业年金的社会保障作用。

二、现行税法存在的问题及改进建议

（一）企业所得税问题及建议

《企业年金办法》规定企业最高可按企业职工工资总额的8%为职工缴纳企业年金，而财税〔2009〕27 号文件规定企业在不超过职工工资总额5%标准内的企业缴费部分在计算应纳税所得额时准予扣除，超过职工工资总额5%的部分则不能扣除。意味着按《企业年金办法》规定的最高标准缴纳年金的企业需要对超过部分进行纳税调整，按规定缴纳企业所得税。从鼓励企业参与年金计划，减轻企业税收负担、提高职工退休后的生活保障水平的角度来说，允许企业在职工资总额的8%以内进行税前扣除是比较合理的。从实际效果来看，自2015 年以来，建立企业年金的企业由7.55 万个增长到9.6万个，年均增长5.6%；参加职工由2316.22万人增加到2388.17 万人，增长较为缓慢。积累基金则由2015 年的9525.51 亿元增加了2019 年的17985.33 亿元，保存较快地增长速度。参与年金计划人数增长比较快的年份为施行《企业年金办法》以后的2018 年及2019 年，说明政策的导向性作用比较明显。但是，从参加年金计划的企业数量及职工总人数来说，占缴纳城镇职工养老保险的企业总数和职工总人数比重还是非常低的，税收政策应该是影响企业参加年金计划的一个重要因素，如果税收政策能作出适当调整，加大支持力度，减轻企业税收负担，相信会有更多地企业加入年金计划。就企业而言，如果企业年金企业缴费部分超过职工工资总额5%以上的部分，要严格执行财税〔2009〕27 号文件的规定，做好纳税调整，避免出现税收违法行为（见表1）。

表1 2015 至2019 年企业年金参保企业与职工人数情况表

（二）个人所得税问题及建议

1.分期领取企业年金的个人所税问题。根据财税〔2013〕103 号文件，分期领取企业年金可按月分摊，充分享受税收优惠政策。根据人力资源和社会保障部全国企业年金基金业务数据摘要，2019 年分期领取企业年金的人数为165.97 万人，领取金额388.5 亿元，人均2.34 万元，月均1950 元，当前适用税率为3%，税收负担较轻，与政策设计的初衷基本一致。

2.一次性领取企业年金的个人所得税问题。一次性领取企业年金除出国定居及死亡外均不能分摊，按“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税。从2019 年一次性领取的情况看，当年一次性领取人数为14.49 万人，领取金额103.89 亿元，人均7.17 万元。假如一次性领取的企业年金中2013 年12 月31 日前已缴纳个人得税的年金占总金额的20%（2013 年前已缴纳个人所得税的部分在领取时不再缴税），根据现行个人所得税税法：（1）2013 年除出国定居及死亡外一次性领取企业年金的人员人均应纳税所得额适用个人所得税税率为35%，应纳个人所得税为：

71700× （1-20%） ×35%-7160=12916 元。

（2）2013 年出国定居及因死亡继承一次性领取企业年金的人员按12 个月分摊后人均应纳税所得额适用个人所得税税率为10%，应纳税额为：

两者相差9700 元。

第（1）种情况应纳个人所得税占领取金额的18.01%，税收负担较重。如果领取金额超过9.6 万，还可能适用45%的个人所得税税率，税收负担更重。从政策设计的初衷而言，鼓励参保职工分期领取，保障职工在企业年金设定的领取年限内均有稳定的收入，这个没有问题。从实际效果看，2019 年一次性领取的人员人均为7.17万元，2018 年为6.61 万元，2017 年为6.35万元，人均领取金额并不高。其中虽然有缴纳年限短、工资收入低等方面的原因，但还是能够说明一次性领取年金的人员总体收入并不高，过高的税负加重了中低收入群体的负担。如果分10 年领取，月均将近600 元，对改善退休职工生活待遇起到的作用有限，况且提前领取还可享受货币时价值因素一带来的增值收益。而有的企业年金计划设定的领取年限长达20 年，分散到月的话金额就更少。而我国现在的人均寿命在76 岁左右，如果设计的领取年限为20 年的话，意味着有相当一部分退休职工无法领完自己的企业年金就已去世，这可能也是一些人选择退休后一次性领取的原因。

3.企业年金领取涉及的税法公平问题。在EET 模式下，企业年金在领取环节全额缴纳个人所得税，包括个人缴费部分、单位缴费部分及投资收益。而我国现行个人所得税法按照综合所得，经营所得，利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得三个大类确定个人所得税税率。对国债利息收入、储蓄存款利息均免征个人所得税，利息、股息、红利征收20%个人所得税，而企业年金的投资收益中，有一部分来源于国债利息收入，一部分来自股息、红利，财税〔2013〕103 号文件要求“工资、薪金所得”项目对应的税率计算个人所得税，有的可能高于20%，也有的可能低于20%。从另一个角度说，企业年金是基于企业退休人员养老金替代率水平偏低的情况下设立的补充养老保险制度，企业退休人员退休后领取的养老金加上企业年金，替代率水平也远低于机关公务员及事业单位退休人员养老金，而养老金是免征个人所得税的，缴纳个人所得税后企业退休人员养老金的替代率水平还会进一步下降。从这两个角度来说，税收公平存在一定的问题。财税〔2013〕103 号文件的规定又相对比较粗放，没有充分考虑各种情况，加重了企业退休人员的税收负担。建议：（1）设定扣除数。在区分国债利息收入、储蓄利息收入等免税收入存在一定困难的情况下，为保障税收公平，提高退休职工生活水平，可结合企业年金缴费及领取情况来设定税前扣除数，让低收入者不纳税，中等收入者少纳税，高收入者多纳税，保障税收公平。（2）一次性领取允许分摊或分档设定超额累进税率。参照出国定居的模式，允许一次性领取的企业年金按12 个月分摊并减去扣除数后计算应纳税额，或者参照现行税法单独设定超额累进税率，可达到调节收入，减轻纳税人税收负担的目的。（3）合理设计年金计划。相对企业而言，合理设定年金计划犹为重要。年金计划领取年限设计过长，月领取金额过低，职工一次性领取的可能性越大，税收负担就越重。缩短领取年限，能增加按月领取年金的职工人数及每月领取金额，降低税收负担。（4）谨慎选择领取方式。《年金管理办法》及财税〔2013〕103 号文件都鼓励职工退休后按月领取年金，充分享受税收优惠政策，并且能长时间获取一笔固定收入，改善退休生活；一次性领取要承担较重的税收负担，但可获取资金时间价值带来的增值收取。职工应根据自身状况，综合考虑，认真筹划，选择适合自己的领取方式。