“一带一路”税收争议相互协商程序机制的调整完善

○赵 洲 吕思彤

对于国家与跨境(涉外)纳税人之间的税收争议，税收协定提供了缔约国税务主管当局之间的相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，简称MAP)。(1)刘剑文主编：《国际税法学》，北京：北京大学出版社，2020年，第444—445页。MAP是指，根据双边或多边税收协定，当纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合税收协定规定的征税时，可以不经过国内法规定的救济措施，直接将争议提交给本人为其居民的缔约国一方，由缔约国双方主管当局相互协商设法解决有关税收争议问题。(2)[美]布莱恩·J.阿诺德(Brian J.Arnold)：《国际税收基础》，张志勇等译，北京：中国税务出版社，2020年，第438页。随着国际税收争议的增多和复杂多样化，MAP机制的各种局限与不足开始日益凸显。随着“一带一路”建设的深入发展，跨国投资、经营活动面临着更多、更复杂的税收争议。为此，需要深入研究的是，如何调整完善中国与“一带一路”国家之间的税收争议相互协商程序机制，以充分优化“一带一路”税收争议解决的实际效果与影响作用。需要说明的是，虽然MAP的调整完善中国对外签订的所有税收协定所面临的共性要求，但中国与“一带一路”沿线国家之间的相互协商程序的调整完善问题具有相对的独特性。因此，有必要将“一带一路”税收争议相互协商程序的调整完善作为一个专门问题予以分析研究。

一 “一带一路”税收争议及相互协商程序的适宜性与构建现状

(一)“一带一路”跨境投资经营中的税收争议

随着“一带一路”建设的深入发展，跨国投资、经营活动面临着更多、更复杂的税收争议，如税收居民身份的认定，对常设机构的判定或其利润归属和费用的扣除、对各项所得或财产的征免税或适用税率、是否构成重复征税或税收歧视、转让定价的征管处理等。由于许多“一带一路”国家的税收法律制度与执法环境缺乏充分的稳定性、透明性与明确性，对税收协定的遵守执行不到位，以及在国际税收规则的理解运用水平上存在着欠缺等，更加容易引发税收争议。例如，国际航空运输收入的征税权分配规则在税收协定中已经有着明确的规定，但是，一些国家的税务机关未能予以充分地遵守执行。(3)2014年6月27日，菲律宾税务机关对南航设立在菲律宾马尼拉的办事处实施稽查补税行为，要求南航马尼拉办事处就运输收入补缴税款，加上滞纳金及罚款共计约人民币600万元。《“一带一路”投资会遇到哪些税务问题？》，国家税务总局官网，(2017-05-16)[2020-06-11]， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c2614320/content.html；李刚：《为企业“走出去”保驾护航》，《人民日报海外版》2018年5月22日，第002版。一些国家的税收规则存在不明确的问题，而这些国家的税务机关也往往不及时向企业提供解释说明，从而导致税收风险与争议。(4)中铁四局在蒙古国的工程施工构成当地常设机构，对该常设机构支付给我国境内的租赁费用能否税前扣除，蒙古国当地税务机关一直没有给出确定性答复，企业可能由此承受巨额损失。《安徽：精准税收服务 “护航”皖企“出海”》，国家税务总局官网，(2018-05-11)[2020-05-11]，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c3440361/content.html.关于跨境投资经营中的常设机构问题，与“一带一路”国家的税收协定中一般均有明确的规定，但一些国家的税务机关却并没有严格地遵守执行，或做出错误的理解执行。(5)重庆五矿机械进出口有限公司因在越南进行设备安装施工，在越南形成了常设机构。根据税收协定，只有设备安装劳务这部分才是应归属于常设机构的利润，设备销售所得并不在其中，对后者越南没有征税权。但越南税务机关按设备价值的1%加征企业所得税和罚款，共计18万美元。崔文苑：《让“走出去”企业告别税收烦恼》，《经济日报》2016 年10月13日，第010版。关于跨境消极投资所得预提税的免税待遇及限制税率待遇问题，中国与大部分“一带一路”国家的税收协定已经有明确的规定，但一些国家的税务机关却并没有严格地遵守执行，或做出错误的理解执行。(6)关于跨境消极投资所得的免税待遇，有发生在塔吉克斯坦的亚湾子公司案。参见朱彦、孙文锋、姜传武、黄海燕：《湖北企业境外维权 税务尽心相助》，《中国税务报》2015年3月23日，第A01版；崔文苑：《让“走出去”企业告别税收烦恼》，《经济日报》2016 年10月13日，第010版。关于跨境消极投资所得的预提税限制税率待遇，有发生在哈萨克斯坦的杰瑞公司子公司案。《“走出去”企业如何破解三大税收难题》，国家税务总局官网，(2015-06-29)[2020-05-11]，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707430/content.html.除“一带一路”国家自身的税收立法、执法等方面的缺陷外，在当前国际税收规则、制度正在迅速变化调整的背景下，纳税人与税收机关之间将产生更多的且更为复杂的国际税收争议。例如，BEPS行动计划的实施被普遍认为将引发更多的税收争议。(7)Michael Lennard, International tax arbitration and developing countries, in M.Lang et al.eds., International Arbitration in Tax Matters, Amsterdam: IBFD, 2016, pp.439-464.Harm J.Oortwijn, Dispute Resolution in Cross-Border Tax Matters, European Taxation, 2016, 56(4), pp.163-168.跨境数字经济的迅速发展也会进一步导致产生各种新的跨境所得的税收争议。(8)例如，在中国居民公司Z通过互联网销售货物给泰国顾客的案例中，泰国税务机关认为，支持、配合在线销售商品的仓储物流机构可以构成常设机构，但中国税务机关持不同看法。赵凌：《“走出去”企业申请启动MAP若干问题探析——“一带一路”背景下的思考》，《社会科学家》2019年第10期，第69页。此外，由于一些国家至今没有与中国签订税收协定，国家间的征税权及税收利益分配存在着矛盾冲突，导致跨境(涉外)纳税人面临国际双重征税风险与争议，且难以得到有效解决。

(二)相互协商程序及其在“一带一路”区域的契合适应性

从学理上看，MAP往往分为两种，即由纳税人申请的“特定案件的MAP”(The specific-case MAP)，以及由税务主管当局自行启动的“一般性的MAP”(The general MAP)。(9)Sriram Govind, Chapter 10: Personal Scope of the Mutual Agreement Procedure and Arbitration Provisions, and the Mutual Assistance Provisions, in Michael Lang, Pasquale Pistone, Alexander Rust, Josef Schuch, Claus Staringer edits, Tax treaty entitlement, Amsterdam: IBFD, 2019, pp.253-254.有分析认为，税务主管当局自行启动的MAP也分为两种，即关于税收协定解释与实施等方面的困难与疑义问题的“解释性”MAP(interpretative MAP)，及关于协定未作规定的消除双重征税问题的“立法性”MAP(legislative MAP)。(10)Francesco De Lillo, Chapter 20: Administrative Provisions, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, p.377.总的来说，MAP对纳税人与税务主管当局具有无可争议的优势，它是一种有效和有效率的税收争议解决机制。第一，MAP是一种着眼于寻找解决方案的非正式程序，它允许主管当局灵活地为特定情况寻找特别的解决方案。第二，MAP是一种政府间程序，具有矫正缔约国行为的潜力。第三，与诉讼机制相比，MAP所耗费的行政成本较低。第四，主管当局可以拒绝纳税人提出的MAP启动申请，以确保对行政资源的有效和有效率的使用。第五，主管当局控制着MAP的过程和结果，从而能够在不损害国家政策的情况下保障纳税人的权利。当然，MAP并非尽善尽美，它也存在着一些缺陷。(11)Francesco De Lillo, Chapter 26: Tax Treaties and Dispute Resolution, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, pp.465-466.关于相互协商程序制度的协定条款内涵构造，2017年经合组织税收协定范本和2017年联合国税收协定范本均做出了基本的示范规定，在此不再赘述。

就“一带一路”建设中的税收争议解决而言，通过签订税收协定，引入和运用MAP制度具有明显的适宜性与重要性。第一，相互协商程序所开展的是两国税务主管当局之间的磋商协调活动。与诉讼程序或仲裁程序相比，MAP没有明显的对抗性与外部强制干预性，它主要是寻求和实现两国税务主管当局之间的友好合作与共识理解，以及税收利益等方面的自主权衡与协调平衡。因此，MAP能够兼顾国家间友好合作关系与争议问题的妥善解决。第二，基于MAP所具有的特殊性质与功能作用，它尤其契合“一带一路”建设“共商、共建、共享”的原则 ，MAP显然有助于在争议解决领域进一步贯彻实现和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢为核心的丝路精神。同时，MAP也高度契合中国在处理国家间争端方面的一贯政策主张，即通过各种非强制性的协商沟通手段和平解决国际争端。在国际税收争端解决领域，引入和充分运用MAP能够更加贴近“一带一路”国家在其特有历史与现实背景下关于争议解决的方法途径诉求，有助于在“一带一路”区域进一步贯彻实现中国所坚持和倡导的关于国际争端解决的国际法理念与政策主张。第三，国际税收争议具有明显的专业技术性与复杂性，非专门性的诉讼或仲裁机构及人员在处理此类争议问题时存在较大的局限与困难，而税务主管当局在专业能力与问题的权衡把握处理上则具有明显的优势，MAP将加强“一带一路”沿线各国专业化解决税收争议的路径与效果。同时，引入和充分运用MAP将有助于“一带一路”沿线各国税务机关不断改善、提高其国际税收征管能力及征税行为的准确合理性，从而不断加强改善与优化“一带一路”建设的税收营商环境。

(三)相互协商程序在“一带一路”区域的双边构建现状与内容特点

截止到2022年7月，中国的税收协定网络已覆盖全球109个国家和地区，另外与香港、澳门、台湾地区签订了避免双重征税安排或协议。在这些税收协定中，普遍设有专门用于解决国际税收争议的MAP条款。随着跨境投资经营活动的迅速发展及国际税收争议的增多，MAP在解决国际税收争议方面发挥着日益重要的作用。自2017年至2019年4月，中国已经与14个国家的税务主管当局就248例(次)案件进行了相互协商，占过去5年的协商案件总量近六成，共计为跨境纳税人避免或者消除国际重复征税50.5亿元。(12)《持续深化税收合作 携手共促贸易畅通——王军局长在第二届“一带一路”国际合作高峰论坛“贸易畅通”分论坛的发言》，国家税务总局官网，(2019-04-04)[2020-05-11]， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c4292304/content.html；孙韶华：《我国已与121个国家和地区建立双边税收合作机制》，《经济参考报》2019年4月26日,第002版。

目前，在“一带一路”沿线的65个国家中，有56个国家已经与中国签订了双边税收协定。(13)根据“一带一路”统计数据库和相关文献资料的界定，目前“一带一路”沿线国家一般被确认为65个国家。当然，在不同的文献资料和具体实践中，“一带一路”沿线国家的具体名单略有不同，且可能出现进一步的调整变化。在“一带一路”沿线65个国家中，与中国尚未签订双边税收协定的9个国家分别为：缅甸、不丹、马尔代夫、阿富汗、伊拉克、约旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门。这些税收协定均参照两个协定范本纳入了MAP条款。纵观这56个与“一带一路”沿线国家的税收协定，MAP条款的内容基本相同，部分税收协定的MAP条款在内容上略有差异。概括来看，协定条款上的“相互协商程序”制度具有如下共同内涵与特点：

第一，申请启动理由的自主性。中国与“一带一路”沿线国家的税收协定普遍地将纳税人对税收争议是否存在或将会发生的识别判断作为申请启动的理由依据，即只要纳税人自行判断认为，缔约国一方或者双方所采取的措施导致或将导致对其不符合税收协定的征税，就可以申请启动MAP。协定条款对纳税人自主分析判定没有提出任何限制要求，可以充分地保障纳税人对该程序的申请权利。

第二，申请受理当局的单边性。根据与“一带一路”沿线国家的税收协定条款，纳税人一般只能向其居民国的税务主管当局提出MAP申请，此外，当涉及的税收争议是以国民身份为条件的无差别待遇问题的，纳税人可以向其国籍国的税务主管当局提出MAP申请。在任何情况下，纳税人均不能向投资东道国的税务主管当局提出MAP申请。这样的制度要求有其合理性，但它没有充分考虑到国际税收争议发生的双边性，即双重征税等争议问题可能是由于纳税人居民国的不当税收措施所造成的，纳税人居民国的税务主管当局将可能没有足够的愿望和动力来受理和启动MAP，允许投资东道国的税务主管当局接受MAP申请可以扩大争议解决的途径与机会。

第三，申请时限的长跨度性。与“一带一路”沿线国家的税收协定条款绝大多数对纳税人申请启动程序提出了相同的具体期限要求，即在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内提出。这个较长的申请期限要求符合国际税收争议发生和解决的复杂性与特殊性。在中国与土耳其的税收协定中，申请启动MAP的时间被特别限制在1年内，这种特殊安排将使纳税人缺乏足够的时间来综合选择运用多元化解决途径以及各种材料的分析与准备，但是，它也具有相应的积极作用，即1年的申请期限将促使纳税人更快地做出选择确定，更早地解决税收争议。

第四，平行独立性。根据与“一带一路”沿线国家的税收协定条款，MAP是一个独立的与其他救济程序相平行的可选择的争议解决机制。尤其是在与国内救济程序的关系上，协定条款并未采用国际投资争议中的常见的“用尽当地救济”原则，将国内救济程序作为前置条件，而是允许纳税人直接申请MAP。显然，这有助于纳税人选择最佳的争议救济途径与方法，更好地保护纳税人的合法权益。但是，平行的可选择的多种救济程序将导致复杂的相互影响与效力关系问题，这需要协定缔约方在此方面形成进一步的协调安排。

第五，启动条件的裁量性。根据与“一带一路”沿线国家的税收协定条款，对于纳税人提出的MAP申请，税务主管当局有权进行实质审查，即只有当主管当局认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决的，才有义务设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决。这一方面将使MAP能够得到有效的合理衡量控制，但另一方面也可能导致纳税人的权益被不当拒绝。

第六，流程安排与方法要求的抽象原则性。与“一带一路”沿线国家的税收协定条款大多数只是原则性地规定税务主管当局之间可以相互进行直接交流，并没有关于程序进行的详细具体的流程安排与方法要求。这将使得主管当局之间的沟通协商缺乏程序性的约束与指导，必然导致MAP中的磋商协调陷于空洞化与随意化。当然，少数协定条款对流程安排与方法规定了双边协商确定的原则要求，但也只是适当地减轻此方面的问题。

第七，期限、结果及执行要求。在与“一带一路”沿线国家的税收协定条款中，对MAP启动后的争议协商解决没有提出期限要求，同时，协定条款也不强制要求MAP最终必须形成解决结果。鉴于MAP并非严格的司法程序，对期限、结果不提出强制性有其合理性，但这显然会导致MAP案件的低效甚至无果而终。对于根据MAP已经达成的协议，协定条款大多明确了其应予执行，且不受各缔约国国内法律的时间限制。在与土耳其的税收协定中，对所达成的协议更是提出了1年内予以执行的具体要求。执行要求将强化MAP的结果的双边约束力，从而能够产生实际效果。

总的来看，“一带一路”区域的“相互协商程序”为缔约方的税收最高主管当局协调解决税收争议提供了重要的双边路径与方法。但是，MAP机制本身一直存在着一些内在的缺陷。例如，耗时极长，缺乏透明性， MAP启动后纳税人基本上被排除在之外，MAP的启动不一定会暂停税款的征收。(14)Francesco De Lillo, Chapter 26: Tax Treaties and Dispute Resolution, in Ola Ostaszewska and Belema Obuoforibo eds., Roy Rohatgi on international taxation: volume 1: principles, 3rd, Amsterdam: IBFD, 2018, pp.465-466.随着“一带一路”税收争议的增多和复杂多样化，MAP机制的各种局限与不足开始日益凸显，MAP机制亟需得到调整完善。

二 相互协商程序启动与运作的局限与障碍及制度修正

(一)MAP是否启动及其异议救济的问题

根据“一带一路”税收协定中的MAP条款，是否接受MAP申请并最终启动由税务主管当局予以判断和最终确定。这可能导致MAP的启动被不适当地拒绝。为适当解决该问题，2015年BEPS第14项行动计划的最低标准提供以下两种可选择方法：第一，修改协定第25条第1款，允许纳税人向税收协定任一缔约国申请MAP，即当纳税人居民国拒绝其MAP申请时，其仍可向缔约国另一方主管当局提交申请；第二，仅允许纳税人向其为居民的缔约国(当案件涉及税收协定中基于国籍的非歧视待遇时，向其为国民的缔约国一方主管当局)申请 MAP，但如果居民国主管当局认为纳税人所提意见不合理，应与缔约国另一方主管当局执行双边通知或协商程序。(15)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.22.最低标准还要求，各国在其公布的MAP指导中，应当确定纳税人在提出MAP申请时所要求的特定信息与文件，如果纳税人已经提供被要求的信息，则不得以信息不充分为由限制MAP申请。(16)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.26.上述关于MAP申请的受理主体的扩张修改建议已经体现在2016年OECD制定通过的《BEPS多边公约》第16条。在2017年OECD税收协定范本中，MAP申请的受理主体则被统一界定为“缔约国任何一方”。上述修改调整扩大了跨境纳税人通过MAP解决税收争议的途径与机会，对各缔约国税务主管当局是否接受MAP申请并最终启动产生一定程度的牵制约束，有助于纳税人充分利用MAP机制维护其税收权益。

中国在目前提交的《公约暂定立场书》中选择适用后一种方法并对前一种方法做出保留。对此，中国应积极寻求推动“一带一路”国家与中国做出相同的选择，以加强纳税人利用MAP解决“一带一路”税收争议的权利机会。另一方面，在适当的时候，中国应考虑放弃纳税人只能向居民国申请MAP的政策立场，进一步允许纳税人向税收协定任一缔约国申请MAP，从而扩大跨境纳税人通过MAP解决税收争议的途径与机会。

对于MAP的申请受理和启动制度的调整完善，欧盟委员会2017年10月颁布的《欧盟税收争议解决机制指令》(Directive on tax dispute resolution mechanisms in the European Union)可以提供进一步参考借鉴。《欧盟税收争议解决机制指令》第三条规定，主管当局应当在收到申诉且纳税人根据要求提供补充信息后的6个月内，做出受理或拒绝受理的决定。如果一方或各方主管当局认为不符合条件而拒绝受理的申诉，纳税人可以要求提前成立咨询委员会审查案件的可受理性，或者在成员国国内提出上诉。欧盟成员国的司法判例进一步确定了关于MAP的申请受理和启动问题的司法审查权。例如，2015年6月，意大利最高法院(The Italian Court of Cassation)的两个裁决确认了司法审查的管辖权。这表明，税收争议解决体制的发展趋势是越来越独立于国家税务主管当局的垄断控制。(17)Daniele de Carolis, Jurisdiction of the Italian Tax Judge on Administrative Acts Denying Access to the Arbitration Convention on Transfer Pricing: Towards a Dispute Resolution Procedure Ever More Independent of State Control, Intertax, 2016, 44(2), pp.180-184.为进一步调整完善中国与“一带一路”国家的MAP的申请受理和启动制度及协调安排，中国可以参考欧盟指令第三条，为纳税人提供进一步的MAP申请可受理性的审查机制。对此，中国与“一带一路”国家的主管当局可以协商确立个案中的临时性的咨询委员会，或常设性的咨询委员会，以客观公正地解决MAP申请应否受理问题。对于税务主管当局拒绝受理MAP申请的或拒绝启动MAP的，中国也可以参考借鉴欧盟指令中的诉讼救济途径及相关司法案例，在充分考虑和兼顾最高税务主管当局关于MAP的自主权的前提下，在国内确立适当的司法审查上的管辖权及其适用条件，并进一步与“一带一路”国家就该类案件的司法管辖权达成协调安排。上述关于是否接受MAP申请并最终启动MAP的双边层面上的调整完善安排需要同时在国内法层面做出配套安排。

(二)进一步明确MAP应处理的争议问题范围

对于某些征税行为，由于一些国家将其界定为主要属于依据国内法自主确定的权利范畴，不属于“违反协定进行征税”的问题范畴，从而导致相关争议被排除在MAP应处理的争议问题之外。例如，对于转让定价调整与反滥用措施，一些国家认为这主要属于国内法上的问题，而不属于是否与税收协定相符的问题。就转让定价调整而言，一般而言，缔约国可以根据税收协定第9条或其国内法，对关联企业的利润进行转让定价调整。是否进行及如何进行转让定价调整，税收协定本身并未做出具体规定，它确实属于依据国内法自主处理的问题。但是，转让定价调整可能导致经济意义上的重复征税。早在1990年，欧共体成员国就专门针对转让定价调整所导致的跨境重复征税争议问题，签订了《避免对关联企业利润调整重复征税的公约》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises)。但是，有些国家认为，如果税收协定缺乏相关的条款规定，缔约国没有义务就转让定价问题提供MAP的救济途径。因此，2015年BEPS第14项行动计划的最低标准要求，各国应将OECD范本第25条第1款至第3款纳入税收协定，为转让定价案件提供申请、启动MAP的途径。(18)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.13-14.此外，该最低标准要求，如果纳税人和税务机关就条约反滥用条款的适用条件是否得到满足发生分歧，或者就国内法的反滥用条款的适用与条约规定是否存在冲突发生分歧的，各国应为这些分歧争议提供申请、启动MAP的途径。(19)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.14.

对于“一带一路”国家而言，在转让定价调整与反滥用措施的使用方面，其坚持税收征管自主权与国内单边处理的态度将是突出和强烈的。同时，由于许多“一带一路”国家的税制不完善，税收征管业务水平较为落后，在转让定价调整与反滥用措施运用方面更容易产生争议。因此，在“一带一路”税收协定的MAP条款中，应进一步将转让定价调整与反滥用措施所致争议明确地纳入MAP应处理的争议问题范围。

(三)MAP案件的处理效率及效果问题

根据BEPS第14行动计划的最低标准及其相互监督机制的要求，2016年OECD制定了MAP统计数据报告框架(MAP Statistics Reporting Framework)，要求BEPS包容性框架的所有成员对MAP案件提供及时、充分的统计数据。(20)OECD, MAP Statistics Reporting Framework, in OECD, BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms-Peer Review Documents, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2016, pp.33-56.

综合OECD所公布的各种统计数据来看，MAP案件在处理效率及效果上存在着较大的局限与不足。统计数据表明，截止到2020年底，有大量的MAP案件拖延较长时间尚未结案。其中，2016年前及加入BEPS包容性框架之前的案件尚有1796件未能结案。从OECD公布的2006年至2015年的MAP案件的平均处理时间来看，MAP案件平均一般要用2年左右的时间才能处理完毕。(21)自2006年，OECD开始统计汇总MAP案件的年度数据，对象是OECD成员国及同意提供数据的伙伴国。根据2015年的统计数据，OECD成员国之间的MAP案件平均处理时间为：22.10个月(2006年)，18.93个月(2007年)，22.42个月(2008年)，22.82个月(2009年)，27.30个月(2010年)，25.59个月(2011年)，25.46个月(2012年)，23.57个月(2013年)，23.79个月(2014年)，20.47个月(2015年)。OECD官网，[2021-08-12]，http://www.oecd.org/ctp/dispute/map-statistics-2006-2015.htm.截止到2020年底的数据显示，关于转让定价调整的MAP案件的平均处理时间达到35个月，其他案件则达到18.5个月。同时，从OECD对截止到2020年底已结束的MAP案件最终结果的统计分析来看，通过达成协议圆满解决双重征税等争议问题的MAP案件为51%，单边解决的MAP案件为16%，最终通过国内救济途径解决的MAP案件为7%，一些MAP案件因为各种原因只是得到部分解决，或者MAP这一解决途径最终被拒绝，少数案件在耗费大量的时间和精力后却无果而终。(22)OECD, “2020 Mutual Agreement Procedure Statistics”，(2021-11-22)[2021-12-20]，https://www.oecd.org/tax/dispute/mutual-agreement-procedure-statistics.htm.耗时长、效果不充分等缺陷也是中国与“一带一路”沿线国家在MAP案件处理上所面临的实际问题，少数案件的相互协商时间则远远超过MAP案件的平均处理时间。例如，中国化学工程第十一建设有限公司承建“一带一路”沿线某国电站项目，在税款缴纳上产生了双重征税问题，启动MAP后历经5年的反复磋商，才最终为该企业在当地减免2 069万元人民币的税款。(23)国家税务总局无锡市税务局课题组：《“一带一路”视角下跨境税收争端问题浅析——基于税收协定的订立和适用》，《国际税收》2018年第7期，第46—50页。

笔者认为，造成MAP案件处理效率低下的原因在于，在MAP的制度安排上，税务主管当局之间的协商谈判并没有严格的阶段性的流程框架及时间期限要求。同时，税务主管当局更倾向于利用较长的时间框架来进行反复多次的利益博弈，包括国家税收利益的权衡博弈及负责MAP案件的税务官员对个人工作业绩的利益考量。当然，不容否认的一个客观情况是，有些MAP案件所涉及的问题确实属于在现有税收协定中没有得到清晰界定的税收利益分配问题，需要在相互协商程序中通过反复的协商博弈予以解决。或者MAP案件涉及东道国税务机关与司法机关对其国内反避税规则的解释运用，以及对反避税复杂情况的判断处理，从而需要更多的时间进行相互沟通协商。(24)例如，山东电力基本建设总公司(以下简称山东电建)在印度承揽EPC(设计、采购、施工)总承包项目，先后中标六个EPC电站项目，全部项目合同总金额约65亿美元，其中印度境外(中国)合同金额约48亿美元。2013年7月，印度税务机关要求将境外合同和境内合同合并成为EPC交钥匙工程，按印度境外(中国)供货合同额的1%预扣企业所得税，印度境外(中国)服务按合同额的10%预扣企业所得税。根据山东电建的申请，国税总局迅速启动与印度税务机关的多轮磋商行动。《“走出去”企业如何破解三大税收难题》， 国家税务总局官网，(2015-06-29)[2020-05-11] ，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707430/content.html.该案的核心关键问题是合同拆分在税法上的判定处理问题，但印度税务当局根据判例对合同拆分行为做出了前后不同的税法定性。马建：《“走出去”企业遭遇双重征税如何应对？——山东电力基本建设总公司在印度遭遇双重征税的调查》,《国际税收》2014年第4期，第61—64页。笔者认为，在该案中，中国税务主管当局需要证明中国企业没有人为拆分合同，没有利用境内、境外合同的拆分把利润从印度转移到中国。同时，对中国企业在印度的利润率明显偏低，也需要提供客观合理的解释与证据。这些显然需要耗费较长的沟通协商时间。对此，有些MAP案件耗费较长时间也是在所难免和必要的。

为提高MAP案件的处理效率及效果，中国应当根据2015年BEPS第14项行动计划的最低标准，与“一带一路”国家在MAP案件的时间框架等方面协商达成共识，进而形成谅解备忘录以及相关的国内制度安排。第一，BEPS第14项行动计划的最低标准要求，各国应努力在24个月内解决MAP案件。同时，行动计划要求各国加入OECD税收征管论坛下的MAP论坛，以加强各国税务主管当局之间的联系，共同努力提高MAP效果。(25)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.15-16.对此，中国应当与“一带一路”国家通过协商达成共识，共同遵从BEPS第14项行动计划的要求，并且通过进一步沟通协商，将MAP案件的时间框架进一步缩短，同时形成更为具体细致的MAP各环节的较为严格的期限要求。第二，BEPS第14项行动计划的最低标准要求，各国应确保负责MAP案件的工作人员拥有按照税收协定条款解决处理争议问题的权限，尤其不应依赖原税收征管人员的批准或指导，也不受到国家对税收协定未来修改的政策预期和政策偏好的影响。最低标准还要求，对于主管当局的职能与负责MAP进程的工作人员，各国不应将税收审计调整数额的持久不变与税收收入的维持作为绩效考核指标。(26)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, pp.18-19.这样的最低标准意味着，MAP的进行应当主要基于“规则导向”，尽可能地排除规则以外的各种因素的干扰影响，从而提高MAP案件的处理效率，并形成公正合理的协商结果。对于那些财政收入比较薄弱的“一带一路”国家而言，他们在这些最低标准方面存在着特殊情况与实际障碍，为此，中国尤其需要与这些“一带一路”国家进行深入的沟通协商，尽可能地促使这些国家遵从实施这样的最低标准，形成双边共识安排及国内的相关措施安排。

三 影响纳税人权益的配套规则的合理确定与调整

(一)MAP期间是否暂停征税问题

长期以来，在MAP期间，税务机关一般并不暂停征税，甚至将其作为纳税人申请启动MAP的前置条件，但在MAP期间不暂停征税，将对纳税人资金的周转运行造成重大影响，并且可能造成实际损失。即便被征收的税款最终应予退还，纳税人所耗费的时间和经济成本也可能是非常沉重的。例如，一家上海公司在印度投资，其项目被印度税务机关认为构成了常设机构，应就其在印度的全部销售收人向印度缴税。即便以后可以申请退税，但是印度的申请退税程序非常复杂，大概需要5年到10年的时间，而且即使申请退税被批准，最终因此花费的费用也可能超过申请的退税款。(27)普华永道中国税收政策服务团队：《如何应对海外税收争议》，《中国税务》2015年第7期，第16—18页；李丽辉、吴秋余：《“走出去”税务风险咋应对》，《人民日报》2015年1月12日，第018版.总之，由纳税人承担不当征税所造成的重大影响与实际损失显然是不公正的。此外，如果MAP期间不暂停税款征收程序，面对已被征收的税款可能需要被退还，税务主管当局可能难以基于充分的善意进行磋商协调。(28)OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing, 2015, p.31.

根据BEPS包容性框架下的“MAP国别简况(MAP Pro-files)”表格B项的信息公布情况，目前已有许多国家在国内法上确立和运用MAP期间暂停征收税款程序。如美国、比利时、德国、瑞典、荷兰、葡萄牙。相关国家的税收协定实践中，一些国家在双边税收协定层面也做出了相应的安排。如2002年印度与美国达成的《关于MAP期间推迟评税或暂停征税的谅解备忘录》，2003年美国与荷兰达成的《发展新相互协商程序行政安排》规定，美荷将不寻求征收争议税款直到MAP结束。总体而言，目前，以OECD、UN为代表的国际组织普遍认为，MAP期间暂停征税是合理与必要的。大多数国家在立法、税收协定及司法实践中明确支持暂停征税程序制度，但也有相当一部分国家没有明确态度，还有部分国家表示MAP协商期间将不会暂停追缴争议税款，如土耳其、法国、意大利、挪威、希腊、新西兰。(29)赵凌：《关于税收协定MAP期间是否暂停征税的研究》，《长春大学学报》2019年第3期，第2—4页。有分析指出，由于发展中国家尚未采用“暂停征税要求”这种做法，所以它是纳税人积极运用MAP的一个关键因素。印度没有关于在MAP期间暂停税收要求的政策，但在最近的案例中，它已经与丹麦、韩国、英国和美国这四个国家就MAP期间暂停征税达成了正式的谅解备忘录。印度一直受到来自其重要的贸易和投资伙伴的压力，要求它参照OECD所建议的最佳实践,将暂停征税的政策扩大到上述四个国家之外。随着类似的谅解备忘录被纳入到更广泛的条约伙伴国的网络中，将可能会鼓励更多纳税人选择运用MAP。(30)Mukesh Butani, Chapter 16: Action 14: Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective-An Asian Perspective, in Sam Sim & Mei-June Soo eds., Asian Voices: BEPS and Beyond, Amsterdam: IBFD, 2017, pp.333-335(321-364).

根据中国国内现行立法，MAP期间原则上不停止相关案件的调查和处理，也不暂停相关税款的征缴。(31)2013年国家税务总局《税收协定相互协商程序实施办法》第二十五条和第二十六条。在“MAP国别简况”表格B项中，中国所公布的相关信息与态度是，中国没有相关法律条款规定允许在MAP进行期间暂停征税。笔者认为，确立“MAP期间暂停征税制度”具有坚实的原则支撑与政策基础。第一，从宏观层面上看，普遍确立暂停征税制度将充分适应和体现G20杭州峰会以来所倡导的“增长友好型”的国际税收政策理念与原则。第二，从微观层面上看，普遍确立和实施暂停征税制度将有助于优化税收营商环境，减少跨境税收争议对纳税人经营活动的干扰破坏以及合法权益的损害。第三，从“一带一路”建设来看，“一带一路”各国普遍确立和实施暂停征税制度具有更加明显的必要性与作用。与发达国家相比，许多“一带一路”国家的涉外税制及征管制度存在着较大缺陷与不足，从而导致更多的税收争议。确立暂停征税制度将有效地克服由此而造成的“一带一路”投资经营上的障碍。因此，中国有必要尽快修改税收征管法等国内立法的相关规定，率先在国内法上引入“MAP期间暂停征税制度”，确立“允许申请暂停为原则，不暂停为例外”的国内立法安排。另一方面，中国应积极谋求与“一带一路”沿线各国的协商沟通，推动暂停征税制度在这些国家的普遍确立和实施，并且就MAP期间暂停征税与“一带一路”国家达成谅解备忘录等双边或多边协调安排，或将其纳入与“一带一路”各国的双边税收协定中。在双边的协调安排上，中国应本着共建“一带一路”所倡导的“义利观”等包容开放精神，放弃那种保守、狭隘的“对等互惠”原则与制度。也就是说，中国不应坚持将“一带一路”国家已经设立“暂停征税制度”作为自身国内法修改及其实施的前提条件，而应积极主动地首先向“一带一路”国家提供“MAP期间暂停征税”的税收待遇，而不是消极地坐等“一带一路”国家首先提供“MAP期间暂停征税”的税收待遇后再做出回应安排。同时，中国也不应将“对等互惠”作为是否实际给予暂停征税待遇的前提条件，而应仅将“对等互惠”作为一个策略性的例外要求，授权国税总局审慎地裁量处理某些特殊情况。只有某些“一带一路”国家在法律、政策和实践中明确拒绝给予中国投资者“MAP期间暂停征税”的税收待遇，且不愿在此方面与中国开展协商沟通等极其特殊情形下，国税总局才可以审慎地裁量否定给予暂停征税待遇。

(二)MAP案件的“打包”处理问题

从MAP案件的处理实践来看，当两国税务主管当局之间同期存在着若干个MAP案件，则往往会将这些案件予以合并“一揽子”解决，而不是将它们分别予以单独处理。即两国税务主管当局将综合当期所有案件的各种情况，统一权衡考虑和协调处理税收利益的平衡问题。从协调统筹处理国家税收利益及双边税收协调合作关系的层面看，这种做法无疑具有必要性与合理性。但是，从纳税人的角度看，这种做法忽略、牺牲了单个的纳税人的税收利益。(32)Qiang Cai, A Package Deal Is Not A Bad Deal: Readdressing the Method of Package Negotiation Under the Mutual Agreement Procedure, Intertax, 2018,46，pp.744-752.作为一种平衡措施，双方当事国都难免会对部分案件做出妥协让步，以换取其它案件的利益实现。这虽然实现了整体利益的平衡，但却是以牺牲个别或部分纳税人的利益为代价的，对个别或部分纳税人极不公平。(33)张泽平：《论国际税务合作法律机制的新发展及我国的对策》，《南京社会科学》2013年3期，第88页。

笔者认为，在“一带一路”区域，由于许多国家税收利益的综合协调平衡能力相对薄弱，对“打包”案件的裁量处理容易发生失误甚至严重不当，因此，对于MAP案件被“打包”处理这一实际运作模式，“一带一路”各国尤其需要进一步建立和调整相关的程序制度与机制，以规制约束税务主管当局在MAP案件上的自由裁量权，恰当合理地协调平衡中国与“一带一路”国家的各自的总体税收利益与跨境纳税人的个别利益。第一，进一步明确税务主管当局在MAP案件中的双重身份角色及利益代表。一方面，税务主管当局在MAP案件中应当具有税收协定缔约国的主体身份角色，该身份角色独立于纳税人，其代表的是国家综合整体的税收利益及长远的税收协调合作关系。另一方面，税务主管当局在MAP案件中同时也必然具有纳税人利益诉求的“维护者”与“代言人”的身份角色。基于这样的双重身份角色及利益代表属性，“一带一路”各国的税务主管当局应当审慎地考虑确定MAP案件是否应“打包”处理，以及在“打包”处理情形下如何协调平衡国家与纳税人之间的利益关系。第二，进一步建立“打包”处理的具体规则。参照诉讼法上的案件合并管辖审理的规则，对MAP案件进行合并处理应满足特定的条件，即只有那些在问题类型与性质上具有相同性的MAP案件才可以作“打包”处理，而那些不具有相同性的MAP案件应禁止“打包”处理，如关于常设机构认定的MAP案件就不应与跨境利息所得免税待遇的MAP案件“打包”处理。第三，进一步明确和加强MAP案件上的“规则导向”的约束要求。在“打包”处理中，为充分保护国家的税收利益与纳税人的合法权益，对于那些能够在国内法和税收协定上得到清晰界定的税收利益与待遇，税务主管当局不得放弃或用于谈判交易，除非具有明显的正当理由。对于那些在国内法和税收协定上尚存在不确定与模糊性的税收利益与待遇，税务主管当局应当主要基于现有的原则、规则与制度，提出公正合理的解释意见和利益主张，而不能仅仅基于某些宽泛的协调政策考虑以及抽象的友好交往需求，做出含糊的缺乏规则依据的妥协安排。

结 语

为充分保障和促进“一带一路”建设中的跨境投资经营活动，作为“一带一路”税收争议解决的主要机制，相互协商程序机制自身需要不断的调整完善以提升其功能作用与实际效果。通过调整与改进“一带一路”税收争议相互协商程序机制，使跨境投资经营者与东道国及居民国之间的税收争议问题能够得到公正、高效、便捷的妥善解决，从而为“一带一路”建设创造一个优良的税收营商环境，并使“一带一路”国家能够公平地分享跨境投资经营的税收红利。同时，为进一步弥补修正相互协商程序机制的缺陷，中国还应在“一带一路”区域引领构建附属于相互协商程序的税收争议仲裁机制。在此基础上，中国应当进一步建立和运用综合性的“一带一路”税收争议解决常设机构与机制。