虚开增值税专用发票行为的司法认定——以代理会计与单位主管人员共同实施为视角

范玉婷

(郑州大学 法学院，河南 郑州 450001)

在我国现行的增值税制度下，增值税专用发票已不只是一项简单的商事记录凭证，除了被用作记载增值税纳税人之间的经济活动，还是销货方承担纳税义务的依据和购货方进项税额的合法证明，具有增值税完税凭证的性质[1]589。这也是增值税专用发票税款抵扣功能的来源。进项发票是纳税人申报抵扣税款的依据，用于抵扣其购进货物时已经由上一环节的纳税人缴纳的税款，进项发票上记载的销货方即是上一环节的纳税人[2]。正是由于增值税专用发票具有税款抵扣功能，一些不法分子便穷尽办法增大进项税额以提高可以抵扣的税款数额，从中获取非法利益。自1994年增值税制度改革后，实践中产生了大量虚开增值税专用发票的行为(以下简称“虚开行为”)[1]590。通过刑法规制该行为成为一种现实需要，虚开增值税专用发票罪便是在这一背景下产生的。不同于最初的规定(1)1996年10月17日颁发的《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》总结了三类虚开行为，分别是：第一，没有货物购销或没有提供或接受应税劳务，开具增值税专用发票的；第二，有货物购销或提供或接受了应税劳务，开具数量或金额不实的增值税专用发票的；第三，进行了实际经营活动，让他人为自己代开增值税专用发票的。，现行刑法将虚开行为归纳为四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开及介绍他人虚开。这四种行为本质上都是为了达到偷逃税款的目的。需要明确的是，企业之间为了增加业绩或是平账的虚开行为，由于其主观上不具有偷逃税款的非法目的，客观上没有造成国家税款流失的法益侵害结果，故不应被视为违法行为。

一、问题的提出

增值税专用发票是在商业活动过程中产生的，企业实施虚开行为以偷逃税款是虚开增值税专用发票罪客观方面的基本表现。该罪的主体是自然人和单位。在笔者整理的一百多份裁判文书中，单位承担该罪刑事责任的约占三分之一。私营企业是国家经济的重要组成部分，是刑法上的单位主体，司法机关对其进行违法判断时应慎重对待。数据显示，虚开增值税专用发票罪已经成为民营企业触犯频次较高的五个罪名之一[3]。有些企业为了规避刑事责任会寻找其他人代开增值税专用发票。在笔者整理的案例中，代理会计对虚开行为承担刑事责任的情形值得注意。

代理会计是以代理的名义为公司实施相关会计工作的人员。探讨代理会计对虚开行为的刑事责任承担问题，需先对代理会计的工作性质予以明确。代理指“代理人基于代理权，以被代理人的名义与第三人实施民事法律行为，直接对被代理人产生效力的一种法律关系”[4]。本研究讨论的代理会计，指基于公司的授权为公司承担会计工作，并与公司之间产生雇佣关系的人员。这种基于雇佣关系产生的代理在民法上被视为委托代理，委托代理的法律后果是代理人实施代理行为的效力直接归属于被代理人。以法秩序统一的视角，可以得出代理行为的效力认定规则在刑法中同样适用。根据法秩序统一原理，各部门法域共同形成一个以宪法为顶点的阶层式构造体系。理论上通常认为，法秩序具有统一性，不同法域之间构成的法秩序是统一的、不相互矛盾的。从本质上看，就是各部门法领域之间不应做出相互矛盾、冲突的解释[5]。因此，民法中代理会计实施虚开行为的效力归属规则在刑法中可以同样适用。

本研究将代理会计实施的虚开行为归纳为两种情形：一是受公司主管人员的安排，注册虚假公司从事虚开行为从而牟利；二是与公司的主管人员合谋实施虚开行为，使公司得以逃税。注册虚假公司从事虚开行为牟利的情形，由于其注册公司的目的具有非法性，所以应当由个人承担刑事责任(2)1999年6月25日发布的《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。”。代理会计与公司主管人员共同实施的虚开行为是否应当由代理会计承担刑事责任，值得商榷，因为无论是从代理会计在公司中的身份来看，还是从代理会计与主管人员共同实施虚开行为的性质来看，都符合单位犯罪的特征。

以董良适、宋合臻虚开增值税专用发票一案(3)参见山东省青岛市即墨区人民法院一审刑事判决书(2020)鲁0282刑初228号。为例。被告人国世军(以下简称“国某”)是青岛鑫皓翔机械有限公司(以下简称“鑫皓翔公司”)的代理会计。2015年9月至2016年3月，鑫皓翔公司实际经营人马某与代理会计国某，在无任何货物交易的情况下，通过被告人宋合臻从被告人董良适手中购买12张增值税专用发票，价税共计人民币1025776.84元，税额174382.06元，并全部抵扣成功。该案判决的结果是不认为是单位犯罪，国某与马某分别承担个人刑事责任。仅就此案而言，国某作为鑫皓翔公司的代理会计，基于与公司之间的委托代理关系从事会计工作，其所实施行为的效力应归属于公司。鑫皓翔公司属于依法成立、具有正当法人资格的股份制有限公司，可以成为承担刑事责任的单位主体。公司实际经营人与代理会计一同实施的虚开行为，可以视为代表单位意志。因此，代理会计与公司实际经营人共同实施的虚开行为应当被认定为单位犯罪，由单位承担刑事责任。

二、代理会计的单位工作人员身份之确定

单位主体和单位内部的自然人主体是单位犯罪中的两类主体。若不依附于单位，单位内部的自然人本身即可成为独立的自然人主体。同时，单位内部若不存在自然人主体，单位犯罪就无从谈起，二者之间存在紧密的依附关系[6]135。单位本身算不上是一个有思想的自然人主体，在法律上只是作为法人被拟制为一种人，其本身不会产生思想，更不会实施行为。单位犯罪行为的实施者，只能是单位内部的自然人。成立单位犯罪所需的单位意志，也只是单位内部成员的集体意志。这种集体意志的形成，离不开单位内部直接负责的主管人员和作为具体行为负责人的其他直接责任人员[7]。正因如此，作为单位犯罪意志的形成者，直接负责的主管人员和其他直接责任人员与单位一起成为承担单位犯罪刑事责任的主体(4)《刑法》第三十一条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。”。

(一)代理会计单位工作人员身份的形式认定

根据2001年1月21日最高人民法院《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》(以下简称《纪要》)第二条(5)《纪要》第二条规定：“直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。”，能够承担单位犯罪刑事责任的自然人主体包括两类：一类是包括法定代表人在内的能够在单位实施的犯罪行为中起到决定、批准、指挥等作用的主管人员，这类人员通常被单位授予较大的管理权限，在单位中处于较高地位，有一定影响力；另一类是在主管人员之下、在实施的具体犯罪行为中能够发挥较大作用、有一定影响力的人员，可以是单位的普通职工，也可以是由单位聘任、雇佣的人员。相较于主管人员来说，这类人员通常被赋予一定权限，代表单位意志直接经手单位中的某项具体行为，效力归属于单位，是具体行为的直接责任者。上述案例中的代理会计国某即是如此。从国某承担的工作内容可以看出，其完全具有“其他直接责任人员”的地位。国某与单位之间基于雇佣关系产生了委托代理，使得其实施行为的效力归属于单位。国某在单位实施虚开行为过程中买入增值税专用发票抵扣税款的行为，属于在单位中具体实施的某项违法活动，并在其中发挥较大作用。这完全符合《纪要》中的第二种情形，能够称之为“其他直接责任人员”。此外，根据《民法总则》第一百七十条的相关规定(6)《民法总则》第一百七十条第一款规定：“执行法人或者非法人组织工作任务的人员，就其职权范围内的事项，以法人或者非法人组织的名义实施民事法律行为，对法人或者非法人组织发生效力。”，自然人在执行法人或非法人组织的工作任务时，就其职权范围内的事项，以法人或非法人组织的名义实施民事法律行为，对法人或非法人组织发生效力。由此可以看出，行为人实施行为的效力归属于法人组织需要满足三个条件：一是行为人应当有法人组织赋予其代为实施民事法律行为的权限，取得合法授权是前提；二是行为人应当就其职权范围内的事项实施民事法律行为，不可逾越权限；三是行为人必须以赋予其权限的法人组织的名义而不是以自己的名义实施民事法律行为。三个要件缺一不可。

上述案例中的被告人国某是被鑫皓翔公司赋予一定职权的会计人员，是公司实施虚开行为的具体操作者，也是直接责任者，其实施的向他人购买增值税专用发票并以公司的名义向税务机关抵扣税款的行为，是在公司授权范围内代表公司实施的民事法律行为，直接对公司产生效力。这使得其身份具有单位工作人员的形式外观。

(二)代理会计单位工作人员身份的实质认定

从实质上说，判断行为人是否为单位工作人员主要从两个角度考量：其一，考察行为人实施行为的职务性。也就是说，行为人实施的行为必须是为了完成工作任务并且是为了单位的利益，才存在可以被认定为单位犯罪的空间。其二，考察行为人实施行为的动机。行为必须是为了单位获得利益，这是认定为单位行为的前提。若是为了个人利益，则只能视为个人行为。这两个要件是能否被认定为单位工作人员的实质判断标准。代理会计国某与鑫皓翔公司之间存在雇佣关系，国某被鑫皓翔公司聘任为代理会计，合法取得鑫皓翔公司的授权，在公司中承担会计工作。如前文所述，基于与公司的委托代理关系，国某实施公司授权的行为，效力归属于公司，这是其行为具有职务性的体现。此外，从国某与鑫皓翔公司实际经营人马某实施的违法行为来看，以公司的名义从他人处购买增值税专用发票并进行税额抵扣，是与公司的实际经营者共同实施的违法行为。实际经营者马某对国某实施的虚开行为明知并授意其实施，主观上是故意。马某同意国某实施的违法行为是完全出于个人自由意志做出的决定，作为公司的决策核心，该违法行为的决定能够代表单位意志。加之该案中鑫皓翔公司属于依法成立的股份制有限公司，可以排除一人公司个人财产与公司财产混同、公司所获利益归于个人的情形。国某实施的虚开行为，主观上是为了使公司利用这些非法购买的增值税专用发票进行税额抵扣，从而偷逃税款。财产利益的获得有两种方式：财产的积极增加和财产的消极减少。偷逃税款使纳税数额得以减免即是财产的消极减少，本质上是公司获得利益。

从形式上看，代理会计作为公司的雇佣人员，被公司赋予一定权限代表公司实施虚开行为，行为效力归属公司。从实质上看，代理会计以单位名义实施虚开行为，这种职权行为能够代表单位意志，且该职权行为的实施是为了单位获得利益，正是其具有单位工作人员身份的合理依据。

三、单位犯罪之确立

代理会计与单位主管人员共同实施虚开行为，本质上获取非法利益的是单位。单位犯罪的成立以为本单位谋取非法利益或以单位的名义为本单位全体成员或多数成员谋取非法利益为前提。基于此，本研究认为，单位成立虚开增值税专用发票罪应当满足三个条件：一是应当有依法成立、具有正当法人资格的主体实施的单位行为；二是单位工作人员实施的违法活动主观上应当是为单位谋取非法利益，能够归责于单位；三是对于单位可以成为本罪的主体应当有刑法的明文规定。

(一)适格主体实施的单位行为

只有行为才能成为处罚的对象，思想、信条、意思等，在其仅止于行为人内心的意义上，不能成为处罚的对象[8]。因此，存在适格主体实施的单位行为是成立单位犯罪的前提。关于主体是否适格，《刑法》第三十条只确立了一个笼统的标准，即“法律明文规定”。也就是说，我国单位犯罪的成立以法条明文规定了单位主体为必要前提。1999年《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第一条(7)根据1999年《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第一条，成立单位犯罪的“公司、企业、事业单位”，既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位，又包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。为私营企业成为刑法上的刑事责任主体提供了法律依据，但这也只是确立了前提，私营企业能否作为承担单位刑事责任的主体，还应当满足两个条件：一是企业有正当的法人资格，二是有适格主体实施的单位行为。其中，有正当的法人资格是成立单位犯罪的前提条件。换言之，对于公司来说，能够作为刑法上的“单位”主体，应当是依法成立、依法取得营业执照、以取得合法利益为目的开展经营活动的公司。以非法目的成立的公司，不具有正当的法人资格，自然也不应作为承担刑事责任的主体。此外，公司内部关于具体行为的决定，通常由公司的决策机关依照公司的决策程序做出，再由直接责任人员负责具体落实。因此，相较于自然人盗用单位名义或擅自以单位名义实施犯罪而言，符合单位决策程序做出决定、具有特定的程序性是认定为单位行为的重要特征[9]。公司内部一项具体行为的实施，至少应当有直接负责的主管人员和其他直接责任人员这两类自然人主体参与，他们分别是具体行为的决策者与实施者[6]135。依据同一看待理论，可以与法人同一看待的法人的代表者等人的行为，就是法人的行为，法人应当对该个人的行为承担刑事责任[10]。直接负责的主管人员能够代表公司决策机关做出决策，其他直接责任人员是具体行为的实施者，实施行为的效力归于公司。二者可以与法人同一看待。因此，由直接负责的主管人员和其他直接责任人员共同实施的行为，可以视为法人的行为。

上述案例中，鑫皓翔公司是依法成立的营利性法人，具有正当的法人资格。基于马某与国某在公司中的地位，一个能够代表公司意志做出决定，一个具体实施了虚开行为，二人共同构成虚开行为中单位意志的决定者与违法活动的具体操作者，这为他们实施的虚开行为被认定为单位行为提供了合理依据，也是认定为单位犯罪的前提条件。简言之，由于法人是被拟制的、无形的“人”，因而客观上存在单位实施的行为是认定单位犯罪的前提。对此，首先，单位自身应是依法成立、具有正当法人资格的主体。其次，单位内部自然人实施的客观行为效力能够归于单位。

(二)单位谋取非法利益

认定为单位犯罪的前提是有适格主体实施的单位行为。单位行为能否认定为非法，还应做进一步的判断。对于单位犯罪来说，行为是否为本单位谋取非法利益是其与自然人犯罪区分的主要标准，或者表现为以单位的名义为本单位全体成员或多数成员谋取非法利益[11]。换言之，为单位谋取合法利益的行为不被认为是犯罪。从刑法谦抑性的角度出发，联系企业自身营利性法人的性质，私营企业设立的初衷就是为了谋利，这种具有普遍性而又不违背公序良俗的行为不可能成为刑法的惩治对象。由此可以推断，认定单位犯罪的“谋取非法利益”，重点应当是谋取利益的“非法性”，而非谋利行为本身。有观点认为，即使谋取利益合法，也存在行为非法的可能，所以不应将单位犯罪的成立条件仅限于“为单位谋取非法利益”，“为单位谋利”即可[12]。本研究认为，这种观点值得商榷。所谓非法，一般认为是对法益的侵害或有侵害法益的危险。在谋利行为非法的情况下，很难认定作为这种非法行为的结果一定是合法利益。同时，以行为是否合法来认定犯罪，稍有不慎便会导致刑法处罚范围扩大，有损刑法的谦抑性，对此应严格限制。因此，单位行为之所以能成立犯罪，一定是为单位或单位成员谋取了非法利益，这是成立单位犯罪的必备条件。以单位名义实施违法行为，获得非法利益，非法利益归单位所有，是为单位谋取非法利益的具体认定标准。单位的本质是人的组织、集合化的财产性组织或团体[13]。这个组织体由不特定多数人成立，但是能够代表单位做出决策的通常是单位中的少数人，即在单位中处于核心管理层、属于单位决策核心的群体，他们通常是具体违法活动的直接受益者，这也使得他们的犯罪动机更为强烈。正因如此，非法利益的归属成为判断是单位犯罪还是单位中自然人犯罪的重要标准。1999年《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第三条(8)即“盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚”。正是以此为标准做出说明的，违法所得归单位中自然人所有的，不被认定为单位犯罪，反之则是单位犯罪。

缴纳增值税是营利性法人的基本义务。上述案例中，马某与国某实施的虚开行为，使其所在单位鑫皓翔公司偷逃增值税款约17万元，减少纳税数额使得单位财产消极减少，本质上使单位获利。因此，该案中鑫皓翔公司才是非法利益的真正获得者，符合单位犯罪中“为单位谋取非法利益”的成立条件。

(三)罪刑法定

罪刑法定向来被认为是现代刑法必须遵循的一项根本原则，民主与自由是其主要思想基础。尤其是在现代风险社会背景下，肯定犯罪成立的法益侵害行为，必须由法律事前规定。依据罪刑法定的基本含义，单位实施的危害社会行为能否被认定为犯罪，哪些罪名可以由单位成立，都应当有《刑法》的明文规定。在适用刑法条文进行判定时，只有通过解释被认为在《刑法》中可以成为处罚对象的行为才能被允许作为处罚的对象。通过对《刑法》第三十条进行文义解释可以看出，企业实施危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，企业应当负刑事责任。换言之，企业实施危害社会的行为，法律没有规定为单位犯罪的，不能以单位犯罪论处。私营企业作为营利性法人，其实施的危害社会的行为并不一定都成立单位犯罪，单位承担刑事责任的前提是《刑法》有明文规定。由此观之，对于单位实施的危害社会行为，法律没有明文规定的，不认为是单位犯罪，只依法对组织、策划、实施该危害社会行为的自然人追究刑事责任(9)2014年4月24日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于〈中华人民共和国刑法〉第三十条的解释》规定，公司、企业、事业单位、机关、团体等单位实施刑法规定的危害社会的行为，刑法分则和其他法律未规定追究单位的刑事责任的，对组织、策划、实施该危害社会行为的人依法追究刑事责任。。因此，行为即使是经过单位授权实施、效力归属于单位，能否认定为单位犯罪也应当受到刑法文义的限制。即使是为了单位利益实施的职权行为，没有刑法的明文规定，也不能被认定为单位犯罪，这是严格遵循罪刑法定原则的必然要求[14]。此外，关于该罪侵犯的客体，理论上存在是国家税收征管秩序还是国家税收利益的争论。以体系解释的方法，本研究讨论的虚开增值税专用发票罪，属于《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪中的一个罪名。该罪规制的是故意虚开增值税专用发票的行为，本质上与第六节中的其他罪名侵犯的是同类客体。根据体系性的要求，某种犯罪在《刑法》中所处的章节，应当是立法机关基于特定的考虑。因此，在解释虚开增值税专用发票罪这一特定罪名时，就不能只论该罪而不考虑该罪名在《刑法》分则中所处的位置[15]58。通过对《刑法》分则第六节危害税收征管罪中的其他罪名进行分析比较，将该节罪名侵犯的客体认定为国家税收利益更为妥当。以《刑法》第二百零一条逃税罪为例(10)《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金……有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任……”，显而易见的是刑事政策偏向于保护国家的税收利益，将该罪侵犯的客体认定为税收秩序会造成该罪的处罚范围扩大，这有悖于刑法的谦抑性原则。实务判决中，一些实施了虚开行为但没有造成国家税收利益损失的，不被认为是犯罪，这与该罪的保护法益倾向于国家税收利益的观点不谋而合。最高人民法院后来也对此观点予以确认(11)根据2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》，“本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪”。。由此可知，主观上具有偷逃税款的目的，客观上侵犯了国家税收利益、造成国家税收损失的，才符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。

上述案例中，马某与国某以非法目的从他人处购买增值税专用发票并进行税额抵扣，使单位非法获利，造成国家税款损失约17万元，已达到该罪造成国家税款损失5000元以上的入罪数额标准。二人主观上具有偷逃税款的故意，客观上造成了国家税款流失的法益侵害结果，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。二人实施的通过虚开发票获取非法利益的行为应当被认定为单位实施的违法行为。鑫皓翔公司作为依法成立的法人主体，负有按要求向国家缴纳增值税的义务，其实施的违法虚开行为是对特定纳税义务的违反。客观上符合该罪的犯罪构成，主观上带有非法获利目的，并且《刑法》第二百零五条已经明确单位可以成为该罪的主体。对一个法条的解释与适用，即是对整部《刑法》的解释与适用[15]58。基于这样的解释原理，结合《刑法》第三十条与第二百零五条的相关规定，遵从罪刑法定与刑法条文体系秩序的要求，该案应当被认定为单位犯罪。

四、结语

增值税是国家税收的重要来源，虚开行为危害国家的税收利益，需要刑法进行合理规制。对虚开增值税专用发票罪成立条件和范围的准确把握，会对国家税收利益的保护力度与市场主体的自由空间产生直接影响[16]。一方面，要对国家税收利益保护予以足够重视；另一方面，也要对市场主体实施的违法活动准确定性。这是明确该罪刑事责任主体的前提，也是对企业试图通过其他企业外部人员规避该罪刑事责任的有效规制。对代理会计与单位主管人员共同实施的虚开行为准确定性，是其承担刑事责任的前提。将代理会计与单位主管人员共同实施的虚开行为认定为单位犯罪，是对罪刑法定原则的遵循，也是对责任主义、罪责刑相适应原则的贯彻，是对代理会计基本权益的有效保护。