后韦费尔案时代美国数字销售税改革经验对海南自贸港销售税设计的启示

潘 越

（中国政法大学 民商经济法学院，北京 100053）

支持海南建立自由贸易港政策体系是习近平总书记亲自谋划、亲自部署、亲自推动的改革开放重大举措。其中，在全岛封关运作时启动税制改革，简并税费，开征销售税，是《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称“《总体方案》”）与《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称“《自贸港法》”）明确写入的制度设计。

销售税作为国内一个全新的税种，在设计时应当考虑哪些要点，可能遇到哪些难点上，并无现存的国内经验可供借鉴。目前国内对于销售税的研究，主要是“构想”和“框架”类的研究，且学者观点各异，尚未达成共识。在世界发达国家中，主要是美国部分州征收销售税，①世界上名为“销售税”的税制很多，但并非都是《自贸港法》所称的仅在“零售环节”征收的销售税。例如巴基斯坦销售税其实就是一种增值税的“别名”。征收符合《自贸港法》定义的“销售税”的国家，主要是美国。参见兰双萱：《海南自由贸易港销售税若干问题初探》，《税务研究》2020年第9期。且美国各州的销售税制度也处于变革中，尤其是以电商平台为代表的数字经济的兴起，给美国传统税收制度带来了极大的挑战，2018年美国最高法院判决的南达科他州诉韦费尔公司（2018）一案（South Dakotav.Wayfair，Inc.，以下简称“韦费尔案”）即是对这一挑战的最新回应。该案启发了美国各州进行了最新一轮的销售税改革，诸多改革成败参半，褒贬不一，各州政府不得不采取一些措施加以矫正。因此观察美国韦费尔税案后至今销售税改革的经验教训，尤其是一些典型失败后的矫正措施，能够使海南自贸港在销售税改革过程中少走弯路。

一、韦费尔案对美国销售税改革的解禁

美国销售税（Sale Tax，ST），又叫零售税（Retail Sale Tax，RST），销售税和使用税（Sale Taxand UseTax），是一种针对商品和服务的消费和使用而向消费者征收的流转税。根据征收环节的不同，当法律要求经营者在商品和服务是在零售环节向消费者代征时一般称销售税，当法律要求消费者自行申报时一般称使用税，因此销售税与使用税是一体两面的互补关系。销售税具有流量稳定的特点，美国各州大体上于1933年—1934年间开征销售税，正是为了应对经济危机下传统所得税收入大幅减少的问题。①See Kirk J.Stark，The Uneasy Case for Extendingt he Sales Tax to Services，30FLA.ST.U.L.REV.435，440（2003）.但随着数字经济的发展，新的销售模式规避了传统销售税征管模式下的经营者义务，导致了许多州出现销售税收入大幅减少的现象，各州纷纷寻找方法自救，却无奈地受到美国宪法与宪法判例的诸多限制，自救的成效有限。其中南达科他州于2016年修改了销售税法，创造了“经济联系规则”，②南达科他州经济联系规则包括两种情况：“1.卖方销售有形个人财产、任何以电子方式传输的产品或交付到南达科他州的服务的总收入超过100，000美元；或者2.卖方在200次或更多的单独交易中出售有形个人财产、任何以电子方式传输的产品或交付到南达科他州的服务。”See SDCL 10-64-1to10-64-9.要求满足条件的州外经营者承担代征销售税的义务，随后起诉了包括韦费尔公司在内的三家未移交税款的零售企业，但南达科他州在州内两审中均败诉，遂向美国最高法院申请调卷令，美国最高法院于2018年6月作出了南达科他州销售税法合宪的判决，由此推动了美国诸州销售税改革的浪潮。

（一）韦费尔案前美国销售税改革的障碍

美国销售税至今已有近90年的历史，期间各州也有多次修订，并未有全国性的迫切问题需要解决。但至20世纪末21世纪初，随着通讯技术和互联网技术的成熟、发展及大规模运用，美国社会进入数字经济时代，传统的销售税征管模式面对新的商业模式出现了监管真空，而各州自身的销售税改革面临宪法法律障碍。美国最高法院在1992年的判决中曾寄希望于国会改革，但国会的改革囿于政治原因迟迟没有启动。可以说，在韦费尔案前，美国销售税已经被经济问题、法律问题和政治问题所围困。

1.数字经济对美国销售税制度提出挑战

对法律制度的分析离不开客体和主体的分析，而美国销售税存在两大固有缺陷：客体方面是课税客体限制范围过窄，初期销售税基本限于“有形财产”，仅对货物征收；主体方面使用税的税收遵从度极低，③See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2080（2018）.消费者个体难以监管。

但在工业经济时代，这些问题并不突出。例如，在美国加利福尼亚州通常不对服务征税，该州认为服务提供商为服务而购买“有形财产”时可以被视为消费者缴纳销售税，再对服务征税则构成了重复征税。④See 18CCR§1501.See also Culligan v.StateBd.of Equalization，17Cal.3d86，96（1976）.“有形财产”也被扩大解释为“任何可以被看到、称重、测量、感觉或触摸的个人财产，或者可以通过任何其他感官感知的个人财产”，⑤CRTC§6016.由此，电力也被纳入了“有形财产”的范围。①See Searles Valley Minerals Operations，Inc.v.StateBd.Of Equalization，160Cal.App.4th514（2008）.虽然各州采取的策略不同（这也导致了美国各州销售税法的巨大差异），但通过各州的努力，课税客体的范围呈扩大趋势。而在主体方面，因为传统零售业主要是面对面的直接消费，销售税主要由经营者代征，适用于使用税的场景本就不多，因此不会对州的销售税收入构成实质性影响。

数字经济对美国销售税制度提出了重大挑战。在客体方面，出现了一些完全脱离有形载体的产品，例如计算机软件在早期还需要依赖软盘、光盘等存储介质，而现今则可以纯粹通过互联网进行传播。在主体方面，线上销售的经营模式下，大量商品和服务的使用应当由消费者自行申报缴纳使用税，但是税务部门显然不具有逐个审查居民是否如实申报使用税的能力；而一些线上销售的经营者取消了全部实体店，以至于法律上不需要受到任何一个州的管辖，更无需为任何州向消费者征收销售税，从而形成了监管真空区域。由此，线上销售形成了一种事实上的“免税”状态，进一步打击了传统上需要缴纳销售和使用税的线下经营者，进一步减少了州的销售税收入来源。2016年南达科他州甚至为此宣布进入“紧急状态”，②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2088（2018）.可见税基侵蚀的严重性。

2.美国各州议会销售税改革的法律障碍

数字经济对美国销售税制度的挑战需要法律作出回应，在暂时没有合法手段解决使用税纳税遵从度低的问题的情况下，针对上述挑战的一个较为便利的选择，就是要求在某州没有实体的线上零售企业，对其零售到该州的商品和服务向消费者征收销售税。但是这一改革却面临巨大的法律障碍，核心障碍是美国宪法上的正当程序条款③未经正当程序，任何州不得剥夺美国公民的生命、自由与财产。See U.S.C.A.Const.Amend.XIV.和商业贸易条款④国会有权管理对外国的贸易、涉及多个州的贸易、与印第安部落的贸易。See U.S.C.A.Const.Art.I§8，cl.3。

国家对居民或非居民征税的正当性在于产生应税收入的过程中使用了国家提供的公共服务，消耗了公共资源。⑤“欲有所得，必有所出”。See Wisconsinv.J.C.Penney Co.，311U.S.435，444，61S.Ct.246，250，85L.Ed.267（1940）.因此，立法机关对一类主体课以税法上的义务，应当证明这类主体对公共服务和公共资源的享用。在1967年National Bellas Hess，Inc.v.Departmen tof Revenue of State of Ill.（以下简称“贝拉案”）一案中，美国最高法院阐释了两个核心宪法条款。法院明确提出，在无财产和律师在一州境内的情况下，仅仅通过邮件和公共承运人进行的州际贸易，不足以使该州获得对经营者的税收管辖权。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，758（1967）.此外，面对各州各不相同的销售税税率和税收征管所要求的记录保存负担，州际贸易将变得不可行。⑦See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenueof State of Ill.，386U.S.753，759，60（1967）.因此，该案中有关销售税的法规没有通过合宪性审查。

在1977年的Complete Auto Transit，Inc.v.Brady（以下简称“整车公司案”）一案中，法院进一步把两个条款为依据的合宪性审查标准化，提出了测试对州外企业施加代征销售税义务的合宪性的四项标准，拟征税的活动与征税州之间应当①具有实质性联系（substantialnexus）；②公平地分配税负；③没有对州际贸易构成歧视；④与州所提供的服务有关。⑧See Complete Auto Transit，Inc.v.Brady，430U.S.274，279（1977）.该案的论证过程与贝拉案是类似的。直到1992年QuillCorp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp（以下简称“奎尔案”），法院才放松了对正当程序条款的坚持，基于邮寄贸易模式大幅增长的现实⑨从1967年的“相对无关紧要的市场利基”到年销售额达到1989年“惊人的1833亿美元”的“巨人”。See 470N.W.2d，at215.See from Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.而肯定了非物理设施也可以构成实质性联系，由此也推翻了贝拉案。①See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，303（1992）.但商业贸易条款的限制仍未突破，因此整车公司案的思想标准测试可以继续使用，而且实质性联系原则还被狭隘地理解为了“物理存在规则”。

3.美国数字经济销售税改革的政治障碍

通常情况下，销售税法应当由各州议会制定和修改。但是，要求州外企业所从事的与本州有关的零售活动征收销售税涉及跨州贸易，从而落入了美国宪法商业贸易条款的管辖范围，根据该条款，跨州的贸易应当由美国国会管理。1992年奎尔案破除了正当程序条款的障碍，对于州议会而言虽然仍有商业贸易条款的限制，国会却是完全有权干预的。②See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.但是，除了一些仅有的尝试，并无实质性进展。③国会讨论了一些提案，包括允许州在简化税制和对小额贸易豁免的前提下要求州外零售企业征收销售税和允许线上零售企业所在地的州要求其征收销售税两种方案，但没有通过生效一部正式立法。See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNext For States——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.

所以如此，与美国两党制的政治体制以及所谓的“民主制”有关。“利益集团及其游说活动是美国现代民主政治的基本组成部分”，他们通过“资助竞选、政治游说和司法诉讼”影响政府决策。④李翠亭：《解读利益集团在美国政治博弈中的作用》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》2007年第6期。而数字经济天然地具有平台属性，“赢者通吃”表现得更为明显，更容易形成利益集团。主要的大型线上零售企业通过游说国会，使得其长期维持着一种事实上的“免税”状态。因而，国会的“提案”迟迟不能变为“法案”。

因此，改变现状的重任由重新交到了司法一端。

（二）韦费尔案对美国销售税制度的法律突破

由于数字经济发展和美国自身固有的法律、政治问题，美国销售税处于三重困局之下，各州纷纷寻求方法自救，但奎尔案后，州的销售税改革仍有一重枷锁没有解除，韦费尔案则是解除这一限制的契机。

1.抛弃物理存在规则

事实上，在早期的奎尔案和整车公司案，乃至贝拉案中，都有论述过商业贸易条款和正当程序条款的关系。在贝拉案中，美国最高法院主要强调二者的相似性，认为对二者的合宪性审查测试是类似的。⑤See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753，766（1967）.在奎尔案中，美国最高法院则强调二者差异，认为虽有重叠，但是仍具有明确的界限，因此可以进行区分，推翻贝拉案中的正当程序条款测试的同时，保留商业贸易条款的测试。⑥See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298，318（1992）.而到了韦费尔案中，美国最高法院的观点又偏向了相似性，“它们虽然不完全相同，但有显著相似之处”，从而指出为反对正当程序条款下物理存在规定的理由，同样可以适用于商业贸易条款下的测试。⑦See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2091，6（2018）.至此，物理存在规则被从制约美国销售税改革的两个核心条款的测试中清理了出去，州在一定条件下对销售税进行改革不再有合宪性障碍。

2.平衡中小企业负担

在此前的许多案件中，美国最高法院反复提及，允许州要求对在该州没有物理联系的州外企业征收销售税将极大地加重此类企业的负担，给州际贸易造成实质性障碍，这也是此前诸多州立法无法通过商业贸易条款测试的重要原因。在韦费尔案中，虽然并非是有拘束力的判决主文（holding）部分，但美国最高法院列举的南达科他州平衡中小企业负担的举措，对于其他州即将开展的销售税改革仍有重要的借鉴意义。这些举措包括：

（1）为中小企业设置了豁免条款，只有在上一个自然年度向该州交付超过10万美元，或者超过200笔独立订单的商品或服务的企业，才适用该规则；①See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2089（2018）.

（2）南达科他州是《简化销售和使用税协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA）成员，该协议要求其成员方通过税的标准化来降低征管成本和合规成本，它还为卖方提供了由州付费的销售税管理软件以进一步降低中小企业的负担。②See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080，2098，100（2018）.

韦费尔案宣判后，美国几乎立即迎来了销售税改革的高潮，③See Matthew C.Boch，Way（un）fair?：United States Supreme Court Decision Ends State Tax Physical Presence Nexus Test，53ARK.LAW.18，20（2018）.多数州效法已经通过美国最高法院合宪性审查的南达科他州关于数字经济销售税征管的规则，也有的州选择了更为激进的做法，后者则还有违宪审查不通过的风险。④See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'taxshelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presen collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，187，8（2018）.

二、美国数字经济销售税改革暴露的问题

在韦费尔案对美国数字经济销售税改革解禁后，美国的经济形式又发生了重大变化，美国销售税改革的收益与代价不成正比，不仅在理论界饱受批评，许多州也选择了在极短的时间内再次修订销售税有关规则。以上事实表明，美国的数字经济销售税改革走上了歧途，但幸运的是这些歧途所引发的后果几乎是显而易见的，因此可以及时纠正。正因此，美国的销售税改革的经验才更加值得海南自贸港销售税设计的借鉴。

（一）增加中小企业负担

如前文所述，美国最高法院在韦费尔案中提示了南达科他州为平衡中小企业负担所作的举措，例如税收便利化措施和对中小企业的豁免规则等，其他州在随后的销售税改革中，也考虑了相关因素，但由于客观和主观的原因，这种考虑仍然是不足的。

1.客观原因：新冠（Covid—19）疫情爆发

首先，最高法院在韦费尔案的判决中对于平衡中小企业负担的措施是提示性的，并未作为州进行销售税改革的前提性条件，也没有提出任何评价这些措施是否合适的方法，这也意味着州可以提高或降低这一门槛，为销售税改革的问题埋下了伏笔。⑤See Butzler，A.S.，The eradication of online retailers'tax shelter：How South Dakota v.Wayfair eliminated the physical presence standard and reinterpreted the commerceclause to allow collection of state sales tax on remote sellers，54（2）Gonz.L.Rev.173，188，9（2018）.例如，南达科他州的门槛是10万美元，阿拉巴马州是25万美元，而华盛顿特区则没有门槛。

其次，虽然近年来数字经济在美国有了较大幅度的增长，甚至已经到了最高法院不得不为之推翻此前先例的地步，但线下零售仍然是美国居民主要的购物渠道。随着新冠疫情的爆发，传统的线下购物被认为是极具风险的行为，也不符合疫情防控要求，线上销售数额激增。①See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）TaxExecutive18，20，2（2021）.此前以南达科他州为代表的法律适用门槛——年销售额超过10万美元或独立销售单超过200件是专为韦费尔公司、亚马逊公司、易贝公司等大型企业所设立的，这些公司在各个业务州均拥有极大的体量和利润，为每个州的业务进行税务合规在经济上是合适的。但由于疫情增加了线上购物的需求，使得中小企业现在也很容易触碰到这一门槛。

最后，疫情的出现带来了一些相互冲突性目标，更加考验政府的平衡能力。例如，疫情导致市场经济低迷，政府所得税收入和财产税收入减少，从而更加依赖销售税的收入，但进一步扩大销售税征收范围会增加企业负担，形成恶性循环。②See Yesnowitz，J.，The pandemic's effecton sales tax post—Wagfair：Expect even more uncertainty going forward，73（2）Tax Executive18，22，5（2021）.而一旦政府没有掌握好这一个平衡点，首先受损的就是中小企业。

2.主观原因：低估各州销售税差异

自贝拉案开始，法院意见始终在强调各州不同的销售税税制将成为企业税务合规的沉重负担，但显然，在韦费尔案中，最高法院还是低估了这一负担造成的后果。虽然，南达科他州加入了SSUTA，对州销售税进行内容标准化、程序便利化的改革，但美国最高法院亦未把简化税制作为向无州内实体的线上销售企业征收销售税的前提条件。目前SSUTA的成员州为20个，③在韦费尔案审理期间，SSUTA的成员为20个州，至2021年8月，已经增长为23个州。See https：//www.streamlinedsalestax.org/.update08/11/2021.一半以上的州并未进行简化税制的改革，但也有权征管数字经济销售税。它们不仅在税率方面存在差异，甚至连“商品”和“服务”的基本定义也是不同的。

即使是南达科他州，其内部还有70个成建制的市可以不同的税率对不同的项目征收州销售税之外的税。④See SDCL 10—52.因此，极端情况下，一个线上零售商在进行销售税合规时，其所需要关注的销售税法不是“45+1”（美国45个州和华盛顿特区）套，而可能是这个数目的几十倍。一个真实的例子是，纽约州一家只有21名员工的中小型企业，为了转交代征的9万美元的销售税款，共支付了2.5万美元的合规成本。⑤See Ruth Simon，Sales-Tax Ruling Strains Small Online Sellers，WALL.ST.J.（Dec.29，2019，5：30AM），https：//www.wsj.com/articles/sales-tax-ruling-strainssmall-online-sellers-11577615401.SeefromKim，K.，The disproportionatesales tax compliance burden on small-and medium—sizedonline businesse safter Wagfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，183（2020）.企业支付的合规成本并非都有足额的补偿，例如南达科他州规定“被要求代扣代缴税款的人可以获得总净额的1.5%的抵免额作为补偿，但每月不超过70美元”⑥SDCL 10-45-27.2.，而加利福尼亚州则规定“加利福尼亚州的零售商无权就代表州征收销售/使用税的管理费用获得任何形式的补偿”⑦RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；JosephA.Vinatieri，a1JasonC.DeMille，LeightonM.Anderson，PatriciaVerdugo，Michael T.Lebeau，Sales and Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—834.。

在此背景下，美国进行跨州零售业务的中小企业苦不堪言，各州销售税迫切需要再度改革。

（二）增加中低收入人群负担

从性质上，销售税属于间接税、流转税，其缺点与优点同样明显。无论是1933年经济大萧条还是当前疫情阶段，无论经济如何低迷，居民都不可避免地进行最基础的消费，由此便会产生商品和服务的流转，继而形成销售税收入。但是，销售税长期背负对中低收入人群不公平的名声，这一异议的理由主要有二：

1.实体原因：违反了量能课税的原则

首先，中低收入人群的基尼系数更高，对于增税更为敏感，其所负担的税在其总收入中的占比更高。①See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，264，5（2020）.这一情形违反了“量能课税”的原则。量能课税原则是社会共同责任原则和平等原则在税法中的具体化，传统上大陆法系国家主要在所得税中体现这一原则，但它也可以在流转税中体现。②参见翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，《中国政法大学学报》2017年第5期。例如南达科他州不征收所得税，所以其在销售税中设置了大量的抵免规则，以平衡中低收入人群的税收负担。

在数字经济背景下，各州忙于通过扩张课税客体的范围和代扣代缴义务人的范围，忽视了对中低收入人群的抵免规则的设计，由此也遭至了一些反对。

2.程序原因：享受优惠存在程序障碍

即使一州的销售税法在实体上为中低收入人群设置了优惠规则，由于销售税通过经营者代征，因此中低收入人群很可能没有时间和精力在事后申请退税，因为事后的退税可能是极其繁琐和复杂的。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，265，7（2020）.例如，加利福尼亚州的法院判决认为消费者不能因为经营者涉嫌多收销售税而主张退款，而必须以行政审查作为前提。④See Loefflerv.Target Corp.58Cal.4th1081（2014）但是，这种行政审查的应用是非常少的，是非常“独特而罕见的事实”。⑤See RobertL.Mahon，ScottE.Sebastian，Editors；Salesand Use Tax Desk book Ch.5California，33rdEdition2019—2020，§5—144.

因此，这导致了很多对中低收入人群的优惠停于纸面，不能真正实现纳税主体之间的税负均衡。

（三）税收增收低于预期

在美国最高法院解禁各州数字经济销售税改革的过程中，经济分析贯彻始终。在贝拉案中，完全否定州的立法权的因素在于，当时邮寄贸易的体量非常小，对州的税收收入的影响极其有限，仅仅为了使州“从经济活动中分享收益”就对企业施加如此巨大的负担，是不合比例的。⑥See National Bella's Hess，Inc.v.Department of Revenue of State of Ill.，386U.S.753（1967）.在奎尔案中，最高法院在规则的实质内容上判决合宪，仅仅是在制定规则的主体上坚持国会优先于州，此时的经济背景是邮寄贸易已经成长为不可忽视的“巨人”，州的利益与企业的利益已经可以在同一个维度具体情况具体分析，而这个分析的主体，最高法院希望是国会。⑦See Quill Corp.v.North Dakota Byand Through Heitkamp，504U.S.298（1992）.而到了韦费尔案，数字经济的发展完全改变了美国的商业模式，线上零售数额首次超过线下零售数额，线上销售导致的税基侵蚀甚至让南达科他州进入了“紧急状态”，由此最高法院不再等待国会立法，而赋予州完全的立法权。⑧See South Dakota v.Wayfair，Inc.，138S.Ct.2080（2018）.

从中可以看出，美国最高法院在判断数字经济销售税征管模式合宪性的时候，所依赖的并不是僵硬的价值位阶的比较，而是彼时彼刻州的利益与企业利益的经济衡量。因此，通过销售税改革，解决州政府的财政困境，是改革正当性的一部分。但实际上，改革给州增加的税收远低于预期。

在韦费尔案中，南达科他州声称线上销售导致的税基侵蚀使其减少的财政收入高达230亿—340亿美元，然而政府审计办公室（Government Accountability Office，GAO）的数据为80亿—130亿美元，差距巨大。①See Richard Auxier&Kim Rueben，The Evolution Of Online Sales Taxes And What’SNextForStates——National Bella's Hess To Quill To Wayfair，Tax Policy Center|Urban Institute&Brookings Institution，June26，2018.这是因为，南达科他州的统计假设此前州内无实体的线上零售商完全美元征收销售税，但事实却是类似亚马逊、易贝这类大型企业已经开始了代征销售税，而且各州之间还通过SSUTA等途径促进企业税务合规，这导致了州销售税改革的实际收益进一步降低。但考虑到中小企业的受损情况，销售税改革可能成为一项杀鸡取卵的短视决策。

三、美国数字经济销售税改革的问题矫正

从韦费尔案判决作出后到美国新冠疫情爆发前，是各州数字经济销售税改革的“野蛮生长”阶段，而疫情就像一个放大镜，将那些本需要长期积累后才会暴露的风险提前暴露出来。这一过程中，美国各州亦积极地对问题予以回应，出台了一系列具体的措施来矫正问题。其中较为突出的，为大多数州所普遍采用的措施是出台各州的“市场协调人法”（Marketplace FacilitatorLaw，MFL），②需要说明的是，“市场协调人法”并非是指以之命名的提案、法案，而是美国的学者对能够实现类似功能的各州的提案进行概括后的总称。因此本文以双引号而非书名号标注该“法”。让大企业分担中小企业的合规义务；除此之外，有的州还采取了提高适用数字经济销售税规则的门槛的措施，有的州则几乎放弃了销售税改革，而选择通过税制整体的改革来解决财政问题，此外，还有诸多美国学者呼吁尚未加入SSUTA的州加入其中，以实现销售税的标准化、便利化。

海南自由贸易港在设计销售税的过程中，可以在实际问题产生之前就讨论这些解决方案的可行性，真正做到“为之于未有，治之于未乱”。

（一）普遍措施：以企业规模分配税务合规义务

为应对韦费尔案所产生的影响，各州所普遍采用的矫正措施，是颁布《市场协调人法》。③目前美国50个州及华盛顿特区中，已有37个州通过了MFL，另有4个州正处于立法程序中。其余10个未通过MFL的州中，有5个州根本不征收销售税，有3个州的提案未获得多数支持，有2个州从未提出过提案。See Doti，F.J.，Wayfairhas become way unfair on account of market place facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，23，4（2020）.该法的核心要旨在于将中小企业的税务合规义务转移给市场协调人——通常是类似于亚马逊的大型电商平台，以减轻州的征管成本和中小企业的税务合规成本。但是，“市场协调人法”片面增加大型电商企业义务的做法也遭到了质疑，如何处理好各利益主体之间的关系，值得借鉴与反思。

1.“市场协调人法”的作用机制

各州通过的“市场协调人法”具有较大差异，但其核心功能是一致的，就是根据企业规模的不同分配不同的税务合规义务，通常是要求满足一定条件的电商平台，作为适格的市场协调人，对在其平台上向本州进行线上销售且满足最低限度的联结点要求的第三方企业的业务，代征销售税并移交给本州税务机关。

以南达科他州为例，该州于2019年3月1日生效的“市场协调人法”规定，适用于州外卖家的有形个人财产、电子转移产品或交付到本州的服务的销售税征收和免缴销售税的义务自生效日起也适用于“市场供应商”（Marketplace Providers，MP），而所谓“市场供应商”，是指“直接或间接通过与第三方的任何协议或安排，从购买者那里收取付款并将付款传输给市场卖家，无论此人是否因促进销售或提供任何其他服务而获得补偿或其他对价”，“市场卖家”则是“通过市场提供商拥有、运营或控制的市场销售或提供销售有形个人财产、以电子方式传输的产品或交付到该州的服务的零售商”。①SDCL 10—65.不过，市场供应商与市场卖家之间义务的承继关系，南达科他州税法未有进一步的详细说明。

在采取类似规则的密歇根州则明确表示“市场协调人经济联结点标准的计算包括市场卖家通过该市场协调人向与州内消费者的交易”。②www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.并且，此种情况下，市场卖家，无论其是否达到经济联结点的门槛（或符合其他联结点要求），均免除其代扣代缴销售税的义务，但新增了向市场协调者提供准确、详细的账簿记录的义务；市场协调者，无论其平台上的第三方零售商是否满足密歇根州联结点的要求，都需要为其代征销售税。③See www.michigan.gov/documents/treasury/Marketplace_Facilitator_Seller_FAQs_674744_7.pdf.由此，只要州外经营者选择了通过电商平台向密歇根州进行销售，那么其销售将不能获得事实上的“免税”地位，由此填补了长期以来销售税征管的法律漏洞。

从经济分析的角度看，中小企业不能获得“免税”是一种利益受损，但这种利益本身是非法的，并不值得保护，而其代征销售税的义务由平台承担，其也并未增加额外的成本；对于大型电商平台而言，其合规成本主要在最初进入某一个市场，识别和建立该市场的销售税征管（代征）模式上，在已经建立运行的销售税代征模式上进行增量的边际成本不大；对于州而言，

但是，如前所述，美国各州的“市场促进法”差异极大，对于“市场协调人”的认定，适用销售税的门槛以及“市场协调人”应承担的义务均有所差异，但其功能结构式一致的，例如加利福尼亚州是通过对“零售商”的扩张定义实现这一功能的，④CRTC§6203因此就不一一列举了。

2.“市场协调人法”的评价反思

虽然“市场协调人法”是各州所普遍采取的补救措施，但这并不意味着其能达成理论与实务界的全面共识，一些质疑或者反思不可避免，对这些评价反思的提前研判，对于海南自贸港是否采取有关措施，以及采取措施的尺度设计也是有益的。

学界对于“市场协调人法”的主要批评在于其片面增加了所谓“市场协调人”的负担，这些负担主要包括美国各州因“市场协调人法”的差异而引发的额外的合规成本和对于其平台上中小企业的簿记管理成本。⑤See Stanley，DanielL.&Schiller，BreenM.，Update on Marketplace Facilitator Legislation，38（2）Journal of State Taxation9，15，7（Spring2020）.归根结底，“市场协调人法”是对税务合规成本的再分配而非直接减少，并且由于分配步骤的增加，中间的沟通成本也会相应增加，仅仅因为市场协调人有更强的负担能力还不足以论证“市场协调人法”的正当性。由于韦费尔案中，韦费尔公司自身是直接的零售商，因此在该案中美国最高法院未论述对市场协调人的法律规制的合宪性，各州的“市场协调人法”在未来可能面临合宪性审查。

对此，有学者预言类似加利福尼亚州的“市场协调人法”无法通过合宪性审查，因为在其零售商条款下，其直接以亚马逊的经营模式（兼有居间业务和自营业务）为蓝本对平台施以义务，这确实并未增加太多平台的负担；但对于易贝等纯中介平台来说，其从未建立符合各州要求的税控体系，从头建立这样一套美国全境的税控体系成本是极大的，这可能有损州际贸易。⑥See Doti，F.J.，Wayfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，14，22（2020）.税收政策，通常被要求在经济活动中表现为中性的，除为重大公共利益，不应当具有倾向性，而大多数州的“市场协调人法”有利于同时经营自营业务的电商平台开展税务合规工作，对于纯中介平台则是非常不利的。

（二）其他措施：基于经济复苏与财政收支平衡

除具有普遍性的“市场协调人法”外，美国各州还有一些个殊性的矫正措施，这些措施虽然不够具有代表性，但是也能够丰富“解决问题的知识库”，①[德]唐纳德·茨威格特、[德]海因·克茨著：《比较法总论（上）》（第三版），潘汉典、米键、高鸿钧等译，中国法制出版社，2016，第40—43页。因此也有必要研究了解。并且从功能主义的角度，还可以对这些个殊性的矫正措施进行抽象归纳，即它们都是为了实现疫情后的经济复苏和政府财政收支平衡。

1.提高经济联结点门槛

许多州，在意识到现有的经济联结点门槛过低，中小企业在疫情期间增长的销售量使其很容易达至这一标准后，选择了提高经济联结点门槛这一最直接的方法对销售税进行微调。例如，加利福尼亚州2018年12月发布的特别条款中（2019年4月1日实施）规定销售额门槛是每年10万美元，但在2019年4月25日，加利福尼亚州议会通过147号立法案，将该门槛提高至50万美元，并溯及2019年4月1日生效。②See https：//leginfo.legislature.ca.gov/faces/billNavClient.xhtml?bill_id=201920200AB147.由于这一举措较为直接，采取行动的州相对较多。

2.进行整体税制改革

犹他州个人所得税财政收入列入教育专项预算，销售税收入列入一般预算，随着州的事权的不断扩大，公共服务要求的提升，州在处理一般事项的财力捉襟见肘（但在教育支出方面不存在财政问题），在韦费尔案解禁其对数字经济销售税改革后，便希望通过销售税改革增加可支配的财政收入。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，276（2020）.

具体的改革方案是，个人所得税减税，销售税增税，主要为扩大销售税增税范围（包括Uber出行软件，社交软件，流媒体等数字经济平台），取消原来的对杂货和农产品的优惠税率。改革随即遭受公众质疑和反对（增加穷人负担），被迫在法案实施前（原定2020年秋正式实施）废止。④See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales tax ation of services，46（1）BYUL.Rev.249，281，9（2020）.最后，犹他州选择了通过了对个税收入的灵活使用的修正案，即不再将所得税收入严格控制在教育支出范围内，其他一些紧迫的公共服务也可以使用所得税收入。

其税制改革的启示在于，要将销售税改革（或设计）放在整个税制体系中进行思考，统筹协调政府的各项收入和支出，而不能一叶障目。

3.推进税收标准化、便利化

在各种措施中，最为学界所推崇，并被认为能从从根源上解决问题的措施是加入SSUTA。⑤See Doti，F.J.，Wagfair has become way unfair on account of marketplace facilitator expansion by the states，15（1）CharlestonL.Rev.1，30，1（2020）；ClaireE.Schnell，There Must Be A Better Way：Analyzing Louisiana's Sales Tax Systeminthe Wakeof South Dakota v.Wagfair，Inc.，80LA.L.REV.247（2019）.SSUTA是由政府和企业共同打造的，旨在改变美国各州税制不统一的现状，通过促使各州修改立法和提供技术便利等手段，实现销售和使用税的标准化、便利化，从而降低州的税收征管成本和企业税务合规成本的协议。

目前美国已经有23个州加入该协议。而为加入和维持州在该协议中的成员地位，州必须进行的行为有：①确定现有法规、规则和政策符合，或对其进行必要的更改以使其符合SSUTA的每一项规定；②完成资格证和销售税的清单管理，并进行实时更新的公开，以便于其他方发现州的制度中与SSUTA不符的部分；③取得技术支持和必要的技术培训；④完善审计和运行程序；⑤进行内部与外部教育。①See https：//www.streamlinedsalestax.org/docs/default—source/guides/state—guide—to—streamlined—sales—tax—project.pdf?sfvrsn=53d3448f_4.

但是，由于SSUTA增加了州的义务和成本，尤其是需要对整个销售税法进行清理和修订，许多州仍在考虑是否加入。

四、美国经验对海南自贸港销售税改革的启示

比较法的借鉴应当主要是功能主义的借鉴，即从海南自贸港建设对销售税制度的需要出发，坚持问题导向地寻找类似的问题是如何在美国解决的，有哪些结构发挥了功能性的作用，最终以我为主，为我所用，而不能照搬美国某州销售税的模式。为此，要进行法律制度、学说、经济背景的全面对比，而不仅仅是销售税制度的单向比较。尤其是要注重充分发掘本土制度资源，在比较的过程中，关注制度的功能替代性。

具体而言，海南自贸港的销售税设计尚未起步，首先应当考虑的问题是完善各项税收基本要素，包括纳税义务人、课税客体、税率、税基、例外与豁免、征管程序等，其中最为繁琐的是课税客体；其次是销售税征管合规成本问题，这也是贸易便利化和优化营商环境的必然要求，除借鉴美国要求大企业分担中小企业的合规成本外，更应该注重合规成本的源头降低；最后，鉴于数字经济的税收征管问题在全球范围内方兴未艾，美国等主要发达国家未对相关规则取得共识，且自身也处于不断的试错阶段，海南自贸港应该把握机遇，先行先试，强化中国国际规则制定话语权。

（一）科学设置销售税征税、减税、免税清单

“清单管理”是我国法治政府、法治国家、法治社会建设过程中探索的现代化治理模式，具有标准化、清晰化、精准化的特点。②参见李珍刚、古桂琴：《清单式治理在中国公共领域的兴起与发展》，《江西社会科学》2020年第8期。仅《总体方案》中就有22处提及“清单”。清单管理具有的优势，使其可以作为销售税制度设计的良好工具。

1.体现量能课税原则

在增值税模式下，税负调节较难实现，尤其是难以针对最终消费者进行定向减负，因为在“道道计增”的模式下，生产商、批发商、零售商和消费者之间的博弈会摊薄税收优惠，而税收优惠的流向最终只能取决于市场力量的差距。而销售税只有一道征收环节，有助于调节居民税负分配。③参见张云华、何莹美：《海南自由贸易港销售税的制度设计》，《税务研究》2020年第9期。因此，科学地设置销售税征税、减税、免税清单，能够更为精准地进行税负调节，惠及海南自贸港的中低收入人群。从而避免出现美国犹他州在短短几个月中反复修改销售税法的情形。

不过，销售税的基本功能仍然是组织政府财政收入，针对性的前提是全面性，而清单管理，也正具有“非此即彼”的闭环特征。

2.注重税制衔接关系

犹他州的经验还指出，不能孤立地就销售税看销售税，要把财政制度作为一个整体进行考虑。在海南自贸港内部，除销售税外，还要建立区别于内地的关税优惠制度、所得税优惠制度。例如《总体方案》对企业进口自用的生产设备，对岛内进口用于交通运输、旅游业的船舶、航空器等营运用交通工具及游艇，对岛内进口用于生产自用或以“两头在外”模式进行生产加工活动（或服务贸易过程中）所消耗的原辅料等部分进口商品实行“零关税”清单管理，体现了对有关产业的鼓励政策。在未来封关后，如何保证“政策红利不下降”，销售税能够起到关键作用。美国各州的销售税法对于该州的“鼓励类产业”均有所优惠，例如南达科他州的戴德伍德游戏（Deadwood Gaming）①See SDCL 10—45—64；SDCL 10—46—52.和加利福尼亚州的电影产业②See CRTC§6902.5。

此外，为避免海南自贸港的所得税优惠使海南成为“税收洼地”，也可以综合考虑配套销售税改革优惠政策。因为销售税遵从“消费地原则”，并且属于流转税，即在海南为海南自贸港创造了多少价值，就能享受多少优惠，更能避免对不同体量的企业进行优惠政策的差别待遇。

3.建立动态清单管理

韦费尔案后美国各州同时也扩张了销售税的纳税客体，在数字经济时代，不断有新的商业模式和新产品诞生，封闭性的清单管理是不可行的。美国同时存在“正面清单+解释权”（正面清单仅仅是对应税服务的典型类型进行列举，并非对应税服务的穷尽）和“负面清单+例外与豁免”的模式。③See Stephenson Nielsen，G.，Netflixand（tax）bill：Retail sales taxation of services，46（1）BYUL.Rev.249，273，5（2020）.但无论哪种模式，都保持了一定的开放性。

总之，海南自贸港在进行销售税的清单管理过程中，既要发挥销售税组成政府财政收入的基础性功能，又要发挥其精准调节税负的优势；既要维持现有税制延续性，又要在海南自贸港建设实际需要的基础上提倡创新性；为平衡以上诸多功能，有必要对清单进行动态管理。

（二）加强电商平台税务合规“看门人”责任

“市场协调人法”是美国数字经济销售税改革反复后最普遍的纠错措施，其举措与问题都值得反复推敲。中国是世界上数字经济的应用最为发达的地区，对于电商平台的研究也有了许多本土化的发展，其中与美国“市场协调人法”在功能上类似的理论是平台“看门人”理论。

“看门人”责任原指市场（尤指证券市场）的中介机构为公众（尤指投资者）所负有的在日常工作中发现违法违规行为，并向有权监管机关或公众报告的责任。④参见彭志：《看门人机制为何失灵?——论中介机构之归位尽责》，《南方金融》2015年第12期。但随着数字经济的发展和平台企业壮大，“平台将拥有更强大的计算能力和资源，更有条件和义务发挥‘在线看门人’功能”。⑤易前良：《网络平台在内容治理中的“在线看门人”角色》，《青年记者》2020年第7期。平台对其平台内的经营者，具有强大的支配力和影响力，运用得当，可以弥补政府规制的不足；运用失当，也会导致平台负外部性的扩大。⑥刘权：《网络平台的公共性及其实现——以电商平台的法律规制为视角》，《法学研究》2020年第4期。因此，政府必须正视平台权利和影响力，对其进行规制和引导，通过公私合作治理，共同促进社会利益的实现。⑦许多奇：《从监管走向治理——数字货币规制的全球格局与实践共识》，《法律科学（西北政法大学学报）》2021年第2期。可以说，在税务合规方面寻求电商平台的合作，并不存在理论障碍。

但基于合作程度的不同，仍然有不同的路径选择。一是大幅借鉴美国“市场协调人法”的规制模式，将电商平台上的企业税务合规义务完全转嫁给平台，由平台代征销售税。由于中国只有海南自贸港征税销售税，不会出现美国各州税制不统一而导致的合规负担。二是在维持平台内经营者代征销售税的义务不变，以平台作为直接的监管主体和辅助合规主体。后者可能更符合“看门人”的定义，不过具体采取何种路径，仍需要结合海南自贸港建设发展需要的实际。

（三）加强税收部门对中小企业税务合规指导

虽然美国各州政府采取了诸多措施来矫正数字销售税改革的失误，但是仍遭到了美国学界的批评，因为这些措施都并非在根源上降低合规负担。在美国，能够从根源上降低合规负担的形式，主要是以州为主体加入SSUTA。而中国则有其他发挥类似功能的制度可供选择。

1.出台详细的纳税指南，并根据实际情况修订

在重大决策和法律发布后，出台有关的“指南”“手册”“解读”类文件，已经成为近年来国家提高政府服务能力，推动政策准确、快速落地的常用手段。详细的指南有助于降低中小企业和消费者个人的合规成本。①Kim，K..，The disproportionate sales tax compliance burden on small—and—medium—sized online businesses after Wayfair，22（1）Colum.Sci.&Tech.L.Rev.181，222（2020）.尤其是税收制度具有极强的专业性和复杂性，立法语言通常需要保持这种专业性，因此在法律文本之外，以日常生活的语言重新对政策、法律进行解读，能够有效增进公民对政策、法律的了解。

2.完善税收事先裁定制度，增强纳税确定性

在2021年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》中明确提出要“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”。该制度本意是用以解决大企业复杂交易安排下税收确定性问题，以税务机关工作人员的专业性和权威性增强纳税的确定性，更通过政企协作的良好氛围，提高纳税遵从度。开征销售税也需要该制度的功能。

作为一个新税种，社会各界尚不清楚该税种的征管模式和计税方法，为了避免没有主观恶性的公民和企业过失违反销售税法，税务部门应当提供此种公共法律服务。但为了提高行政效率，适用税收事先裁定的主体需要设置一定的门槛；对于可以重复适用，能够反映问题普遍性的事先裁定可以适当公开。②许建标：《我国构建税收事先裁定制度的进展、困难与前瞻》，《税务与经济》2021年第4期。

《总体方案》和《自贸港法》在规定海南自贸港封关时开征销售税的同时，还要求在封关后进一步简化税制，可见对税收法律制度及其征管程序的不断优化，是一个长期过程。

（四）适时提出数字经济销售税征管中国方案

美国的数字经济销售税改革几经反复，尚未尘埃落定，中国海南自贸港销售税设计有望后来居上，向世界提出中国方案。

首先，从海南自贸港自身建设出发，销售税设计应当充分回应数字经济的影响。“数字经济带来的挑战不仅仅是国际上的税收利益分配冲突问题，国内税收地区间分配不公正问题也越来越突出，税源越来越集中于少数数字经济发达的地区。”③刘磊：《海南自由贸易港税收制度改革创新的思考》，《国际税收》2020年第11期。在国内统一增值税模式下，该问题可能有多种解决路径，例如均衡性财政转移支付。④毛彦：《数字经济时代的区际税收挑战：成因与应对路径》，《财政科学》2021年第5期。但海南自贸港销售税制度则提供了另一种思路，在征税阶段即进行地区间的税源分配，避免了事后财政转移支付的核算与行政成本，并且更为国际收税原则所认可。

其次，从当前国际规则出发，数字经济的征管方法还处于百舸争流的阶段。除美国韦费尔案后所经历的数字经济销售税改革高潮外，欧盟2017年通过增值税（VAT）改革提案，形成数字增值税体系，澳大利亚启动货物与劳务税新政，OECD 2019年发布题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，①参见蔡昌、马燕妮：《数字经济征税规则的变革趋势与中国应对举措——基于美国电商韦费尔税案的研究》，《创新》2020年第4期。各方都在提出回应数字经济的税收方案，争夺国际规则制定话语权。

海南自由贸易港将是中国未来最开放的贸易港，也是中国“一带一路”倡议的海上枢纽，具有独特的“先行先试”的优势。《总体方案》在数据安全和财税制度改革两部分明确提出，要在海南自贸港创新制度设计、探索制度安排，通过海南自贸港的实践经验积极参与国际规则的制定或为参与国际规则的制定提供参考。坚持统筹推进国内法治与涉外法治，推动全球治理变革，既要让国际规则“走进来”，还要让中国规则“走出去”。

五、结论

美国在韦费尔案后开启的数字经济销售税改革高潮因为其自身的各种局限而未能成功，改革几经反复，尚未尘埃落定。但正是此类明显而直接的失败经验和纠错机制，能够充分反映美国各项制度的功能性，有利于在功能主义的视角下与美国制度进行比较。

在比较美国销售税改革纠错方案中的“市场协调人法”、对税制的整体性改革以及通过加入SSUTA简化税制的具体做法。提出充分利用中国近年来行政体制改革成果，创新管理模式，以清单管理、“看门人”责任理论、税收事先裁定制度、操作指南和政策解读等具有替代性功能的本土资源，优化海南销售税制度设计，并且在当前的国际形式下，发挥海南自贸港先行先试的优势，推动中国数字经济销售税方案国际化，积极参与有关国际规则的制定。

然而，本文的研究虽然涉及了一些美国销售税改革过程中的具体问题，但对于海南自贸港的销售税制度设计来说仍然是框架性的，因为海南自贸港建设过程中的现实需要，必须与海南自贸港的实践相结合。与此同时，只有拿出充分的实验数据，我国制定的数字经济税收法律制度才能真正被世界其他国家所接受和认可。