基于平衡计分卡的高校内部控制评价指标体系构建

杨璐璐 周咏梅

“十四五”规划强调建设高质量教育体系，加快推进教育治理体系和治理能力现代化。为了规范和约束高校发展带来的日益复杂的经济活动，各高校不断推进内部控制体系建设。2016年财政部提出，高校要从发展战略上重视内部控制，完善内部控制，提高内部控制管理水平，规避风险，并出台了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》。2019年科技部、教育部等部门联合印发的《关于扩大高校和科研院所科研相关自主权的若干意见》指出：为确保高校和科研院所相关自主权接得住、用得好、不出事，必须建立并有效实施全面的内部控制体制。因此，高校加强内部控制体系建设，是财政部、教育部等国家部门的规范要求，也是现代化治理新形势下依法治校的迫切要求。

虽然我国高校内部控制建设取得了一定成效，但是内部控制制度实际执行过程中仍存在制度体系不健全、执行力欠缺、监督乏力等问题。随着高校办学模式由单一向多元化发展，内部控制有效性差带来的问题和面临的风险越来越复杂。因此，推进内部控制制度设计和运行，加强和完善内部控制建设，提高内部控制有效性，是各高校需要重点解决的问题。目前高校对内部控制评价基本是通过自我评价实现的，内部控制评价制度缺乏科学性、覆盖面窄、评价报告公开程度不够等。本文试图构建高校内部控制有效性评价体系，以促进内部控制制度完善，组织管理效率提升，满足当前高校内部控制建设的需求，提高高校的综合竞争力。

一、用平衡计分卡分析高校内部控制有效性评价的可行性

平衡计分卡是常见的企业绩效考核方式之一。它是将企业愿景与战略转化为下属各责任部门，从股东、顾客、员工三方利益相关者角度，把绩效考核指标设计为四个维度，使管理者综合衡量企业绩效，平衡财务指标和非财务指标、长期目标和短期目标、结果性指标和动因性指标、企业内部群体和外部群体，实现企业可持续发展。平衡计分卡四个维度相互联系、相互影响。企业经营时，首先考虑企业能获得市场份额的目标市场和商品或服务针对的目标人群，找准市场定位。其次，为了留住以及扩大市场份额，企业需要不断改进商品或服务质量，完善企业生产流程，提高生产商品率和服务质量。企业在客户和内部流程两方面取得的成绩，最终反映在营业收入等财务指标上。此外，企业还需要对员工进行培训、保障日常工作，不断提升综合实力，实现战略目标。学习和成长维度保障了内部流程和客户维度的有效进行和发展，三者共同作用实现财务目标。

《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》中规定的高校内部控制定义是，学校为实现办学目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。从定义可以看出，内部控制是一个过程，高校通过对内部控制的评价，发现内部控制各要素运行中的薄弱环节，采取措施，不断调整和完善，最终达到内部控制目标。高校内部控制的有效性是对高校内部控制体系落实情况的反映，是内部控制目标实现程度的反映。从国内学者的研究来看，对于内部控制有效性评价分为三种角度：内部控制流程或者业务流程角度，内部控制目标角度，以及将前两种角度进行整合的整合观。按要素或者业务流程来评价，可以较为直观地体现高校内部控制体系设计和运行情况，但是缺乏综合性。各要素或业务环节有效，并不代表内部控制体系整体有效；按内部控制目标来评价，能够综合衡量内部控制状况，较为客观地反映单位内部控制运行结果，但是不利于单位内部发挥自身管理功能，而且对于高校来说，没有较多的量化指标予以全面衡量。因此，可以选用整合观对内部控制有效性进行评价，以要素为出发点，以目标为归宿点，通过要素具体评价指标把握内部控制目标的实现程度，按照相关规范对内部控制设计与执行进行评判，从而确定其有效性，确定每项内容是否实现了预定的内部控制目标。使用整合观评价内部控制有效性，既适用于高校自我评价，帮助内部人员及时发现存在的漏洞，完善管理；也能够综合衡量内部控制目标的实现情况，为外部监管者或利益相关者提供参考。综上所述，本文界定的内部控制有效性包括两个层面：一是高校根据相关法律规定，结合自身发展现状，制定一套符合自身情况、科学完善的内部控制制度，并保证制度的落实。二是实现内部控制目标。内部控制要素和内部控制目标的实现程度说明内部控制有效性：内部控制制度有效落实程度越高，其目标实现程度就越高，则控制越有效。

平衡计分卡评价绩效的思维和高校内部控制有效性评价的思维一致，平衡计分卡思维应用到高校内部控制的有效性评价具有可行性。平衡计分卡需要管理者具有战略思维，并将战略转化为各层面具体要素；高校内部控制也需要达到内部控制目标，并将内部控制目标的达成转化为各层面具体要素，且两者基本要素之间具有相互联系和影响。同时，平衡计分卡和高校内部控制都需要全员参与的组织文化氛围。平衡计分卡可以将学校内部各业务运营情况、外部风险评估和外部监督结合，从内部控制制度落实情况和目标实现情况方面进行评价，能对高校内部控制的后续改进和完善具有参考价值。对高校内控内部评价与外部评价、过程与结果平衡，发挥评价与完善的双重作用。但是，高校属于事业单位，其组织结构、运行模式等都与企业有较大区别，将平衡计分卡方法引入高校内部控制有效性评价，需要对平衡计分卡评价绩效的四个维度进行调整，以满足高校发展战略的需要。

借鉴平衡计分卡理论，根据高校内部控制有效性的界定，本文认为可以把内部控制有效性评价分为管理目标、制度、实施、学习成长四个维度。制度维度是评价内部控制制度设计本身是否全面、有效。例如，在风险评估机制、会计控制和管理控制等方面制度是否全面、具有可操作性和形成规范的设计文本等。实施维度是高校内部控制制度的执行落实情况，高校预算、收支、采购、资产管理、项目建设、合同、科研项目等业务流程是否做到了不相容岗位分离，授权审批等内部控制措施，以及制度落实效果是否及时反馈和修正。内部控制是需要全员参与的工作，要保障内部控制目标的最终实现，就要营造良好的控制环境，不断提高人员专业能力、道德水平以及信息技术能力，以适应工作需求；同时，在信息化时代，学校还要保持各级信息畅通，保障内部控制制度有效运行，这些属于学习和成长维度。科学的内部控制制度，再配合制度有效的运行，依靠工作人员和信息技术保障，将三个维度有机结合起来，最终实现内部控制目标。

二、基于平衡计分卡建立高校内部控制有效性评价指标体系

依据《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》等对控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督与反馈五个要素，以及单位与业务两个层面内部控制要素的基本要求，结合高校自身特点，坚持全面性、重要性、制衡性和适应性原则，本文试图运用平衡计分卡设计高校内部控制有效性评价指标体系，对高校内部控制有效性进行评价（详见表1所示）。

表1 高校内部控制有效性评价指标体系

（一）管理目标

根据高校内部控制制度的规定，本文把内部控制五个目标作为一级指标，下设二级指标。高校有严格的国家法律法规制约其运转活动，所以其目标指标选取应根据国家相关政策和制度，比如高校受处罚次数，是否有违规建立“小金库”、小团体利益等违法违规行为，各项规章制度健全率等，对法律法规遵守程度等，由此看出内部控制质量的高低。固定资产增长率、高校资产盘亏和毁损数额，对外投资是否出现重大失误等，反映其资产安全和使用效率目标。会计信息是否被相关机构查出问题，可以让内部管理者和外部管理者了解和监督单位运行情况。单位支出增长水平是否超标，当年预算支出完成率，职务分离合格率，关键岗位风险评估率，是否有贪腐发案、行政诉讼等指标，从中发现防范舞弊和预防腐败目标中内部控制执行过程的问题。资源配置是加强高校管理的有效调控手段，师资队伍结构、教职工比例、物资资源使用合理程度等资源配置状况与使用效率，直接制约着高等教育的发展。

（二）制度建设

本文把高校内部控制制度层面的一级指标分为风险评估机制、财务制度以及相关行政制度三个二级指标。高校应有相对完善的风险评估机制，选取合适的风险识别方法，识别关键风险点；合理运用风险分析方法，针对高校潜在或面对风险进行风险监测和评估，定期观察主要业务活动风险评估情况；根据风险识别和度量的结果提出有效的风险应对计划。同时，高校需要完整且全面的各项财务制度，如收入管理、支出管理、预算管理、货币资金管理、资产管理、单位采购管理、合同管理、建设项目管理、财务分析、财务收支审批、财务人员岗位责任、账务处理程序、会计档案管理及电算化等内部控制活动中涉及的各项制度。此外，高校需要组织结构图、业务流程图、岗位职责和权限指引等相关文件，以及具有可操作性的议事决策机制、内部监督制度，决策、执行、监督相分离制度等相关行政制度。

（三）组织实施

本文把预算、收支、采购、资产管理、建设项目、合同、科研项目七个业务层面作为实施维度的一级指标，根据高校经济活动中具体业务操作、风险点与管理措施进行评价。

预算业务：①高校设立预算管理委员会，审议年度预算及具体分解方案，协调解决预算编制、调整与执行过程中出现的问题；②明确编制、审批、执行、考核等不相容岗位分离，明确各自岗位职责、分工以及审批权限；③正确评价往年预算执行结果，在合理预计当年收支规模前提下充分论证，采用科学、合理的方法编制预算，确保编制内容完整；④保障执行的预算金额在规定的批复额度和开支范围内，建立预算统筹调剂机制、预算调整申请与审批程序，加强对结转结余资金的管理；⑤在编制年度财务报告前，高校对固定资产、债权债务、对外投资、成本结算等工作进行检查；⑥预算编制时对项目支出和整体支出设置绩效目标，开展预算绩效考核，并对预决算结果进行分析，把评价的结果与以后年度预算分配挂钩。

资产管理业务：①明确不相容岗位分离制度、岗位责任、授权审批权限以及归口管理；②严格履行资金报批和使用程序、签字或盖章手续，定期或不定期对货币资金、银行账户核查，若有不符，须查明原因并及时做出处理；③高校对贵重仪器以及大型设备购置进行充分专家论证，严格履行审批流程；④在信息系统内建立和记录相关资产台账，保持完整的资产动态记录；针对价值高、危险性大、涉及机密的资产，安排专门人员负责保管和使用；⑤建立并严格履行固定资产日常维修、保养、检查、处置流程，进行不定期盘点或全面盘点检查，编写书面报告，若账实不符，应追究责任，妥善处理；⑥明确票据填制、审核表单报关、领用、归档保存等环节程序；⑦厘清各类无形资产权属关系，汇总专利、校名等使用情况，防止出现侵权行为和法律风险；⑧严格履行集体决策机制和投资论证机制，严格对外投资执行追踪管理和监督。

政府采购业务：①明确采购各程序不相容岗位分离、岗位责任以及审批权限；②根据实际需要合理编制采购预算，安排采购计划；③按规定选择合适的采购方式，审核采购产品并履行审批程序；④相关部门或负责人应严格按照国家采购条例进行采购验收工作，并出具验收证明；⑤及时汇总采购程序中各项记录，保存好相关凭证。

项目建设业务：①明确各岗位不相容岗位分离制度、岗位责任、审批权限；②严格履行项目立项审核审批程序；③采取正确招标方式，严格遵守招标流程；④不断跟进项目建设进程；⑤按预算投资及对款项专款专用；⑥相关部门及时办理竣工决算与审计，按照程序处理后续工作。

合同业务：①明确合同管理不相容岗位相互分离、岗位责任、授权审批和签署权限；②充分了解合同对方主体资格、资质证明等，组织专家谈判，确定合同具体内容；③妥善保管合同印章，建立合同履行监管审查机制；④及时跟踪监控合同履行情况；⑤利用信息化手段，对合同进行定期统计、分类、归档，年末对合同履行情况进行分析和评估。

收支业务：①确定收入归口管理部门和收入执收主体，明确各自职责、分工和权限，定期检查收入实现情况和各种凭据完整情况，建立收入管理责任追究制；②评估学校偿债能力和财务风险控制水平，定期实施债务对账、检查和清理，把债务规模控制在允许范围之内；③明确报销流程，审核支出业务，严格支出各流程的程序控制，保存外部原始票据，制定支出异常情况应对措施。

科研项目：①明确不相容岗位互相分离、岗位责任、授权审批制度；②围绕学校事业发展规划，对项目组织可行性论证，确保申请材料真实、准确；③及时检查科研人员是否按进度完成研究任务；④开展科研题目结项验收，审核验收材料；⑤规范科研项目资料档案管理；⑥鼓励科研成果保护、转化、应用及申报知识产权，建立健全科研项目绩效评价，合理运用绩效评价结果；⑦定期对科研经费进行监督、检查。

（四）学习和成长

本文分为组织架构、组织文化、人力资源政策、信息与沟通、内部监督五个方面，评价内部控制有效性。

组织机构：①高校设置内部控制职能部门、监督审计部门，协调内部控制日常工作，对内部控制的建立与落实情况进行监督和检查，并提出整改意见；②设置风险管理部门或牵头部门，负责风险管理工作，对高校面临的内外部风险及时发现并提出应对策略；③抓好职责范围内部控制工作，评估和考察单位负责人对内部控制的重视程度；④定期对目前治理结构和内部机构进行整理，评估组织机构设置的合理性和运行效率，弥补发现的问题，确保组织机构设置科学、机制运行顺畅、控制监督有力。

组织文化：①高校有明确发展愿景与计划，根据发展规划编制年度工作计划，监控规划的实施情况；②积极培育内部控制的单位文化；③积极履行社会责任。

工作人员：①高校建立健全员工培训机制，加强对关键岗位工作人员职业道德教育、业务和政策法规培训，定期或不定期开展培训；②合理划分岗位，实行轮岗制度，明确轮岗周期和方式，对不具备轮岗条件的部门，实行专项审计等控制措施；③建立和完善工作人员考核机制，制定考评计划，评估员工履职尽责情况，根据考核与评估结果实施奖惩。

信息与沟通：①高校建立信息化技术支撑部门，负责与经济活动相关的各类信息系统开发、运行和安全保护，建立统一的数据共享平台，实现数据共享、业务协同；②定期进行数据存储及备份，建立信息安全系统保密和泄密责任追究制度等，维护信息系统安全；③建立内部有效的信息沟通，实现单位内部各部门和岗位沟通协调；④在学校官网及时公布学校相关信息，促进信息公开和廉政建设。

内部监督：①审计部门建立常态化监督制度，对内部控制情况进行动态监督检查；②建立专项监督制度，检查内部控制关键风险点；③对内部控制实现定期或不定期的自我评价或外部评价；④建立完善问责机制，列明权力清单，明确失职状态下的责任后果，建立对工作人员事后监督制度；⑤在每次监督检查工作后，及时向各个部门反馈审计或监督结果，并追踪后续改进情况。

三、结语

本文从高校加强内部控制建设的背景出发，阐述了高校对内部控制有效性评价的需要，采用平衡计分卡方法，论述了平衡计分卡思维的勾稽关系运用于高校内部控制有效性评价体系构建的可行性，分析了界定内部控制有效性三种观点的优劣，最终选用了整合观下的内部控制有效性评价，并依据国家政策要求中对内部控制要素和目标的规定，从过程和结果、内部工作人员管理和外部监管者或利益相关者的角度，建立了高校内部控制有效性评价指标，以综合评价高校内部控制有效性。本文设计的评价指标体系较为全面、数据获取易于操作，试图为高校内部控制有效性评价提供参考。但是，该指标体系还需要根据不同高校的实际情况进行调整，以期更好地完善高校管理能力，提升高校综合实力。