新中国自然资源核算70年：一个会计框架式综述

杨世忠 谭振华

【摘要】自然资源是人类生存与发展的物质基础， 进行资源核算、编制自然资源资产负债表是生态文明建设的重要抓手。 通过回顾新中国成立以来政府资源核算事业的总体发展历程， 以会计框架模式分块梳理改革开放后从宏观资源核算到微观资源会计， 再到自然资源资产负债表研究的演进脉络， 总结提出一些研究结论和尚待解决的难题， 以期对后续研究提供启示和借鉴。

【关键词】资源核算;资源会计;自然资源;资产负债表;资源资产;资源负债

【中图分类号】 F205     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）09-0028-9

一、引言

新中国成立以来， 我国经济建设取得了举世公认的辉煌成就。 按照不变价格计算， 我国国内生产总值（GDP）从1952年的679亿元增长到2018年的92万亿元（修订后）， 我国占世界GDP总量比重从1960年的4.37%上升至2018年的近16%， 经济规模从2010年开始已稳居世界第二; 与此同时， 我国人均GDP在2018年接近1万美元， 按照世界银行划分标准， 我国已经步入中等偏上收入国家行列。

自然资源是人类生存与发展的物质基础， 然而伴随着经济高速发展， 我国却面临着资源约束趋紧的严峻形势。 党和政府已经深刻认识到问题的严重性， 并采取了一系列应对措施， 包括： 2012年， 中共十八大报告将“生态文明”正式确立为“五位一体”国家发展战略之一; 2013年， 中共十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表; 2018年， 国务院首次尝试编制国有自然资源资产专项报告， 初步反映了国家自然资源整体状况。

我国自然资源核算工作与学术研究几乎是从零开始， 在对外学习交流中不断发展壮大， 而十八届三中全会之后的自然资源资产负债表则将新时期资源核算研究推向了一个新的高潮。 国内学者立足国情， 同时借鉴国际经验和研究成果， 踊跃发表论文与著作， 使得资源核算研究取得了丰硕的学术成果。 因此， 有必要对已有资源核算工作和研究成果进行系统总结， 梳理出大致演进脉络， 以期为完善自然资源资产负债表编制实践和未来学术研究提供启示和借鉴。

二、70年资源核算概述

首先需要明确自然资源核算的定义与边界。 根据资源环境经济学中的环境—经济系统模型， 自然资源系统首先要向经济系统提供各种自然资源， 比如矿产、能源、林木等， 同时也要接收来自经济系统的各种废弃排放物， 比如废水、废气、废渣和生活垃圾等， 而这些排放物会造成环境污染和气候变暖等各种生态环境问题。 新设立的自然资源部和生态环境部就是依据该模型划分职责的， 一个管“资源输入”， 一个管“排放输出”。 自然资源核算指：核算人员站在特定主体立场对自然资源的实物与价值、存量与流量、分类与综合、微观与宏观、资产与负债等方面进行计量核算， 然后按照一定的思维逻辑与平衡公式对核算数据进行统合整理， 并以系列账户、表格报告等形式呈现出来， 以供相关机构和人员对自然资源状况进行监测、分析、决策、计划、考评、对比、研究。 显然， 经济系统向自然界排放的各種污染废弃物并不在自然资源核算范围之内， 因此有关环境污染核算和生态价值补偿的文献并不是本文所要论述的主要内容。 下文将以改革开放为分界点， 把70年分为两个阶段， 分别概述资源核算实践与研究在两个阶段的总体情况和脉络。

（一）第一阶段（1949 ～ 1978年）

新中国成立之后百业待兴， 我国领导人迫切希望大力发展经济， 早日实现工业化和现代化， 改变国家贫穷落后的面貌。 自然资源是发展工业经济的物质基础， 故而对各种资源进行核算、掌握相关数据资料就成为摸清自然资源的前提， 资源核算工作就是在这种情况下从零开始的。 但是由于受到苏联模式和计划经济体制影响， 我国政府部门林立、机构庞杂， 仅管理各类自然资源的国务院部委就包括水利、林业、农业、地矿、冶金、有色、黄金、煤炭、石油、核工业、化工、建材等部门。 这些部门各自拥有资源核算机构队伍， 仅核算职权内的对应资源， 部门间并没有建立统一的资源核算框架与报告制度， 数据难以共享与汇总。 不过各部门资源数据质量在一定程度上可以得到保证， 有力地支撑了国家早期工业化建设。 另外， 计划经济条件下基本不存在民营企业， 因而微观企业层面的资源核算工作与数据更无从谈起。

由于年代久远、部门保密、资料遗失等历史原因， 这一阶段有关资源核算的公开资料和学术文献很少。 在笔者搜集的资料中， 有关森林资源清查的文献相对较多， 代表学者有李怡格[1] 、郑光荣[2] 、李留瑜[3] 等， 其他资源核算文献较少， 其中不乏苏联学者的中文译作。 此外， 由于马克思劳动价值论认为天然资源未经人类劳动不具有价值， 加之受到苏联物质产品平衡表体系（MPS）的影响， 我国在进行各类资源核算时偏重于实物而忽视价值计量， 且不注重资源开采利用的成本效益分析和经济可持续性研究[4] 。 现在， 学界一般认为国外对于资源核算的探索早于我国， 理由是挪威环保部于1972年就开始建立自然资源核算体系， 随后芬兰、美国等发达国家相继跟进。 但这一观点有失偏颇， 因为挪威当时核算的主要是该国比较丰富的森林资源， 并非所有种类资源， 而我国在20世纪50年代初期就建立了国家矿产储量平衡表制度， 比联合国环境经济核算体系（简称“SEEA”）自然资源实物资产表要早近40年， 1959年全国地质资料局还印发了《矿产储量平衡表编制规程》。 这表明， 我国和苏联是世界上在核算矿产资源量过程中较早建立实物账户和报表的国家。 而且， 我国的森林、田地、水利清查工作也早在1950年代就已经开始， 只不过并未在中央政府层面建立全种类资源核算统一框架体系。

（二）第二阶段（1979 ～ 2019年）

改革开放以来， 我国先后进行过八次规模较大的政府机构改革， 机构数量和职能不断得到精简优化， 国务院部门从最高峰时的100个减少到现在的26个。 2018年部委改革之后， 管理众多自然资源的职能主要集中于自然资源部、水利部、国家能源局等部门。 其中， 自然资源部的管理权限最大， 土地、矿产（含能源）、森林、草原、湿地、水、海洋等资源的测绘与规划归其负责， 这使得原先较为分散的资源核算工作开始走向整合， 囊括所有重要资源信息的自然资源资产专项报告就由该部门撰写并向人大常委会报告。 转型时期， 我国在向欧美发达国家和国际社会学习的过程中， 由于受到苏联模式和自身惯性的影响， 加之不太适应国际资源核算标准以及原有资源测算机构转型不太成功， 直接导致资源探测和数据核算能力受到一定程度的影响， 国家资源核算数据质量一度不断下降。 不过， 在从计划经济向社会主义市场经济转轨的过程中， 大量具有自主经营能力的资源企业出现， 微观层面的资源会计核算工作与研究开始相伴而生。

进入此阶段后， 各类资源核算公开文献呈现井喷态势。 根据1979 ～ 2019年各研究主题文献数量划分， 自然资源核算大体出现过三次研究浪潮， 伴随着三大主题。 第一次浪潮是宏观资源核算研究。 我国学者先是跟随国际学术潮流， 以生态环境保护为契机， 以将自然资源核算纳入国民经济核算体系（简称“SNA”）、弥补其缺陷作为研究出发点和目标， 随后主要以介绍SEEA和绿色GDP理论、将其与我国具体实际相结合作为研究侧重点。 绿色GDP理论中主张扣除的资源耗费项， 因为只涉及资源减量核算， 不包含资源存量和增量， 所以该理论仅与资源核算部分相关， SEEA则是完全相关。 第二次浪潮是微观资源会计研究。 第一次主要是资源环境学者和经济学家站在宏观国家层面进行研究， 而这次则是会计学者立足微观企业主体， 运用会计学思维和视角对企业拥有或控制的自然资源进行会计核算， 以便为投资者提供相关资源信息， 同时也为环保事业做出一份贡献[5] 。 资源会计是环境会计（或称之为绿色会计[6] ）的延伸细化， 更加侧重于资源核算， 并不太关注环境污染成本计量。 第三次浪潮则是宏观自然资源资产负债表研究。 由于资产负债表属于会计学范畴， 因此有大量会计学者抱着“计利当计天下利”的初心[7] ， 跳脱出微观企业层面， 根据会计基本平衡公式， 与资源环境学者一起加入宏观国家层面的资源核算研究当中。 研究的创新点体现在“资源负债”“资源权益”等概念的出现， 并且尝试在统一核算框架下确认、计量、报告综合的自然资源资产、负债、权益以及其他要素。 这三次研究浪潮在时间上有所重叠， 并非完全相互继起。 由于自然资源资产负债表是对先前资源核算研究的综合与创新， 因此下文将以编制自然资源资产负债表所依据的会计框架为综述范式， 全面回顾之前资源核算研究的观点内容与演进脉络。

三、资源核算内容综述

（一）理论基础

为什么要进行资源核算？20世纪60年代之前， 经济学主要将资本、劳动和技术作为经济增长的核心要素， 而经历过一系列资源环境事件之后， 民众和学界普遍认识到经济增长还面临着资源环境的硬约束。 因此， 为了保持经济增长， 有必要掌握资源状况信息， 并进行合理配置与管理。 然而， 罗马俱乐部秉承马尔萨斯的思想， 在《增长的极限》（1972）报告中明确指出， 地球资源是有限的， 经济不可能无限制地增长下去， 人类应当自觉抑制增长， 实现人口和经济的静态平衡。 很显然， 民众与政府不可能认同这种过于激进的深绿理论， 于是作为折中方案的可持续发展理论便被提出并得到了各国认可， 同时也成为宏观和微观资源核算研究的理论基础和根本目的。

知晓了根本目的， 还需要将其具象化成特定目标， 明确告知人们进行的资源核算、编制的自然资源资产负债表具体用来干什么。 对于微观资源会计而言， 其目标主要是反映企业社会责任履行情况和为投资者提供决策有用的资源信息[8] ， 这显然融合了会计目标理论中的受托责任观和决策有用观。 同样， 在谈到宏观资源核算和编制自然资源资产负债表的具体用途和目标时， 各方观点大致也可以分为上述两种： 第一， 坚持外部受托责任观的学者认为， 政府及国家领导人由民众选举产生， 对人民负有公共受托责任， 应当披露有关自然资源的受托管理信息和责任履行情况， 接受社会公众监督[9] ， 而内部受托责任观则强调政府内部党员干部对组织和国家领导人也负有受托责任， 应当接受自然资源资产离任审计， 以确定资源环境绩效， 用作升迁考核标准， 而自然资源资产负债表提供的资源信息正是离任审计和履职考核的依据。 第二， 决策有用观则更多地强调宏观资源信息对于国家领导人的内部决策有效性， 即进行资源核算是为了摸清我国自然资源“家底”， 客观评价经济社会发展的资源潜力和状况[10] ， 为国家决策者提供自然资源利用信息库， 从而能够更明智地规划和使用资源[11] ， 同时也是为了完善环境经济综合核算体系， 为政府界定资源产权、有效核算绿色GDP中的资源耗费、有偿使用各种资源、进行生态价值补偿等政策提供基础性信息帮助[12] ， 但宏观资源信息对政府外部的普通民众、企业和机构有什么决策使用价值， 则鲜有学者加以考虑和论述。

接下来的操作性问题就是如何进行资源核算？主要涉及核算资源的哪些属性信息， 按照什么平衡逻辑和公式整合资源数据等具体问题。 很明显， 要回答这些问题， 需要了解资源环境学科当中的资源性质、分类、实物计量等基础知识， 比如， 固体和油气矿产资源储量数据分类标准等。 而数据整合的基本平衡公式是按照“期初+增加-减少=期末”四柱平衡法， 还是按照会计学的“资产=负债+权益”公式， 抑或两者兼用， 则需要根据统计和会计理论中存量和流量数据知识做出判断。 另外， 如果仅仅核算自然资源实物量， 则各类资源数据之间没有办法汇总， 不利于反映資源整体状况， 而一个有效的解决方法就是对资源进行定价估值， 统一按照货币单位进行加总， 这显然又涉及劳动价值论和效用价值论等经济学价值理论以及各种市场和非市场的定价方法。 而谈到企业资源会计， 则需要了解会计理论是否确认资源实物储量为资产、确认为何种资产、以完全成本法还是成果法作为入账价值、是否需要以单独报表形式披露资源信息等知识。 以上论述表明， 进行资源核算、编制自然资源资产负债表需要相关学科知识作为指导理论。

（二）基本设定

1. 核算主体。 企业财务会计四大基本假设之一的“会计主体”指的是会计人员提供核算服务的对象或组织范围， 亦即算账者所持立场[13] ， 故而微观资源会计的服务对象一般限定于特定企业。 同样， 宏观资源核算人员也需要明确服务对象及其组织边界， 以便提供恰当和适量的信息。 在改革开放之后的很长一段时期， 大多数学者并没有详细论述过资源核算主体， 而是秉持SNA和SEEA的观点， 将国家和地区作为默认核算主体。 而近期在论述编制自然资源资产负债表时， 多数学者受到会计主体假设影响， 明确指出应当将国家和地区政府作为资源核算主体。 不过也有学者借鉴国外资源核算经验， 认为林场、水库、资源保护区等微观资源单位也可以作为核算主体， 单独编制报表[14] 。 需要指明的是， 政府和国家是两个不同的概念， 政府仅为国家的一个组成部门， 两者核算范围并不相同。 2018年国务院提交人大常委会审议的自然资源资产专项报告， 其核算范围仅仅包含政府直接管理控制的自然资源， 还未站在国家和地区高度， 将企业或其他机构掌控的资源纳入核算范围。 这显然没有达到国家资源战略与政策制定所需提供完整信息的要求， 未来有待扩充其范围。

2. 核算分期。 微观资源会计学者在论文和著作中并没有明确论述此问题， 一般默认资源信息报告时点与企业财务报告期间完全重合。 宏观层面， 李金华[15] 虽然简单提出了以期初、期末界定核算时期， 但并没有给出期初、期末、期间时长的具体规定， 其他研究资源核算和环境经济核算学者在文献中少有谈及该问题。 而杨世忠、曹梅梅[16] 则首次明确提出， 宏观资源会计中的长周期应按“代”划分， 具體时间长度可以是十年或者二十年;中周期可与社会经济发展规划周期一致， 如“十二五规划”“十三五规划”， 其核算期间就是五年规划期间;短周期则应与政府财政预决算周期一致， 如自然年度。 张友棠等[17] 认为自然资源资产负债表的编制应采用自然周期与管理周期相结合的方式， 前者按照年度进行， 及时报告自然资源资产的使用情况， 后者以领导干部任期为分期， 报告其任期内自然资源资产的变动情况， 为自然资源资产纳入领导干部离任审计提供依据。 季曦、刘洋轩[18] 提出， 编制矿产资源资产负债表应当考虑审计时长， 由于勘探数据的实地审计需要花费较长时间， 因此建议先以一届政府任期为资源核算期间， 待实际条件成熟后， 再考虑将编制期间缩短至一年或半年。

3. 自然资源。 作为核算客体， 自然资源一般被早期学者看作物质和能量， 其具有代表性的定义是：自然资源是在一定社会经济技术条件下， 能够产生价值或经济效益， 以提高人类当前或预见未来生存质量的天然物质和自然能量之和。 后来学者在承认上述定义的基础之上， 认为应当将“信息频道”也包括在内[5] 。 在编制自然资源资产负债表时， 学者一般将自然资源定义为天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福利的各自然因素的总和。 目前被大家共同认可的《中国国民经济核算体系（2016）》（简称“CSNA-2016”）给出的定义是： 自然资源指可通过收获、开采或提取直接用于经济体系的生产、消费或积累， 或者为开展经济活动提供空间的自然实体。 上述定义都着重强调资源的有用性和经济价值。 由此可见， 人类对自然资源的核算从一开始就是出于自身生存发展动机， 而并非基于非人类中心主义的生态环保目的。

资源与环境、生态等概念是有区别的， 李凤梧、池金明[19] 直接将环境核算划分为自然资源核算、生态资源核算和环境污染核算， 以表明三者之间的区别。 张白玲[8] 认为， 自然环境可以分为资源环境和生态环境两个层面： 资源环境是指供人类生存、发展、享受的各种自然物质构成的环境， 生态环境是指供自然界各种生物和谐共处的一种生存环境; 企业层面的资源会计和环境会计主要研究资源核算与环境污染。 杨缅昆[20] 也认为广义的自然资源也可称作环境资源， 主要包括物质资源和生态资源， 而物质资源就是传统意义上的狭义自然资源。 由此更加明确， 作为核算对象的自然资源仅指环境与生态的物质基础， 环境常常与污染排放联系在一起， 而生态则主要侧重于各种生物， 三者并不完全相同。

关于自然资源的具体分类， 几乎所有学者都与《中国自然资源手册》保持一致， 将自然资源按属性和用途分为土地资源、森林资源、草地资源、水资源、气候资源、矿产资源、海洋资源、能源资源和其他资源等九大类， 其他资源还包括信息资源、旅游资源等。 不过， 首先对水、土地、森林、矿产、能源、草原资源进行核算比较容易， 争议不大， 但对于是否核算以及如何核算气候、旅游、信息、海洋等资源， 目前尚有很多异议和难点。

4. 计量单位。 无论采用何种路径进行资源核算， 都需要使用适当的计量单位表示资源对象和各种要素。 自然资源有多方面的物理属性， 包括质量、面积、体积、密度、相态等， 也具有品质、货币价值等人为评价属性。 高敏雪[21] 认为， 自然资源资产负债表可以仅在实物量层面完成， 不需要强加价值量或费用核算。 目前， 人们的确主要采用质量、面积、体积单位对资源进行计量。 但这面临一个问题， 不同单位之间数据无法加总， 反映所有资源总体状态的信息无法得到， 因此需要找到一个共同单位来统合各种资源。 生态学者Odum等[22] 通过一系列数学模型计算， 提出用能值（Energy）作为衡量一切资源的标准单位， 也有学者提出采用折合计量单位或联合单位统一折算各种资源[23] 。 这两种不失为好的方法， 但会导致另一个问题， 由统一实物计量单位得到的资源汇总数据无法融入SNA、国家和地区综合资产负债表， 因为这些系统都采用货币单位计量。 与其如此， 不如直接采用货币单位对各种资源进行统一计量， 这样既可以解决数据汇总问题， 也可解决系统融合问题。 多数学者认为， 应当以实物核算为基础， 价值核算并重， 综合采用分项实物计量单位和统一货币计量单位， 因为根据决策有用观目标， 资源实物量数据在制定战略政策时显然对国家决策者更有用， 而人为估计、不能立马交易套现的价值量数据仅仅起到汇总信息、反映总体趋势的作用。

5. 估值定价。 资源价值可通过以下公式计算获得： 价值=价格×数量， 而价格可定义为单位实物量资源的价值。 资源实物计量可以借助很多科学技术测量手段， 现有方法比较成熟完备， 比如通过遥感卫星可以准确测量土地、森林面积[24] ， 接下来需要解决如何确定资源价格的问题。 学者们提出了多种方法， 主要包括市价法、折现法、成本法、非市场替代法以及各种人为估值模型。 然而每种方法都具有缺陷和局限性： 市价法主要反映资源产成品的市场交易价格， 并非自然资源本身价格， 两者之间相差各种税费、人工成本、设备折旧等; 成本法反映的是前述相关成本费用， 根本不是自然资源本身的价值;折现法是建立在市价法基础之上， 这种方法需扣除相关税费成本， 还要估测未来价格、折现时间和利率， 太过麻烦而并不实用; 其他替代方法则臆想估算成分过高， 缺乏现实数据支撑和检验。 总之， 目前尚无共同认可的资源价值核算方法体系。

由于受到生态环保观念和直观感性思维影响， 目前学界的主流观点认为， 自然资源本身存在价值， 比如经济价值、生态价值、社会价值等， 这否定了马克思“劳动价值论”认为“自然状态下未经人类劳动作用的自然资源没有价值”的观点， 也否定了“效用价值论”认为“未经交易的物品本身不具有价值”的看法。 可是， 如果我们像“剥洋葱”一样对资源产成品价格进行“层层剥皮”之后， 就会发现自然状态下的资源真的基本没有价值， 更确切地说是没有“货币价值”（或交易价值）。 物品的“使用价值”和“货币价值”是两个不同的概念， 前者指有用性， 后者则多用于交易。 物品具有使用价值， 能给人带来效用， 但不一定具有货币价值。 上文提到自然资源具有经济、生态、社会等价值， 更确切地表述應当是使用价值， 我们显然不会为了多看一眼祖国的秀美山川就必须支付一定价钱。 按照制度经济学的观点， 人们并不是为商品本身支付价钱， 而是为获得其产权向原产权人支付价钱， 物品产权才具有货币价值。 当然， 产权价格要以物品使用价值为基础， 综合考虑供需等因素。 在我国， 企业开采使用自然资源， 需要向政府交纳特许权使用费或资源租金， 这笔资金可以作为自然资源产权的直接价格， 并用来估算资源货币价值。 这也解释了为什么会计仅仅将土地使用权、采矿权和其他资源产权确认为无形资产， 且以产权价值作为入账基础， 而不直接计量资源本身货币价值。 总之， “自然资源本身无（货币）价值”这一观点看似错误， 实则正确， 不妨将其称之为“自然资源价值佯谬”。 另外， 张友棠等[17] 主张采用拉氏基期不变价格对各种资源进行核算， 这将使得价值汇总数据间接反映总体资源实物量变动趋势。

（三）要素报表

1. 核算路径。 核算资源和编制自然资源资产负债表主要存在两条核算路径和两种基本平衡观。 一条路径是资源统计路径， 也称之为SEEA核算路径。 该路径不承认存在非金融负债和权益， 只认可非金融资产， 其中自然资源资产项的基本核算公式是： 期初存量+期内增加量-期内减少量=期末存量。 该路径及其一整套平衡公式几十年来一直是我国乃至世界资源核算领域的主流形式， 甚至国内资源会计学者在核算企业资源性资产时， 也首先选用该基本平衡公式编制单项资源存流量表。 故而， 耿建新等[25] 在编制自然资源资产负债表时， 认为应当遵循SEEA的核算平衡观， 并且建议把“自然资源资产负债表”更名为“自然资源资产平衡表”。 另一条路径是会计路径， 这是目前学者研究较多的一条路径， 但在实践中还未大范围推广应用。 该路径与资源统计路径最本质的区别在于确认自然资源所附带的产权性质和权益属性， 不仅认同自然资源资产概念， 还认同非金融的自然资源负债、权益以及其他概念， 其基本平衡公式是： 自然资源资产=自然资源负债+自然资源权益。 当然， 该公式是一个时点资源存量公式， 与资源统计路径平衡公式并不是互斥不相容的， 在核算具体自然资源资产、负债、权益及其他要素项时， 也可以运用资源统计平衡公式[26] 。

2. 报表体系。 秉承上述资源核算平衡思维和路径， 李金昌[4] 在改革开放后设计了自然资源实物量平衡表、自然资源价格形成与比较表、自然资源产品平衡表、自然资源产品部门投入产出表、自然资源价值量综合平衡表等一整套报表体系。 《综合环境经济核算—1993》（简称“SEEA-1993”）被引入国内之后， 学者一般以SEEA表格作为基础， 结合我国国情， 选择性地设计出适合我国的相关资源核算和综合环境经济核算报表体系。 到了环境资源会计时期， 有学者认为微观企业应当在财务会计报告之外， 独立披露环境资源会计报告体系， 主要包括环境资产负债表、环境会计损益表、环境绩效报告、企业年度环境保护计划等[27] 。 在宏观环境资源会计层面， 张白玲[8] 认为报告体系应当定期披露三张报表： 自然资源平衡表、资源使用和环境保护资金流量表、持续收益表。 杨世忠、曹梅梅[16] 则设计出环境资产变动表、环境资产负债表、环境损益表三张报表。 在自然资源资产负债表研究阶段， 有学者主张只编制一张资产负债表或者一张资产平衡表， 也有人主张编制两张报表：自然资源资产负债表分为实物表和价值表两种[28] ， 而多数专家主张编制一套报表， 比如胡文龙、史丹[29] 主张编制自然资源资产表、自然资源负债表、自然资源资产负债表、自然资源资产负债表附注、政府自然资源管理状况报告。 朱婷等[30] 认为自然资源报表体系包括：自然资源存量表、自然资源流量表、自然资源实物量表与价值量综合核算表、自然资源资产负债表、自然资源净资产表等。

3. 自然资源资产。 李金昌[31] 首先在《我国资源问题及其对策》中提出“资源资产”概念， 但没有给出确切定义， 仅仅指出“应建立资源资产管理专门机构， 代表国家综合管理国有资源资产有关事务。 ”此建议在28年之后一语成真， 这便是如今的自然资源部。 随后， 高振刚[32] 根据经济学理论， 认为自然资源是可以为人类社会带来收益的， 认定其是一种资产， 简称为“资源资产”（或称自然资源资产）。 SEEA出现之后一直是SNA附属卫星账户， 其本意也是将自然资源看作一项非金融资产， 我国学者在研究以SEEA为基础的宏观资源核算时， 一般都秉持该观点。

当研究视角从宏观核算转为微观会计时， 学者一般基于企业会计角度将“资源性资产”定义为“在人们现有认识和科技水平下， 通过其开发和利用能够带来一定经济收益的资源”。 或者沿用财务会计当中资产的定义， 将“环境资产”定义为：由过去的， 与环境相关的交易或事项形成的， 能够用货币计量的， 并且由企业拥有或者控制的资源， 该资源能够为企业带来经济利益或社会利益[33] 。 这里的环境概念包含自然资源， 并未特意区分资源产权与污染排放权， 另外， 企业财务报表中并不存在“资源性资产”或“环境资产”项目， 它们被当作“无形资产”处理， 原因在此不再赘述。

当视线再次转向宏观自然资源资产负债表时， 较为全面且具有代表性的定义为：自然资源资产是指国家和政府部门通过过去的法定授权或让渡使用权形成的， 由国家和集体所有， 政府、企业或个人管理、使用或者控制的， 预期能给各权益主体带来经济利益的自然资源， 或者在开发利用自然资源的过程中给权益主体带来经济流入的经济事项。 不过， CSNA-2016中的定义却较为简单： 自然资源资产是指纳入核算范围的具有稀缺性、有用性及产权明确的自然资源。 至于自然资源资产的确认标准， 一般强调资源需满足有用性、稀缺性、收益性、产权明晰、可辨识计量等特性。 学者们对此概念争议较小， 而争论主要集中于本文下列的几个概念。

4. 自然资源负债。 在自然资源资产负债表出现之前， 几乎没有学者提出资源负债这一概念， 但存在资源折旧、资源耗费、资源折耗、资源损失等概念， 环境会计领域倒是有环境负债概念， 但主要是指企业因污染排放、破坏生态而需要承担环境恢复成本的义务。 学者在研究自然资源资产负债表时， 一般从两个角度定义自然资源负债：

一是落脚于自然资源实物量的过度消耗和浪费。 乔晓楠等[28] 将自然资源负债定义为一个国家或地区在一定时期内全部实际使用的自然资源净值超过自身拥有自然资源的部分， 具体而言， 自然资源负债是在现有技术水平与已探明自然资源储量之下， 由经济发展所导致的自然资源缺口。 照此推断， 自然资源净进口量应当算作对他国的资源负债。 高敏雪[21] 重点关注经济活动过程中的资源消耗尤其是过度消耗， 将资源过度消耗视为“欠账”， 是对未来的“负债”、对环境的“负债”。 姚霖[12] 认为自然资源负债是集生态自然资源的损耗和因自然资源开发利用导致的环境代价与超出资源管理红线的过度“量”为一体的信息账户。 向书坚、郑瑞坤[34] 定义自然资源负债为经济主体对公共产权资源的过度使用、消耗而导致未来生产条件受阻、经济产出减少所必须承担的一种现时义务， 这种现时义务表现为一种推定义务， 其确认取决于公共产权资源承载力的临界点。

二是延续绿色GDP和微观环境会计思维， 侧重于资源损失和生态环境补偿等货币价值。 张友棠等[17] 认为， 自然资源负债是指政府过去决策对自然资源开发产生破坏而导致现有自然资源的净损失或净牺牲， 是恢复原有生态的价值补偿， 其包含四部分：应付污染治理成本、应付超载补偿成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本。 胡文龙、史丹[29] 提出， 自然资源负债主要是指人类在开发利用自然资源全过程中涉及的按照权责发生制原则应该予以确认计量的环境保护责任、资源管理责任和可能承担的自然现象责任， 自然资源负债从经济本质上看， 就是会计主体在某一时点上应该承担的自然资源“现时义务”， 是人类在利用自然资源过程中所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的责任。 李金华[35] 主张将 SEEA 对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源负债， 即一定时期内由于人类各类活动以及不可预期、不可抗力灾害导致自然资源资产耗减、损失的价值量。

谈到自然资源负债， 就不得不先谈一下其上位概念“负债”。 《中国国民经济核算体系（2008）》（简称“SNA-2008”）定义：负债是特定条件下债务人向债权人提供一次性支付或连续性支付的义务， 义务一旦确立， 负债也就确立了。 该体系指出， 经济利益依靠支付实现交换， 因而负债仅指金融负债， 不存在非金融负债。 因此， 作为SNA非金融卫星账户的SEEA只核算自然资源资产存量和变量， 并不确认资源负债。 这就不难理解为什么很多学者并不认同资源負债这一概念。 的确， 上述资源负债定义存在诸多局限性： 第一， 资源负债应落脚于资源实物， 提供有关资源实物的存流量信息， 以供相关政策制定和考核受托责任， 而非仅仅侧重于核算资源耗费和生态补偿的货币价值。 因为财务信息并不是国家领导层在制定资源战略等决策时首要关心的信息， 有关资源实物量的信息才是真正决策有用的信息; 并且， 根据“资产=负债+权益”基本平衡公式， 如果资源耗费、生态补偿导致负债增加， 则应当资产增加或权益减少， 但实际情况是宏观资源资产因为耗费而减少了， 权益更不知从何谈起， 上述价值型负债定义会造成逻辑悖论。 第二， 即使将“资源负债”定义为“资源实物量过度消耗”， 在实务操作中也很难确定“资源红线”与“合理消耗量”到底是多少， 充满了主观判断。 第三， 某项资源的开采使用导致其他资源损失， 比如开采矿产导致水土流失和生态破坏， 如果将其界定为矿产资源负债， 则其与矿产资源资产具有不同内容的标的物， 一边是矿产， 另一边却是水土， 两者根本无法在实物层面满足基本平衡公式， 但如果将水土流失界定为水资源负债和土地资源负债， 那矿产资源负债又该如何定义呢？

长久以来， 承认存在资源负债的学者似乎持有一种学术偏见或者价值倾向， 即：将所有关于自然资源“负面的事情”通通归结为“资源负债”， 比如将资源过度消耗和环境污染定义为资源环境负债， 仿佛“负债”一词本身就是令人厌恶、避之唯恐不及的， 充满贬义。 其实， “负债”概念来自于财务会计， 然而在会计学者看来， 负债并不存在贬斥偏见之意， 仅仅是价值中立的学术名词， 其与股东权益地位一样， 是企业的两大融资渠道之一， 也是企业承担的两大责任之一。 如果说“所有者权益”是企业及其管理者对股东承担的剩余偿付责任， 那么“负债”就是企业和管理层对债权人承担的一种优先偿付责任， 但两者其实都是一种受托代理责任。 如果能将不同资源产权准确做出区分， 一部分作为股权， 另一部分作为债权， 且债权不必一定偿付， 而是通过“债转股”方式转化为股权， 同样， 股权也可以转化为债权， 则不失为一种界定资源负债和权益的思维路径。 比如， 对于矿产能源等耗竭性资源， 通过年限划分代际产权， 十年之内为当代产权， 十年之外为后代产权， 政府受托管理探明储量矿产， 则当代产权为股权， 后代产权为债权， 随着时间的推移， 后世子孙将慢慢代替当代人， 债权则慢慢转为股权。

5. 自然资源权益。 同自然资源负债一样， 此概念在自然资源资产负债表出现之前很少被提及， 而自然资源资本、环境资本概念较多被提及。 张白玲[8] 指出， 自然资源资本可以理解为人类从自然可持续发展角度出发， 提出的对于自然资源参与财富生产的一种产权要求。 杨世忠、曹梅梅[16] 提出， 环境资本是能够带来环境收益的自然净资产， 即“环境资本=环境资产-环境负债”， 环境资本的实质是环境权益， 即在同一区域范围内不同社会组织对环境净资产的权益归属， 环境资本的核算还要做到既反映资源净资产的数量， 又反映不同责任主体对资源净资产的权益归属。 显然， 这里的环境资本实指资源资本或资源权益， 只不过名称不同而已。 到自然资源资产负债表研究阶段， 存在着自然资源所有者权益、自然资源净资产等与自然资源权益相类似的概念， 乔晓楠等[28] 提出， 狭义自然资源层次的所有者权益， 是指一个国家或地区在一定时期内实际拥有并具备能力加以开发利用的自然资源总量中在当期被实际开发利用的数量; 陈艳利等[36] 认为， 自然资源净资产是指自然资源资产扣除自然资源负债后可为自然资源权益主体拥有或控制的相关资源的剩余权益， 即“自然资源净资产=自然资源资产-自然资源负债”。 学者们一般认为， 只要能够清晰地界定自然资源资产和负债， 自然资源权益便能很好定义。

6. 其他要素。 宏观资源核算基本只有“资源资产”这一概念， 其他要素概念多出自微观企业环境会计和宏观环境会计。 许家林[37] 从企业资源会计出发， 将资源成本定义为自然资源的生成、开发、储存、使用、保护、恢复等环节所耗费的需要补偿的价值;将资源收益界定为企业在开发和利用资源的过程中所形成的收入与其成本之间的差额， 以及因资源的存储或替代所形成的相对收益。 杨世忠、曹梅梅[16] 认为， 除了环境资产、环境负债、环境资本要素， 还包括宏观环境收入、环境成本、环境效益要素， 环境收入是人类开发利用自然资产而产生的扣除开发成本以后的经济收入， 环境成本是为恢复或改善环境而发生的费用， 是对环境负债的偿付， 环境收入扣除环境成本以后才能形成环境净收益。 王立彦[38] 从GDP无效性角度定义环境成本， 且从多种视角识别和区分环境成本。 袁广达[33] 认为， 微观企业环境成本是指为控制企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本， 以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本;环境收益是指在一定时期内企业进行环境保护和环境治理形成的经济利益的净流入。 从上述概念的界定可以看出， 上述学者一般都是从货币价值角度定义概念， 而并非从资源实物角度界定。

四、总结与展望

从会计视角出发， 回顾新中国成立以来资源核算历程， 本文发现我国的自然资源管理呈现出上与下、分与合的态势。 由原先中央对全民所有性質的自然资源实行统一支配、授权经营和分级监管， 并根据资源性质、特点和用途分设专职管理部门， 到现在逐步放开市场各主体在资源开发领域的限制， 并将资源管理权限逐步统一归于自然资源部。 伴随着管理部门及其职能的调整， 我国对自然资源的核算及其探索也大致经历了三个阶段： 一是自然资源核算阶段， 即由政府专职资源管理部门分别对相应自然资源的实物量组织核算; 二是自然资源资产核算阶段， 改革开放以后， 有偿使用自然资源的呼声越来越高， “资源资产”概念的提出使得国家试图对自然资源实行资产化管理并进行价值核算; 三是自然资源资产负债核算阶段， 自十八届三中全会以来， 国家就开始探索不仅要核算自然资源资产， 还要核算相关的自然资源负债和权益， 并将三者有机地统一起来， 这是对之前资源核算工作与研究的不断深化与完善[39] 。

虽然长久以来我国总是跟随国外资源核算研究的步伐， 但自然资源资产负债表的出现表明， 我国学者开始运用不同学术思维创新资源核算研究， 以解决具体实践问题。 但是， 当前自然资源资产负债表编制实践和学术研究还存在着诸多问题。 第一， 入表资源类型没有正式确定， 即使确定核算某一类型资源， 比如矿产资源， 也不确定是否有必要核算不具有战略重要性的矿产资源， 比如各种岩石类矿物。 另外， 地下水和矿泉水到底是纳入水资源核算还是纳入矿产资源核算也有待商榷。 第二， 编表内容主要限于实物计量， 货币价值计量缺乏统一的计算方法和数据来源口径， 导致试点地区资源价值评估差异极大， 已经超出误差容忍范围。 第三， 争议最大的还是资源负债与权益的定义、内涵、确认和计量标准， 这直接导致试点地区仅仅编制资源资产平衡表， 而不涉及其他要素。 第四， 由于编表周期长， 数据质量差， 加之目标不明确， 导致自然资源资产负债表在实践中既没有大规模运用于领导干部离任审计， 也没有与政策决策和资源管理适当结合， 编表成效不明显。 第五， 由于编制实践仍然处于起步阶段， 资源报表数据还没有向社会公众披露， 导致目前编表规范研究较多， 数据利用和实证研究较少。 第六， 是否能在分项资源层面单独编制资产负债表， 总体自然资源资产负债表仅仅是分项报表的汇总或两者之间存在其他关系， 各分项资源负债是否可以有不同界定标准， 这些问题仍待解决。 接下来， 需要学者和政策制定者对上述问题与难点进行更深层次的研究与探索实践。

回首我国70年自然资源核算历程， 从零到成果丰硕， 其间也曾遭遇诸多坎坷， 甚至是全面停顿， 但还是伴随着共和国的经济发展而实现了腾飞。 尽管现在与发达国家相比， 在核算标准、制度建设、数据质量方面仍有很多差距， 但在生态文明战略的指引、自然资源部的统筹领导、研究学者的协同助力、核算人员的亲身实践下， 我国的资源核算事业必将取得更大进步。

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