政府会计制度平行记账模式解析

李 琦

根据新《政府会计制度》，行政事业单位的会计信息要满足不同会计报表使用者的要求，即行政事业单位日常发生的经济业务，不仅要进行预算会计核算，还要进行财务会计核算，但这会带来财务人员工作量增加、工作效率降低、会计核算失误等问题。为解决这些问题，新《政府会计制度》要求行政事业单位在同时进行财务会计核算和预算会计核算时采取“平行记账”的模式。为深入了解平行记账模式，本文将对新《政府会计制度》中的平行记账模式进行解析。

一、不同会计核算基础下政府会计核算制度的优劣分析

（一）收付实现制为基础的政府预算会计核算

在收付实现制下，以款项是否已经收到或付出作为核算标准来界定本期的收入和支出，能真实地反映当年预算收支的实际执行结果，避免预算上的虚假平衡，又便于资金调度和统筹使用。长期以来，行政事业单位实行的是以收付实现制为基础的预算会计。随着行政事业单位职能的转变和财政管理体制的改革，收付实现制日益表现出诸多不足之处，主要有：第一，资产负债没有真实性。在收付实现制记账模式下，凡在本期收到的收入和支出的费用，不论是否属于本期，均作为当期的收入或费用，反之则不作为当期的收入或费用。这样可能导致财政支出被低估，政府可支配的财政资源被虚增，各期损益的确定也不合理。第二，预算会计在固定资产和无形资产购入时作为“支出”处理，并未在账上体现固定资产和无形资产的价值，同时也未在固定资产和无形资产的寿命期内计提折旧和摊销。这些都会造成当期财务数据的虚增或虚减，不能真实反映行政事业单位的盈余和净资产情况。

（二）权责发生制为基础的政府财务会计核算

权责发生制是以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标准来确定本期收入和费用。其显著特征是在本期内已履行责任所取得的收入和已形成义务所负担的费用，不论其款项是否收到或支出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡是责任未履行或义务未形成，即使款项已在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和费用。权责发生制的优点是盈余或亏损的计算相对准确，但在执行过程中也存在问题，如不能反映出纳入预算管理的资金的收支明细，也不能为会计主体提供预算和决算的相关信息。此外，行政事业单位的财务部门需要随时掌握预算资金的实际余额，避免资金积累过多造成浪费或资金缺口造成支付困难。而权责发生制不能计算资金余额，因此不能提供相关信息。

（三）将预算会计和财务会计记账模式整合起来的记账模式

为了弥补单纯使用预算会计记账模式和财务会计记账模式的缺陷，2019 年之前，政府会计制度采用了一种整合的会计核算模式，初步将预算会计和财务会计结合起来。这一整合模式既反映了财务信息（如单位资产），也反映了预算资金的收入和支出，似乎克服了单纯以收付实现制为基础进行核算和单纯以权责发生制为基础进行核算的不足。但这种简单的综合会计核算方法并不能及时反映资产损失与成本，也不能充分反映单位的财务状况。

（四）双体系平行记账模式

1．平行记账模式的涵义

“平行记账”模式也叫“双分录记账”模式，即单位对于纳入部门的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算，这是一种“预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的会计核算体系。新政府会计制度确立了“3+5 要素”的会计核算模式，即对发生的同一项经济业务，通过预算收入、预算支出和预算结余3 个要素进行预算会计核算，同时通过资产、负债、净资产、收入、费用5 个要素进行财务会计核算。预算会计与财务会计两者相互独立，但依据的是同一套原始凭证。

2．平行记账模式的基本特点

（1）同时设置财务会计体系核算科目和预算会计体系核算科目。依据新政府会计制度规定，对纳入部门预算管理的现金收入和现金支出业务，需按同一原始凭证、同一业务金额分别登记财务会计科目和预算会计科目，因此需设置双体系会计科目。例如，反映财务会计与预算会计之间存在着密切关联性的费用预算类科目、收入类科目、资金结存类科目。

（2）对比预算会计中收入科目的设计与财务会计收入科目的设计可以发现，一般情况下，预算会计科目是在财务会计科目中的“收入”之前加上“预算”二字。举例来说，财务会计科目中的“财政拨款收入”科目在预算会计核算体系当中的对应科目为“财政拨款预算收入”；财务会计中的“事业收入”科目，在预算会计中则是“事业预算收入”科目；财务会计中的“经营收入”，在预算会计中则对应“经营预算收入”科目等。

（3）增设“资金结存”科目。新政府会计制度下，预算会计科目体系中增设了“资金结存”科目，如财务会计中的“零余额账户用款额度”、“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“财政应返还额度”等科目，在预算会计中则对应为“资金结存-零余额账户用款额度”、“资金结存-货币资金”、“资金结存-财政应返还额度”等科目，用以反映纳入部门预算管理的货币资金的收支结存等方面的情况，其主要作用在于能够充分反映预算收支对政府财务运行情况和资金盈亏情况产生的影响。

（4）编制“双重报告”。新政府会计制度将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。财务报表的编制主要以权责发生制为基础，由会计报表和附注构成，其中会计报表包括资产负债表、收入费用表和现金流量表；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，由预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。同时，通过编制“本期盈余与预算结余差异调节表”，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的盈余和结余数之间的差异，从而揭示财务会计与预算会计的逻辑对应关系。

（五）不同记账模式比较实例

假设某事业单位财务部门因工作需要购买了一套财务软件，金额为4.8 万元，预计摊销期限为10年。对于发生的这项经济业务，我们采用不同的记账模式进行会计核算。

1．以收付实现制为基础的预算会计应编制的会计分录如表1 所示。

表1 收付实现制为基础的预算会计分录

从表1 中的会计分录可以看出，这种记账模式存在的问题是，没有对购入的无形资产进行账务记录，账上无法体现购入无形资产的价值。

2．以权责发生制为基础的财务会计应编制的会计分录如表2 所示。

表2 权责发生制为基础的财务会计分录

表2 中的会计分录既核算了无形资产，也对无形资产计提了摊销，完整反映了单位的资产状况。但存在的问题是，事业单位还需要核算预算资金的支出和结余，而这种记账方式并不能满足这一要求。

3．收付实现制与权责发生制相结合的记账模式所编制的会计分录如表3 所示。

表3 收付实现制与权责发生制相结合的会计分录

从表3 可以看出，会计分录已经将购入的无形资产登记入账，并核算了预算资金的收入和支出，弥补了单一收付实现制和单一权责发生制的不足。然而，这种方法虽然计提摊销，但并未通过摊销将无形资产的损耗转化为成本，仍然没有真实全面地反映单位的资产信息和财务运行状况。

4．双体系平行记账模式下编制的会计分录如表4 所示。

表4 双体系平行记账模式会计分录

从表4 中的会计分录可以看出，平行记账模式既反映了预算资金的支出，记录了无形资产的价值，同时也核算了无形资产的摊销费用。因此，平行记账模式完整地反映了单位的经济业务和资产状况。

综上所述，无论是以收付实现制为基础的记账模式还是以权责发生制为基础的记账模式，以及收付实现制和权责发生制相结合的记账模式，都存在着不足，无法全方位反映出单位的财务信息和资产状况。而“双体系平行记账模式”则使会计核算兼具了财务会计与预算会计的双重功能，实现了财务会计与预算会计之间适度分离又相互衔接的关系,分录编制涵盖内容全面。如在前面的例子中，运用平行记账方式编制的会计分录，在核算资产增加的同时也计提了资产的摊销，还反映了预算资金的收支结余。通过编制双重会计分录及预算会计报表和财务报表，能够充分反映单位的资产情况和负债情况，同时还能反映预算资金的收支状况，有效解决了上述三种记账模式存在的缺陷和问题。

二、平行记账模式下政府会计重要事项核算要点

实行新《政府会计制度》后，并非所有货币资金收入和支出业务都要进行平行记账，只有现金收支活动在归入预算管理时采用预算会计与财务会计平行记账，其他业务不需要平行记账。例如，以货币资金形式收到的受托代管资产、代财政部门收取应上缴的款项以及暂时性货币往来性质的款项，均不列入预算收入和预算支出核算。平行记账模式下政府会计重要事项的核算要点如下：

（一）以货币资金方式收到的受托代管资产、代理资产

根据会计的真实性原则，受托代理资产的所有权并不属于行政事业单位，不能归入行政事业单位的预算收入进行核算。因此，对于这类受托代管性质的资产，在进行财务核算时，不需要进行双分录会计处理。

（二）应上缴财政款

行政事业单位收到的资金属于代财政收取并最终应上缴财政的，由于该笔款项从一开始就已明确不属于行政事业单位所有，因此不应纳入本单位的预算收入，如代政府收取的非税收入、罚没收入及处置拍卖相关资产的收入等。对这部分收入，不需要编制预算会计分录，只需在财务会计中使用“应缴财政款”科目进行核算。

（三）由行政事业单位暂时性收取，应该在未来归还的其他款项

此类款项由行政事业单位代为收取和保管，所有权不归属本单位，因此不属于本单位的预算资金，不需要编制预算会计分录，只需在财务会计中进行核算。

（四）行政事业单位发生的各种应收、暂付性质的款项

此类款项包括代职工垫付应收回的各种代垫性质的款项，如为职工垫支的水电费等；因业务活动需要暂付且约定可收回的存出保证金、支付给职工供周转使用的备用金及其他具有往来性质的款项。对于支付的备用金，只有在费用报销时才有明确的资金用途，这时才能将其作为一项预算支出进行平行记账；对于支付的存出保证金、代职工垫付的应收款及其他纯属往来性质的款项等，由于将来能够收回，因此只需要进行财务会计处理，不需要进行预算会计核算。

三、实施“平行记账法”的对策和建议

（一）提高财务人员的综合素质

平行记账模式对于记账核算、职业判断和信息披露的要求有所提高，对单位财务人员的理论知识、操作能力等综合业务素质也提出了更高的要求。因此，各级行政事业单位应该重视对本单位财务人员业务知识的培训，加强新《政府会计制度》的学习，提升财务人员的综合业务素质。要使财务人员在日常会计核算工作中保持敏锐的职业判断力，严格区分应纳入预算管理的收入和支出。同时，要求财务人员熟练掌握预算会计核算和财务会计核算方法，在遵守新《政府会计制度》的同时确保平行记账法的有效运用，从而保证提供的财务信息真实完整。总之，单位会计核算的质量取决于财务人员素质的高低，只有提高财务人员的综合素质才能推动本单位财务工作质量的提升。

（二）积极推进会计信息软件系统创新

新《政府会计制度》下，行政事业单位实行平行记账制的意义在于依据新《政府会计制度》的规定和要求加强自身会计核算，及时提供财务决算和决算分析所需要的各类财务信息。建立一套完善、强大的会计信息软件系统是平行记账核算更加高效、便捷、准确的保证。因此，行政事业单位要与时俱进，积极推进会计信息软件系统创新，确保平行记账模式的有效实施。