预算契约论与政府决算审计的再思考

●潘修中 赵兆富

一、引言

新预算法第77条规定，无论是国务院财政部门编制的中央决算草案还是县以上地方各级政府财政部门编制的本级决算草案，均应经过本级审计部门的审计。该条从法律高度确立了各级审计机关对本级政府决算草案的审计职责，即“政府决算（草案）审计”。“开展政府决算草案审计有利于更好地发挥国家审计在党和国家监督体系中的重要作用，有利于推动深化政府预算管理制度改革，建立现代财政制度，完善国家治理”。

虽然政府决算审计的影响深远，但目前国内对如何开展政府决算审计并没有达成共识。由于“审计署尚未对全国地方决算草案审计工作提出具体要求，也没有出台相关指导性意见，各地都是根据本地实际情况，自行探索开展这项工作”，正是“因为没有经验可借鉴，也没有统一的操作规范，所以在决算草案审计项目具体实施过程中不可避免地在审计内容和审计方法上遇到一些问题”。因此，开展并推进政府决算审计的关键在于凝聚共识，尤其是对决算审计“为什么审”“审什么”“怎么审”等基本问题。要回答这些问题，都绕不开对政府预算本质的认识。只有明确政府预算本质，才可能沿着“什么是预算—什么是决算—为什么决算审计—怎样决算审计”的思维路线得出一套合乎逻辑的答案。对政府预算，预算契约论给出了一种与传统认识不同但极具启示的看法。因此，本文尝试从预算契约论出发探讨政府决算审计的“应然”，结合现实中我国政府决算审计的“实然”，对我国政府决算审计的发展提出相应的建议。

二、预算契约论与政府决算审计的“应然”

预算契约论与社会契约论一脉相承。基于社会契约论提出的“现代社会的纳税人与政府间是一种特殊的交换关系，纳税人让渡部分私人权力以交换政府所提供的公共服务”观点，预算契约论认为现代政府预算本质上是政府与纳税人达成的一份关于“交换”的契约。一旦预算契约成立并生效，契约的一方当事人（纳税人）负有依照法律规定缴纳税款的义务并同时享有获得等价公共服务的权利；作为契约另一方的政府负有依照契约提供公共服务的义务并享有依法征收税收的权利（权力）。

（一）预算契约论打通了政府预算与合同的联系通道

预算契约论提出的“预算是政府与纳税人关于公共收支的契约”的观点并不新鲜，但这一观点的理论力量并未被充分挖掘（Patashink，1996）。在已有研究中，学者多是将这一观点与不完全合同理论相联系，进而探讨预算管理机制的完善。如孙仁宏（2005）指出，“在‘无知之幕’的屏蔽之下所订立的合约，难以周延地应对现实中错综复杂的利益相关关系”“如果缺乏必要的监控手段与制衡机制，现实的预算管理就难免会偏离预算契约的正义原则”，现代民主国家“需要在立法与具体操作层面上进一步彰显原初预算契约的宗旨和原则，在排除掉“无知之幕”后，提供某种更具可操作性的制度安排”；程瑜（2008）认为，在“给定信息不对称”的情况下，“防范机会主义的最优社会契约安排”必须要注意“信息和激励约束是影响政府预算契约效果的两个最重要因素”，应从“激励约束相容”“有效的信息获取”等方面构建政府预算契约机制。

事实上，预算契约论观点的真正作用不止于此。将政府预算看成是政府与纳税人间契约的预算契约论，打通了传统公共管理范畴的政府预算与私法范畴的合同间的联系通道，为我们利用合同法理论分析政府预算及相关问题提供了可能。当我们将预算看成是一份关于未来年度财政收支的静态文本时，合同法上关于合同条款的认识可以为我们细化、完善政府预算提供有益的启示；当我们将预算看成是一个包括预算编制和审批、预算执行、决算在内的动态管理流程时，合同法上关于合同订立、成立与生效、合同履行及合同终结的规定同样可以为我们完善预算管理提供理论帮助。

（二）预算契约、决算与决算审计定位

当我们将政府预算看成是一份契约，政府预算的双方当事人自然也应当按照“全面实际”的原则履行合同义务。在预算年度结束时，只有预算合同义务被全面实际地履行，双方合同关系才能得以顺利终结，否则守约一方有权要求违约一方继续履行或承担违约责任。怎样判断预算合同义务是否全面实际地履行？对较为复杂的合同说，这项工作即是决算，通过决算盘点合同义务的履行情况。与民事合同决算稍有不同的是，由于纳税人的义务主要是通过税法加以规定的，所以政府决算重在盘点政府一方对预算合同义务的履行情况。

现实中，政府决算草案的编制工作是由政府的财政部门负责的。之所以这样安排，是因为政府一方对预算合同义务的履行情况占有信息优势。但由政府一方编制的决算草案，不可避免存在真实性、可靠性等问题。因此，有必要在政府之外引入第三方审计，即政府决算审计。这个第三方，各国普遍选择的是审计机关。可以说，政府决算审计引入的最初目的就在于对政府决算草案进行鉴证（鉴证功能），以确保政府编制的决算草案是真实可靠的。

考虑到即使政府编制的决算草案是真实可靠的，纳税人也可能会因为能力、知识、时间等限制无法发现预算执行（合同履行）问题并进行追责，因此需要由第三方机构对决算草案发表独立的审计意见。所以审计机关的政府决算审计虽缘起“真实性、可靠性”鉴证，但并不止于鉴证。以法国为例，“法国审计法院在年度结束后要在财政部决算报告之外单独向国会提交一份决算报告草案，专门就预算编制及其执行的整体情况提出自己独立于政府的批评与咨询意见；议会审议决算草案时主要讨论审计法院的审计结论，争议处理主要根据或征询审计法院的意见”。所以，理论上的政府决算审计应当是审计机关进行的一项对政府决算草案真实性、可靠性进行鉴证并在此基础上对预算执行情况发表独立意见的一项监督管理工作。

（三）预算契约视野的决算审计要点

理论上的决算审计除了要鉴证决算草案真实可靠性之外，更重要的工作是对预算执行（合同履行）发表独立意见。要更好地发表独立意见，决算审计时就必须要把握好如下三个要点：

1、决算审计范围应当与预算组成保持一致。与民事合同相比，预算契约的特殊性在于其是一个由多本预算构成的“一揽子”契约。从内容上看，我国政府预算就包括一般公共预算、政府基金预算、国有资本经营预算、社会保障基金预算等四本预算；从主体上看，政府预算包括单位预算、部门预算和政府预算，其中单位预算汇总而成部门预算，部门预算汇总而成政府预算。正是通过这样的“一揽子”契约，政府预算约定了政府的全部义务。因此，决算审计要盘点政府义务是否被全面实际履行，决算审计必须是全面审计，必须和预算组成保持一致。

2、决算审计内容应当与预算发展保持一致。传统投入式预算下，政府与纳税人仅约定预算分配的方向与预算安排的金额，并无标的、数量、质量等方面的约定。随着预算向绩效预算方向发展，政府与纳税人通过预算绩效目标书对预算供给的标的、数量、质量等也作出了进一步明确的约定。因此，在预算由投入式预算向绩效预算发展的过程中，决算审计在回顾政府是否按照预算契约的约定全面履行义务时，就不能仅仅看政府是否按照约定合法合规地进行支出，还应当关注政府是否完成绩效目标书所约定的绩效义务。考虑到我国目前的预算是由传统预算和绩效预算组合而成的，我国的决算审计理当既考察传统预算的过程性及合法性情况，也应考察预算绩效目标书约定的结果性及绩效性情况。

3、决算审计重点应与审计目的保持一致。决算审计（独立报告功能）旨在协助纳税人考察政府是否全面实际地按照预算契约履行相应的义务并进行追责。因此，决算审计应重点关注预算契约执行不力的情形，如未履行、未按期履行或未全面履行等；在发现问题的基础上，决算审计还应致力于探寻履行不力背后的原因，并给出相应的建议。借鉴合同法对违约责任的规定，如果是不可抗力造成的履约不力，政府可以免责；如果是不可抗力之外的客观原因如制度造成的履约不力，决算审计应提出改进建议，对未改进的应暂停或削减预算；如果是主观恶性造成的履约不力，应将案件移送司法机关追究法律责任①。只有实现对预算履行不力追责才能更有效地激励政府不断改进自己的履约能力、提高自己的履约动力。

三、我国政府决算审计的实然：现状与问题

从预算契约论出发，我们得到了一副关于政府决算审计的“应然图景”，这幅“应然图景”告诉我们理想中的政府决算审计应当是什么样子。但落在实践上，我国的政府决算审计却与这幅“应然图景”相距甚远。

（一）定位偏离：被肢解的政府决算审计

按照审计法第十七条和预算法第七十七条的规定，预算年度终了后，我国审计机关分别负有对本级预算执行情况和其他财政收支情况审计监督的职责以及对本级政府决算（草案）审计的职责。前者为预算执行审计，后者为（现实的）决算审计。按照相关法律规定，（现实的）决算审计是政府决算草案审定的前置环节，决算审计结论仅需报本级政府而无需报本级人大常委会②；在决算草案审定的基础上，通过预算执行审计“审计机关应当对违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，在法定职权范围内，出具审计意见书或者作出审计决定；同时，审计机关应就发现的重大问题向本级政府提出处理建议，并向本级人大常委会作审计工作报告，本级政府应就审计工作报告中指出问题的纠正情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”③。具体流程如下图1所示：

图1 现实的决算审计流程

这种“（现实的）决算审计+预算执行审计”的组合式审计架构，其实是将理论上完整的决算审计功能一分为二。将理论上决算审计应当履行的“鉴证功能”交给我国（现实的）决算审计负责，将理论上决算审计应当履行的“发表独立意见功能”交给我国的预算执行审计负责。所以，人大常委会在审查决算草案时依据的是“本级政府提出的上一年度预算执行和其他财政收支的审计工作报告”，而非决算审计报告④。这种将完整的决算审计肢解为先决算审计后预算执行审计的做法，从逻辑上看似乎并无不妥之处。先通过（现实的）决算审计确保决算的真实可靠，再通过预算执行审计向纳税人或权力机关报告独立意见，好像也能说得通，毕竟真实可靠是发表独立意见的基础。但实际上不然。

首先，这种安排容易造成（现实的）决算审计与预算执行审计的分工关系困惑。按照现实的设计，（现实的）决算审计是预算执行审计的前提，预算执行审计是对决算审计后政府审定的决算草案发表独立意见的，所以有些人认为“决算草案审计是预算执行审计的一个环节，本身应包含在预算执行审计之中”；而从直观上，决算审计才是预算审计监督体系中最后一次审计，所以有些人认为“预算法规定的政府决算草案审计是对预算执行审计的补充，预算执行审计是对预算执行过程的审计，决算草案审计是对预算执行结果的审计”。

其次，将（现实的）决算审计定位为政府审定决算草案的前置环节容易滋生各部门或单位对决算工作的懈怠心理。在（现实的）决算审计负责协助政府审定决算草案的情况下，各部门或单位会认为“决算编制存在问题也没关系，毕竟稍后有决算审计会进行鉴证，如果决算审计发现问题，按照决算审计发现的问题进行改正就可以了”。在这样的心理主导下，我国的决算工作就不可避免地存在“决算报表的年初年末结转结余与国库支付系统不衔接”“请人代编决算成为行业惯例”“决算数与单位账目脱节，出现两张皮现象”等问题（程亚兰、胡晓霞，2017）。

（二）实践困扰：发表独立意见功能有待改进

理论上的决算审计不仅要对决算草案进行鉴证，还要对预算执行（合同履行）情况发表独立意见。在鉴证与发表独立意见间，发表独立意见更为重要。只有决算审计就预算合同履行向纳税人（或权力机关）更好地发表独立意见，纳税人才能准确把握预算合同义务是否被全面实际履行、未被全面实际履行的原因所在，才能更准确地决定是否追责或追究怎样的责任。决算审计要履行好发表独立意见的功能，必须要遵守前文提及的三项“一致性”原则。那么我国的决算审计在这三项原则上遵循情况如何呢？⑤

1、基本实现了审计范围的全覆盖。政府预算契约是由不同子契约构成的集合，所有子契约构成了完整的政府与纳税人之间的合同约定，因此要盘点政府预算的合同义务是否得到全面实际地履行，审计范围必须和预算组成保持一致，做到审计范围的全覆盖。

从我国各级政府预算执行和其他财政收支审计报告看，目前我国在决算审计上已经基本实现了审计范围的全覆盖：一方面，从预算主体看，目前的决算审计包括了对单位、部门、政府预算执行情况的审计，主要表现为：本级政府整体的财政管理审计和部门预算执行审计成为审计报告的固定组成部分，部门预算执行审计时会专门说明审计覆盖的部门和单位，如广东2019年预算执行和其他财政收支审计报告中明确“组织对110家省级一级预算单位2019年度预算执行情况进行全覆盖审计，延伸审计277个所属单位，涉及预算资金1082亿元（含延伸以前年度资金）”。另一方面，从预算内容上看，目前的决算审计将四本预算均纳入到审计范围之列，预算执行审计报告中的财政管理审计部分会专门披露四本预算的审计结果，如江苏2019年审计报告发现江苏存在“有64.58亿元一般公共预算收入、6.99亿元政府性基金收入年底未及时缴库”等问题，广东2019年审计发现广东存在“个别国有资本经营预算收入管理不规范”“部分社会保险待遇发放不合规”等问题。

2、绩效审计进展不力，审计深度有待提升。全面预算绩效管理要求“预算编制有目标,预算执行有监控,预算完成有评价,评价结果有反馈,反馈结果有应用”，预算绩效目标书已经成了现代预算的必要构成。作为一种更加完备的契约，预算绩效目标书意味着政府与纳税人较为详实地约定了拟提供公共物品或公共服务的数量、质量、履行方式、履行期限等契约事项。因此，在预算年度终结时，决算审计理应关注这些预算绩效目标书约定的内容是否得到履行、履行程度如何、履行不力的原因等。

但在预算执行审计中，不同级次、不同地方政府在绩效审计上的开展程度并不相同。以2019年预算执行和其他财政收支审计为例，有的地方将绩效审计作为审计报告的一个重要专题进行披露，如广东省在审计报告的第三部分以“绩效审计情况”汇报了“围绕粤港澳大湾区建设组织对支持重大政策落实的省级财政资金管理、推动创新驱动的科技孵化育成体系建设和补短板重大基础设施建设等开展绩效审计”的情况；有的地方则是选择部分资金披露了绩效审计情况，如江苏省披露了“省级专项资金绩效审计情况”、浙江省披露了“政府购买服务资金绩效专项审计调查情况”；福建省披露了“保障性安居工程资金投入和使用绩效审计”。不仅如此，在绩效审计结果披露上，不同地方在绩效审计时关注的焦点也不一样。浙江、江苏比较关注绩效目标的编制执行、程序等方面；而广东还关注结果、效果等实质层面，如广东专门指出“3个市的4项基金对社会资本的撬动效应不明显”“3个市、29个县公办幼儿园在园幼儿数占比率和普惠性学前教育学位覆盖率均未能达到2019年度资金绩效目标”。

3、审计重点突出，但报告方式制约了审计目的实现。决算审计重点在于发现问题、分析原因、提出建议，以协助纳税人（或权力机关）追责并实现促进预算管理优化。从目前的预算执行和其他财政收支审计报告看，我国决算审计较为完整地包含了问题、原因、对策三个方面，基本符合了决算审计的目的要求。但现实中，决算审计的约束力并不理想，协助纳税人追责并促进预算管理优化的目的难以完全实现。“如预算编制不够细化、转移支付归类标准不一、预算绩效管理不到位、科技资金使用绩效不高、部分专项资金超范围支出等，都是审计报告中屡屡出现的突出问题”，在十三届全国人大常委会第二十四次会议对国务院关于2019年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告进行分组审议时，多位与会人员都提到了这种“屡审屡犯、屡改屡犯”问题⑥。

这类“屡审屡犯、屡改屡犯”的问题和现行审计的报告方式有着莫大关系。现行审计报告采取的是分离式、概括式的报告方式，“分离式”表现为“问题”“原因”“对策”三者是分开的而不是一一对应的，“概括式”表现为整体、隐晦地表述审计发现的问题（参见下表1）。这种分离式、概括式的报告方式虽然涵盖了决算审计的重点，但纳税人（或人大）并无法清楚知悉是哪家单位在预算执行上有问题、该家单位有什么问题、此类问题产生的原因是什么以及对应的处理办法或改进建议是什么。虽然我国要求各级政府事后应向人大作整改情况报告，但这个报告很可能着意味着“政府先进行内部整改、人大听取整改情况即可”，意味着人大的质询、追责权无法落到实处。

表1 某省2020预算执行及其他财政收支情况审计公告

四、从现实到理想：推进政府决算具体建议

理想的或预算契约论下的政府决算是用以盘点预算年度结束时政府有否全面、实际履行预算合同义务的，与之配套的政府决算审计是用以鉴证政府方编制的决算草案并就政府预算合同义务履行情况发表独立意见的。借助政府决算审计的独立意见，纳税人（或权力机关）才能对未全面实际履行预算合同义务的政府行为进行追责，进而增强政府重视预算的合同意识。但与理想的政府决算审计相比，现实的决算审计（包含预算执行审计在内）存在着较大的落差，这种落差严重削弱了决算审计在国审计监督体系中的应有作用。因此，有必要正视目前决算审计存在的不足，积极通过改革推进决算审计的发展，形成有利于对未完全履行预算契约的部门和单位追责，有利于从事后倒逼事前、事中的预算管理的决算审计作用机制。

（一）整合预算执行审计和现行的决算审计，构建完整意义的决算审计

1、取消现行决算审计作为政府决算草案审定的前置性规定。决算是预算管理的构成环节，是占据信息优势的政府理当完成的任务。只有政府决算做好了，审计机关的决算审计才有精力向对预算合同履行情况发表意见的深度方向发展。现行预算法将决算审计规定为政府决算草案审定的前置环节，容易滋生各部门、各单位对决算工作的懈怠心理及对决算审计的依赖性。因此，理当取消目前的前置性规定，并在预算法律体系中明确规定各部门、各单位决算编制不合规、不真实、不可靠的法律责任，让各部门对决算草案编制自负其责，培养各部门各单位认真对待决算编制的意识。

2、取消现行的预算执行审计，打造完整意义的决算审计。由于我国先有预算执行审计，后有决算审计（2015年），所以形成了现实中预算年度结束后“预算执行审计+决算审计”的组合式架构。事实上，预算执行审计所审计的“预算执行”（合同履行），只是决算审计内含的一项功能与事项。从国际通行做法看，我国预算执行审计所作的事情也是被作为决算审计的一项主要职责加以规定。如日本会计检察院对财政支出的审计，就是“对决算的审计，即审计预算是否得到严格执行”；法国审计法院对决算草案进行审计时，会对“对预算执行情况进行详细阐述和说明”并以“政府财政收支决算报告及其审计附件的形式提交国会”。因此，有必要取消现行的预算执行审计，将之与决算审计鉴证功能合并，打造完整意义上的决算审计。完整意义上的决算审计，替代目前预算执行审计所处的位置，对政府审定的决算草案进行审计。完整意义上的决算审计，既鉴证决算审计报告的真实可靠性（发现编制上的问题向政府财政部门反馈以进行内部追责）；又负责对预算执行情况发表对立意见（协助纳税人或权力机关对履行不力情形进行外部追责）。

（二）推进决算审计向绩效审计的纵深发展

1、凡编制绩效目标书必审计。全面预算绩效管理是新时期提高我国财政治理效能的重要举措。编制预算绩效目标书是预算绩效管理的标准动作，预算绩效目标书代表着政府与纳税人对预算结果的约定。在全面预算绩效管理时代，决算审计理当审计目标书的合同约定是否全面实际地实现。目前，我国预算绩效管理在逐步扩大，不仅一定金额以上的预算项目必须要编制绩效目标书，部门编制本部门绩效目标书（部门绩效管理）也开始推行。因此，决算审计应当跟上时代发展的步伐，将项目（或政策）绩效审计及部门绩效审计均纳入到决算审计辖内，做到凡有绩效目标书均会进行决算审计。

2、凡绩效目标书内容必审计。一份完整的绩效目标书会包含标的、立项依据、执行进度、管理措施、绩效目标与指标等诸多方面。这些内容既是政府（部门或单位）对纳税人的合同承诺，也是绩效结果实现的关键因素。因此，在绩效审计时，不仅要关注绩效指标的实现情况，也要关注背后导致预算绩效指标无法实现的原因，看看是预算编制阶段造成的还是预算执行过程造成；不仅要关注绩效绩效指标，也要关注预算执行进度，看看预算执行部门或单位是否按照年初编制的进度计划推进项目的进展以及没有按照进度计划推进的原因⑦；不仅要关注预算绩效目标书自身采用的指标，也要关注预算部门或单位没有选定的指标但国家关注或纳税人关心的绩效指标，如装饰装修合同一样，即使合同未约定环保指标，合同履行也应当在环保上符合国家或行业的最低标准。

（三）坚持问题导向，改进报告方式，构建约束有力的决算审计机制

1、坚持问题导向，关注预算合同履行不力情形。预算合同未被全面实际履行，是纳税人对预算合同的关切所在，也是决算审计应当关注的重点。在决算草案真实可靠的基础上，决算审计应当以预算偏离度为抓手，发现可能存在预算合同义务履行问题的线索，沿着这些线索追根刨底，探究各类问题出现的原因，并在此基础上提出相应的建议。在绩效预算管理时代，这里所谓的“预算偏离度”不应仅仅限于实际收支与预算收支的数字偏离，还应当在更广义的范围上理解，将绩效结果的偏离也包含在决算审计的线索内。

2、改进报告方式，确保纳税人对预算合同履行的知情权。在报告方式上，法国决算审计为我们提供了较为有益的借鉴。法国审计机关在决算报告之外，会专门通过附件对报告中提及的事项进行详细说明，如总预算的收入变化及其说明附件会“根据项目或配备，解释按支出分类的拨款和要求变动的拨款之间的差别、最终拨款额和已发生的支出；这些说明附件同时也解释共同基金根据分类所作的预算和预算执行完成情况之间的差别；此外，还会特别解释按每个项目计算的国家预算实际收人和支出或解释什么情况导致拨款没有用在指定的用途上”。因此，建议我国考虑在现行报告的基础上，通过附件形式详细说明预算契约履行上存在的问题和成因等。在用附件进行详细说明时，可以设计包含“预算主体—预算执行问题—预算执行不力原因—建议”的表格，集中地、概括地披露问题单位、问题情形、原因及建议等内容，让纳税人或权力机关知悉是哪些单位预算执行中出了问题、出了什么问题、问题的原因何在以及审计机关在处理上给出了什么建议。

注释：

①我国台湾地区对此规定较为详细。台湾审计法第68条指出“审计机关审核政府总决算，应注意考核效能之项目，包括:岁入岁出是否与预算相符，如不相符，其不符原因；岁入岁出是否平衡，如不平衡，其不平衡之原因；岁入岁出与国民经济能力及其发展相适应等；各方所拟关于岁入、岁出应行改善之意见，并报告“监察院”。由“监察院”进一步予以调查后，成立纠正案或弹幼案，具有制裁与惩罚的功能；其由于规章制度缺失或设施不良者，应提出建议改善意见于各机关，偏重专业顾问的角色”。参见：周恺、何频,《新公共管理理论视野下的台湾绩效审计——论大陆改进之道》,载于《华东经济管理》2014年第4期。

②参见《预算法》第七十七条。

③参见《中央预算执行情况审计监督暂行办法》第十条和第十一条、《审计法》第四条。

④参见《预算法》第七十九条。

⑤由于我国将理论上的决算审计发表独立意见的功能托付于预算执行审计，因此这里主要结合预算执行审计报告来考察我国的实践情况。

⑥参见：着力打破屡审屡犯、改而又犯怪圈——全国人大常委会组成人员热议审计查出问题整改报告，载于全国人大网。

⑦在目前预算绩效目标书的编制中，预算支出进度计划表似乎并没有被认真地对待。很多单位在编制进度计划上都有一种平均化倾向，即一年四个季度中每个季度都按照总体预算金额的平均值执行，完全不考虑进度计划的可行性。像南方多雨季节，工程类投资项目很可能会受到天气的影响而无法按照平均值执行，但在项目进度计划表中却仍然按照平均值编制。