新收入准则下总额法与净额法案例探讨

□魏标文

2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)从2020年1月1日起在国内所有上市公司实施。准则实施后，根据实务中执行遇到的问题和难点，先后又出台了若干个收入准则应用案例，其中《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》是针对部分行业选择收入确认方法的细化指引。在实务中，财会人员经常遇到不知该用何种方式确认收入的问题，尤其是在交易中还有第三方存在并参与的情况下。选用总额法或是净额法对企业营业收入、出具报表等都具有影响，需要财会人员根据实际结合准则规范进行判断。新收入准则“特定交易的会计处理”的章节规定，合同卖方对所转让商品具有控制权的为主要责任人，按交易总价确认收入(总额法)；对所转让商品不具有控制权的为代理人，按交易中对应的预期佣金或手续费确认收入(净额法)。

一、业务背景及研究假设

收入准则的修订是顺应我国经济和会计行业发展的必然要求，其完善了有关收入确认的标准，但同时新收入准则的运用也会给现阶段企业的会计核算带来一些困难和挑战。本文将从两个不同的案例出发，在具体案例中结合新收入准则的条款规范进行分析，进而判断如何选择收入确认的方法。希望能够对企业在实务中的特定交易收入核算提供一定的思路和借鉴。

(一)案例一：公司的客户同时为公司的供应商。A公司为生产户外休闲用品的企业，其产品包括户外系列1、户外系列2和户外系列3等产品，其中系列3为套装，是将系列1(轮)装配在系列2(竿)而形成。

B客户作为A公司的主要客户，主要采购公司的系列1、系列2和系列3产品；同时B客户也向A公司销售部分系列1的产品(该产品与A公司销售的系列1产品同类，但并非A公司的产品)，合同中规定A公司从B客户采购的系列1产品(或B客户要求A向其指定的第三方采购)只能用于生产向B客户供应的系列3产品所用，不得用于其他生产和销售。从构成来看，A公司向B客户供应的系列3套装产品主要分为3个构成部分：系列1、系列2和其他配件，套装里面对应的除系列1产品以外的产品均为公司自产或向其他供应商外购。A公司的系列1产品既有生产也有外购，外购供应商的选择是基于客户的需求考虑。由于不同生产商在等级、性能、品牌上具有较大差异，采购套装时客户一方面需要确保其质量的稳定性及可靠性；另一方面倾向于尽可能覆盖更多终端消费者的不同需求，因而要求A公司生产的系列3套装中有部分系列1产品需采购自其指定的渔轮供应商，以实现产品质量稳定可靠以及公司差异化定位的经营目标。

那么，A公司向B客户采购系列1产品后，将加工成套装形式的系列3产品再向B客户进行出售，是适用总额法还是净额法确认收入呢？

(二)案例二：公司按照客户的要求进行采购并销售给客户。甲公司为一家智能家居生产企业，主要经营智能家电的生产销售业务和进行智能家电、网络通信等技术的研发等。

乙客户是甲公司的重点客户之一，甲公司为乙客户提供的商品包括两部分，即既为乙客户提供自产的商品，也为乙客户提供配套商品采购业务。通过扩展业务可以帮助甲公司加深双方的合作，有助于稳定客户和增加收入，同时也能够为乙客户节约采购成本、提高效率，最终实现双方的共赢。甲乙双方在业务合同中签订了具体的合作条款，其中对甲公司向乙客户提供的配套商品采购业务约定如下：一是甲公司必须在乙客户指定的第三方供应商处采购乙客户所需的配套商品，配套商品的规格、性能、质量等要求都提前由乙客户自己和第三方供应商进行协商，甲公司无权参与协商，也不能变更要求，同时乙客户对甲公司的采购价格也由乙客户进行规定，甲公司无权更改。二是甲公司在接受到乙客户配套采购业务的订单时，同时向第三方供应商下达订单，合同规定由第三方对乙客户进行发货，商品不经过甲公司而是会被直接运给乙客户，运输过程中可能发生的货物损毁、灭失等风险不由甲公司承担。并且由第三方供应商为其产品的品质和售后等提供保障以及承担责任。三是甲公司有权与第三方供货应协商采购价，发生交易时，由甲公司开具发票给乙客户，同时第三方供应商开具销售发票给甲公司，乙客户根据发票付款后，甲公司再向第三方供应商支付价款，甲公司取得收付款的差额。

在甲乙双方的合同规定中，甲公司需按照乙客户的要求进行商品采购，并将其销售给乙客户，在会计核算中，甲公司应该对这项业务如何确认呢？

二、总额法或净额法会计处理的分析

(一)针对案例一的会计处理分析。旧的收入准则在对企业采用何种确认收入方法上并不完善，新准则对此做出了明确，确认收入方式的首要就是要判断商品的归属权。

按照新收入准则的规定，企业向客户转让商品前以下几种情形视同对所转让商品具有实质的控制权：一是自第三方取得商品控制权后，再与客户交易。二是能够主导第三方向客户提供服务。三是自第三方取得商品控制权后，通过提供服务以组合的形式将其与其他商品一起出售。

在判断合同卖方对所转让的商品是否具有控制权时，通常应考虑以下因素：一是合同卖方转让商品给客户是否承担主要责任；二是合同卖方在转让商品前后承担的存货风险，如关于存货贬值、毁损的责任归属的约定；三是合同卖方有无权利自主决定转让标的交易价格；四是其他影响商品控制权的事实和情况。

在判断采用总额法还是净额法的会计处理时，结合A公司和B客户的合同约定和业务情况，分析的主要因素有如下几点：

1.A公司向B客户采购系列1产品，对方交付后，虽然基于品牌保护的原因A公司不能将其用于其他客户的产品，但该产品的所有权归属于公司，公司在享有所有权的同时承担其保管、毁损、灭失和客户订单变化导致的减值的风险。

2.A公司向B客户的采购与销售，价格均为双方协商的公允市场价格，虽然均采用美元结算，但由于公司并未单独保留外币存款，因此由于支付和收款时点不一样导致购售汇所适用的汇率可能不一致，因此，A公司承担了汇率变动带来的价格波动风险。

3.A公司采购B客户的系列1产品在套装成本中仅占50%左右，经过和A公司自有产品或其他外购产品组装后进行组合定价出售，且基于整套产品考虑其组合定价。

4.A公司的业务流程上，采购付款和销售收款相互独立，并且通常采购付款早于销售收款，销售货款存在信用期，因此A公司承担了应收销售总额的信用风险。

(二)针对案例二的会计处理分析。判断公司应该在收入核算时应该采用何种方式，主要考虑的是所售商品的控制权是否为公司所有，进而判断其是否是交易的主要责任人，才能进行方法的确认。案例一中已经列出了对卖方是否具有所售货物控制权的情形和考虑因素。在针对案例二进行分析时，同样需根据新收入准则的规范，对卖方，即甲公司是否具有采购商品的控制权，以及是否视同对采购的商品具有实质上的控制权进行分析，判断甲公司是否是主要责任人。结合甲乙双方的合同约定和业务情况，在进行判断分析时主要考虑以下几点：

1.在合同中双方规定乙客户向甲公司下单后，甲公司再向第三方供应商采购配套商品，并由第三方供应商将商品直接运输给乙客户，商品是因为乙客户需要甲公司才去采购，甲公司自身并没有购买商品的义务或需求，因此虽然乙客户的商品采购要通过甲公司，但甲公司并不能获得和使用采购的实物商品，即实际上甲公司并不具有采购商品的控制权；

2.对甲公司来说，第三方供应商的选择由乙客户决定，同时采购配套商品的数量、质量、规格等都由乙客户与第三方供应商进行交涉，甲公司没有选择权，交易后甲公司对采购的配套商品没有承担质量保证和售后的责任，也就是说甲公司对向第三方采购并销售的商品并不负主要责任；

3.甲公司在采购和销售配套商品前并不拥有商品的控制权，不承担商品保管的风险，也不对在运输中商品损毁或者灭失的风险承担责任，这就意味着当商品被交付给乙客户后，和第三方供应商一样甲公司也完成了交货义务，所以甲公司作为卖方在商品转让中并不承担存货的风险；

4.甲公司必须接受乙客户对其规定的采购价格，并无自主决定采购货物销售价格的权利，只能通过与第三方供应商协商价格形成购销差价或者商定佣金等，同时如果存在乙客户不能及时付款或者拖欠款项的情况，甲公司也可以不支付相关价款，即甲公司不需承担预付商品价款而不能回收的信用风险。

三、结论与启示

综合上述分析可以发现，两个案例在业务方面具有一定的相似性，但在收入确认时需要采用不同的方式。针对案例一，A公司在该项业务中，尽管采购B客户的产品后由于合同指定了使用用途而不能自由处理，但由于A公司承担了存货持有期间的风险、结算汇算风险、销售总额的信用风险，并拥有产品组合加工和基于套装整体的自由定价权利，因此笔者认为，A公司该项业务中符合新收入准则中主要责任人的规定，应采用总额法进行会计核算。针对案例二，甲公司在业务中虽然接受了乙客户的委托，从第三方供应商进行采购并销售给乙客户，但甲公司并不承担商品转让前后的管理风险、运输风险和信用风险，甲公司也没有对商品的自主定价权，因此笔者认为，甲公司可以被认定为新收入准则中规定的代理人，在收入确认时甲公司应该选择净额法进行会计核算。

从案例分析中可以看到，新收入准则对于企业特定交易的收入确认更加规范和严格，在业务交易中需要具体问题具体分析。在确认销售收入的时候，企业不能根据自己的主观意愿来随意选择用总额法还是净额法，而是要依据行业特征、业务内容和会计规范等进行综合客观的考量。分析的核心主要在于企业对转让货物控制权的判断，进而认定其是否为主要责任人，如果是则需用总额法，反之则选择净额法。从原来的收入准则到新收入准则的转变会给企业和财务人员增加判断的难度，也带来新的挑战。同时本文的案例只是企业众多业务中的两种类型，在实务中企业的业务更加灵活多变，新收入准则和应用案例很难全面覆盖，在准则运用中可能会遇到麻烦。对此，一方面，财政部门可以根据企业实务中遇到的难点不断更新配套指引，提高准则的指导性，促使企业更快更好地适应新收入准则；另一方面，企业和财务人员都需要充分认识到准则变化对公司业务核算、经营结果可能产生的影响，对于可能出现的问题提前防范和建立解决措施。财务人员应该积极学习并加深理解新收入准则，更加熟悉公司业务模式和合同，当出现公司销售商品或提供服务涉及第三方的情况，在选择收入确认方法时，需要以合同约定和公司业务的商业实质为前提，充分考虑交易过程中商品控制权的变动以及企业对风险的承担，以判断公司是否为交易的主要负责人。同时企业在财务报表中也需充分披露收入确认的原则，增加透明性，减少争议，提高企业收入核算的准确性。