集团化房地产企业内部借款对报表及税收影响研究

钟妮

（深圳市城市建设投资发展有限公司，广东 深圳 518000）

在经济市场环境不断变化以及宏观调控政策持续加强的背景下，集团化房地产企业的内部资源优化与整合开始加快，同时受“房住不炒”政策及舆论的影响，房地产行业的效益水平逐步下降。因此，房地产企业逐渐朝着精细化的管理与发展模式转变，将更多关注放在内部管理和风险防范与管控方面，因而以内部借款形式为主的资金拆借越发频繁，这就要求企业需要做好相关报表及税务风险防控工作，从而促使房地产企业实现良性的长效发展。

一、集团化房地产企业内部借款对报表影响

为便于理解，设房地产企业的集团全资子公司和集团母公司均为一般纳税人，向第三方金融机构融资的成本为B（含税，下同），内部借款活动的成本为A，所得税税率为25%，城建税及教育费附加税税率为12%，同时向第三方金融机构借入的专门借款在不考虑闲置部分的收益情况下，以下分别为集团全资子公司和集团母公司的相关会计账务处理。

根据财税〔2016〕36号相关规定，购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，因此，集团子公司支付给母公司的利息以及集团母公司支付给第三方金融机构的利息进项税均不得抵扣。以下对于支付的利息支出进项税将做简化处理，支付的利息支出将全额计入“开发成本”或“财务费用”科目。

集团全资子公司向集团母公司支付利息：

借：开发成本—资本化利息 A

贷：银行存款 A

集团母公司向第三方金融机构支付利息：

借：财务费用-利息支出 B

贷：银行存款 B

集团母公司向集团全资子公司收取利息：

借：银行存款 A

贷：其他业务收入—利息收入 A/1.06

应交税费—应交增值税（销项税额） A/1.06×0.06

集团母公司支付相关税费：

借：应交税费—转出未交增值税 A/1.06×0.06

贷：应交税费—未交增值税 A/1.06×0.06

借：税金及附加-（城建税及附加税）A/1.06×0.06×12%

应交税费——未交增值税 A/1.06×0.06

贷：银行存款 A/1.06×0.06×1.12

在不考虑集团内部借款的利息成本对子公司土地增值税的影响情况下，并且集团母公司和子公司均适用于企业所得税税前扣除相关要求的基础上进行如下分析。

在A=B时，集团可享受统借统还的税收优惠政策，免缴增值税，根据财税〔2016〕36号规定，统借统还业务中，集团及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。这种情况下，集团母公司可获得的税盾效应为零；集团子公司在项目竣工后，因内部利息支出而获得的税盾效应为-A/B*0.25；集团层面整体获得的税盾效应为-A/B*0.25。

在A＜B时，集团内的借贷仍然符合统借统还的税收优惠政策，集团母公司和集团全资子公司的借款免缴增值税。在集团合并口径完成内部抵消后，集团母公司向第三方金融机构支付的利息支出B和向集团全资子公司收取的利息A之间的差额计入“财务费用-利息支出”。集团母公司可获得的税盾效应为（A-B）×0.25；集团子公司在项目竣工后，因内部借款利息支出而获得的综合税盾效应为-A×0.25；集团层面整体获得的税盾效应为-B×0.25。

在A＞B时，集团内的借贷不符合统借统还的税收优惠政策，站在集团层面的角度来看，视为集团向第三方金融机构借入专门借款用于建造商品房，集团母公司和集团子公司之间内部利息收入和利息支出应全额抵消，抵消涉及集团母公司就利息收入缴纳的增值税而子公司不能抵扣的情形，该差异为集团管理层面决策导致的，则合并报表层面将该无法抵扣的增值税列入管理费用。抵消分录以及抵消后合并报表的分录分别如下。

集团合并报表抵消分录：

借：其他业务收入—利息收入 A/1.06

管理费用 A*0.06/1.06

贷：财务费用—利息支出 B

开发成本—资本化利息 A-B

集团合并报表抵消上述分录后，集团合并报表层面会计分录为：

借：开发成本—资本化利息 B

贷：银行存款 B

在A＞B时，集团母公司应纳税所得额为A/1.06-B-A*0.06*0.12/1.06，应交所得税为（0.94A-B）*0.25；集团全资子公司在项目竣工后，因内部利息支出而获得的税盾效应为-A*0.25；集团层面整体获得的税盾效应为-（0.06A+B）*0.25。

综上所述，集团母公司向第三方金融机构贷款后，再将自己借款给全资子公司并且不考虑专门借款未使用部分的收益情况下；对于A=B以及A≠B，集团层面的合并报表处理均不一样，由此带来的税盾效应也不一样。当A≤B时，集团内之间借贷符合统借统还的税收优惠政策，集团整体的税盾效应为-B*0.25；当A＞B时，集团整体的税盾效应为-（0.06A+B）*0.25。

二、集团化房地产企业内部借款对税收影响

（一）不同借款方式的税务风险

1．直接借贷的税务风险

集团化房地产企业开展内部借款活动属于我国税法规定中的关联企业之间的经济活动，而此类资金拆借经济活动是税务部门着重关注的对象。直接借贷是指集团总部将自有资金直接向下属子公司予以资金借款支持，没有任何第三方参与[1]。以直接借贷形式进行内部资金拆借时的税务风险体现在以下方面：在增值税方面，集团总部是否按照税法要求向子公司取得贷款利息收入并缴纳相应的增值税、是否按照纳税要求在规定的纳税时点完成申报缴税等；在企业所得税方面，集团总部收到的利息收入需缴纳所得税，特别是在内部借款无息或是低于同期同类金融产品的贷款利率时，还需按照独立交易原则具体实施。此外，对于集团下属子公司的利息支出能否进行所得税税前扣除，需要集团总部和子公司重点关注，避免出现未按税法要求比例扣除而导致企业在纳税评估时进行调整，不仅需要补缴税款，而且要缴纳额外的滞纳金。

2．委托借贷的税务风险

委托借贷是指企业通过委托第三方银行等金融机构，将内部资金进行借贷的行为。金融机构仅是提供借款发放的渠道，只收取一定的手续费用，不承担贷款行为产生的风险。以委托借贷形式进行内部资金拆借的税务风险体现在以下方面：在增值税方面，企业的委托借贷活动属于增值税应税行为之一；开展委托借贷活动时，集团总部作为委托方，同样也是增值税纳税主体，需按贷款服务6%缴纳对应的增值税。在企业所得税方面，贷款利息支出的税前扣除也会受到同期同类贷款利率和债务资产比例等约束性条件的限制。在印花税方面，根据财政部税务总局公告[2022]第22号公告，采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，印花税的纳税主体为受托人和借款人，因此，集团总部通过委托贷款的方式将资金借款给集团下属子公司，集团下属子公司如果未能按照税法规定缴纳印花税，则企业很有可能遭遇税务风险[2]。

3．统借统还的税务风险

统借统还业务是指企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务；或企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。以统借统还的形式进行内部资金拆借的税务风险体现在以下方面：在增值税方面，统借统还虽然可以免缴增值税，但须满足以下条件：一是利率得不高于支付的债券票面利率或是企业支付给金融机构的借款利率；二是资金来源应为发行债券或是向金融机构借款，不得向非金融机构借款；三是统借方和资金的使用方须为集团所属内的企业。若不符合上述条件应足额缴纳增值税，以避免相关的税务风险。在所得税方面，支付的利息支出时需要取得相应发票才可以税前扣除，并且须及时取得证明资金来自发行债券或金融机构借款的文件[3]。由此可知，统借统还相较于直接借贷和委托借贷更加注重实质证明材料的合法合规、完整有效，一旦集团总部或是下属公司未按照税法要求进行材料佐证的取得及保存，那么将容易引发税务风险。

（二）不同方式借款的税务风险防范

1．直接借款或委托贷款的税务风险防范

在增值税方面，直接借款和委托贷款的实质一样，收取的利息适用贷款服务的征收品目，集团企业应该给项目公司开具增值税发票。在所得税方面，直接借款与委托贷款一样不适用向金融机构借款利息税前扣除的相关规定，需要按照非金融机构之间借款的规定进行税前扣除。首先，房地产企业在第一次扣除利息时，非金融机构之间借款税前扣除的利息不得超过金融机构同期同类贷款利率计算的金额，因此在首次扣除利息时，需要提供金融机构同期同类贷款的利率证明，可以结合银行发布的借款利率，也可以结合与金融机构签订的类似贷款期限、金额、条件的合同利率证明相关利息扣除的合理性。因此企业需要准备相关材料，确保在第一次扣除利息时有理有据。其次，要满足资本弱化管理的要求。根据财税[2008]121号相关规定，企业实际支付给关联方的利息支出，非金融企业接受关联方债权投资和其权益性投资的比例为2:1。假设某企业的所有者权益为2000万元，那么向关联方获取的借款不得超过4000万元，超过4000万元部分发生的借款利息不得税前扣除。开展这一规定是为了防范企业自有资金不足而大量依靠借款维持，导致借款扣除了过多使得税源流失。因此集团内企业借贷需要注重所有者权益和向关联方获取的借款之间的比例关系，以规避利息支出无法扣除的风险。在土地增值税方面，对于发生的利息支出能够证明是向金融机构获取的借款，支付的利息允许据实扣除并且最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，否则按照（取得土地使用权所支付金额+开发成本）×5%扣除。

2．统借统还的税务风险防范

在增值税方面，统贷统还业务的统借方向资金使用单位收取的利息免征增值税，要享受免征增值税的税收优惠政策必须要满足统借方向资金使用单位收取的利息不得高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平；并且资金来源必须是向金融机构取得的借款或者是对外发行的债券等条件，因此企业必须满足税法要求的相关规定以规避风险。在所得税方面，企业能够提供有效地向金融机构借款合同等证明资料，能够对发生的相关利息合理分摊，并且能够及时取得相应的发票，那么利息支出可以在所得税税前扣除，因此企业需要确保相关证明材料充足以规避税务风险。

三、集团化房地产企业内部借款对报表及税收影响的应对措施

（一）重视内部借款税务风险

集团化企业在开展内部借款活动时，应当注重税务风险的防范与管控，根据具体的内部资金拆借方式方法，严格按照税法及相关法规条款的规定要求自觉落实，尤其是在增值税、企业所得税、土地增值税等重要税项方面应予以充分重视，确保企业内部借贷行为合法合规，从而保证集团内的企业都可以利用内部借贷活动获取相应的收益[4]。与此同时，集团化企业应当及时梳理各企业间的关联关系，明确关联公司是否具备在资本资金、生产经营、业务管理等方面存在直接或间接关系，或是在股权和实质性权益方面存在直接或间接的控制关系等特征，才能在利用统借统还进行内部借贷时合规地享受免税的税收优惠政策、在企业所得税可以税前扣除，从而减少企业的税费支出。

（二）建立遵循独立交易原则

集团化房地产企业的内部借款活动，无论是直接借贷、委托借贷、统借统还哪种形式，集团内的企业借贷活动均应签订独立的资金借贷合同，并在合同中对贷款利息支付方式、贷款本金偿还方式等进行明确，同时明确集团本部与下属公司之间的权责划分，以上均须遵循独立交易的原则，以此切实维护集团本部与下属公司以及相关利益方的合法权益[5]。若是在进行资金借贷的过程中，存在贷款利率高于外部金融结构借款利率或是债券票面利率，均应视为对于独立交易原则的违背，应由税务机关依法且参照同期同类国家所规定的贷款利率，对企业的内部借款活动进行调查和调整。由此，房地产企业集团内部借款活动应保证合法性、合规性，以避免相关的税务风险。

（三）选用合理化的借款方式

企业内部的资金拆借行为应当结合自身实际情况，科学选用合理的借款方式，一方面可以保证内部借款的合法合规，充分利用相关的税收优惠政策，降低企业税务风险，减少企业税费支出；另一方面也是节约企业内部资金的必然要求，只有这样才能充分展现企业内部资金拆借的优势和积极影响。针对企业内部资金充足的，可以选用委托借贷的方式，保证企业资金得到最优化的使用配置，也能保证资金借贷利率得到有效监管。对于企业需要通过对外融资来完成内部资金拆借的，可选用统借统还的方式，保存好相关票据及借款相关合同等证明资料，充分利用税收优惠政策的免税条款。

（四）加强企业与税务机关沟通

加强与税务机关的高效沟通，营造良好的税企关系，是集团化房地产企业防范税务风险的重要措施，也是保证企业在合法合规的前提下，有效开展内部借款活动的可靠路径[6]。如在进行增值税免税申报时若对某一政策把握不准，应当主动寻求税务机关的支持及帮助，向专业的税务人员进行咨询学习，确保增值税免税合法合理，以此减少企业税费支出。在与税务机关沟通的过程中，集团化房地产企业税务处理工作人员应当自觉汇报企业当前纳税情况以及内部资金拆借中涉及的税收处理问题，便于税务机关工作人员有针对性地进行指导。

（五）加强财务风险防范与管控

通过加强财务风险防范与管控，可降低房地产企业因内部借款活动出现财务风险的概率，减少财务风险给企业造成的损失。集团化房地产企业需及时建立财务风险防范与管控体系，构建相应组织架构，完善相应管理制度，配置针对财务风险防范与管理相关的工作人员以及相应保障资源。财务风险防范与管控的组织架构应覆盖企业内部管理方方面面，包含涉及财务风险的各个部门，如财务部门、业务部门、人力部门等，只有针对内部借款活动能够造成的财务风险加强防范与管控，规范化、严格化处理好财务报表，才能有效降低财务风险发生概率，减少财务风险造成的 损失。利用完善的财务风险防范与管理机制，能够逐渐优化集团化房地产企业内部借款工作流程，减少非必要财务资源使用，进而降低企业整体运行成本；能够保证企业人员在参与内部借款活动的过程中，更加注重规范自身行为，从源头上解决可能潜藏的贪污腐败风险，避免企业内部出现利用职务违规使用财务资源的情况，确保企业财务资源始终处于安全可靠的管理状态，从而逐渐提高企业资金使用效率。

（六）加快财务信息化建设

随着信息化、现代化先进技术的不断发展，越来越多的信息技术被广泛应用在多个领域。对房地产企业内部借款活动来说，加快财务信息化建设，可以为内部借款活动提供先进的技术支持，进一步提升内部借款财务风险和预期效益分析的准确性和时效性。首先，房地产企业应当对现阶段的财务信息化建设情况进行梳理，明确财务信息化建设的阶段性工作任务。其次，房地产企业应当不断优化财务信息化系统，加快构建动态化管理机制，利用实时更新的财务信息和经济活动数据进行财务资源利用效益核算，为完善内部借款活动相关报表提供有应用价值的数据信息，为企业管理层制定内部借款活动方案提供财务数据保障。最后，房地产企业应当利用财务信息化系统，构建财务风险识别预警机制，强化企业财务数据及信息的安全管理力度，严防发生财务信息泄露事件，这对于保证报表准确性和真实性具有重要作用。

四、结束语

综上所述，集团化房地产企业在实施内部借款活动时，不同的借款模式，相应的会计账务处理和税务处理都会产生变化，针对不同的资金借贷形式企业所承担的税务风险不尽相同。因此，房地产企业应当结合自身情况，优先选用税务风险更低的资金借贷形式，从而为房地产企业实现健康的长效发展奠定基础。