政府会计制度改革下对高校内部审计的思考

韩云龙

(中德应用技术大学,天津 300350)

我国公立高等院校是主要依靠财政资金拨款的事业单位,以“财政资金到账与支付”为重心的会计核算以及经济责任授权与监督管理模式,仍将长期存在并发挥重要的作用。为了改进传统“收付实现制”在政府财务报告与项目绩效管理等方面的不足,财政部于2019年1月1日起,正式启动了政府会计制度与准则的应用实践。改革实践四年多来,会计核算要求在部分层面得到了落实,但由于传统管理与思维惯性的根深蒂固,改革成效的全面体现仍旧需要一定的时间。党的二十大明确了今后一段时期推动“高质量发展”的目标和要求,高校内部审计肩负着“独立”监督职责,是学校实现闭环管理的关键所在,必须在把握政府会计制度改革各项具体举措精髓要义的基础上,以学校教育教学工作未来发展目标为导向,不断将学校具体业务实际与改革实践要求相结合,发挥审计监督与咨询职能,全面推动政府会计制度和准则落地生效,真正为学校的高质量发展提供合理保障。

一、政府会计制度改革的主要内容

政府会计制度体系包括政府会计基本准则、政府会计具体准则、政府会计应用指南、政府会计制度以及政府会计制度补充规定等。改革的核心内容有三。其一,全面引入权责发生制核算原则,通过对权责义务的确认,准确体现经济业务的实质,从而反映单位财务状况和运行成本。其二,构建“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”[1]的会计核算模式,会计核算实现双功能、双基础、双报告。其三,制定统一的政府会计标准体系,提高会计信息的可比性,满足客观反映支出结果以及政策绩效目标实现程度的要求。

二、政府会计制度改革下内审重点工作新变化

政府会计制度改革从会计核算的角度,为高校全面落实经济管理总体目标提供了制度上的保障。高校内部审计工作需要围绕政府会计制度改革的新要求,调整自身工作着眼点,切实保证学校总体目标的最终落地[2]。

1.重点加强对存量资产管理的审计监督

首先,应加强对固定资产分类准确性的监督。政府会计制度改革要求对固定资产进行更为严格和准确的分类管理。依据其固有性质及用途的不同,固定资产可细分为通用设备、专用设备等六大类,由于不同分类对应不同的使用年限,错误分类不仅会造成后续计提折旧数据出现差错,降低成本数据集归集的准确性,影响绩效评估的结果,还会影响错误分类资产的合理更新频次,损害业务活动的效能,增加资产流失的风险。

其次,应加强对资产价值持续计量的监督。政府会计制度改革彻底消除了原有“收付实现制”与“账面原值”计量模式下,资产价值无法随使用过程“自然”消耗的不合理设定,对暂付、暂存、对外投资以及固定、无形资产等事项,建立持续价值评估机制,通过清理坏账、计提坏账准备、计提折旧等方式,实现对对账表中“账面原值”的持续修正。全面、合理地运用价值评估方法有利于提升会计信息质量,有助于服务决策的制定,但同时,非全面地或是盲目地滥用价值评估方法,“随意”对账目价值进行调整,将会破坏财务信息连贯性与可比性,为错误决策埋下隐患。

此外,应加强对实物资产存续状态的监督。政府会计制度改革强调对经济价值从“投入”到“灭失”的全过程核算。财政资金进入高校后,其中很大一部分都将转变为实物资产并在较长一段时期内持续服务学校发展。在长期的使用过程中,实物资产可能处于“在用”“闲置”“盘亏”“报废”等多种状态,正确认定资产使用状态,不仅可以及时查找管理漏洞,追究相关责任,有效防止国有资产流失,更有利于保障资产折旧和摊销数据的准确性,为资产配置提供科学决策依据,进而提高资产整体使用效能[3]。

2.重点加强对经济合同管理的审计监督

首先,应加强对经济合同签订前期管理活动的审计监督。经济合同是明确合同双方经济权利与责任的最有效载体,也是政府会计制度改革“权责发生制”核算原则得以有效应用的形式基础。随着全社会法治思想的不断深入,高校签订各式各类经济合同已经成为常态。合同签订以前,适当的经办授权、科学的决策程序、完备的条款内容以及严格的签章管理等,均是学校权益得以保障的关键因素。

其次,应加强对经济合同管理系统运行情况的审计监督。按照政府会计制度改革要求,财务人员应当依据经济合同约定条款形成双方具体的权责关系,选择或调整会计事项的计量结果、确认时间及方式。借助合同管理系统实现对合同条款履行情况的过程管理,系统处理结果联动会计系统,可以作为财务核算的依据,规范经济合同管理系统运行,及时准确对接合同系统与会计系统,是保证后续会计确认计量等工作及时性、准确性的关键所在。

最后,应加强对履约周期较长、履约条件设置较复杂的经济合同履约过程管理情况的审计监督。合同条款的商定是基于双方对履约前景的合理预期,形成对可预见风险情况下权责分配的共同约定,因此很难约束合同实际执行中的所有风险因素,合同执行结果难免发生偏差,严重时甚至导致合同终止。落实政府会计制度改革要求,需要对合同履约风险予以及时识别,对已产生的风险因素进行合理评估,积极采用有效的方法对合同效力予以补充或调整,并依据最终结果重新检视相关会计核算,必要时予以追溯调整,以保障会计信息的准确性。

3.重点加强对绩效管理的审计监督

首先,应加强对绩效指标编制过程的管理审计。政府会计制度改革后,高校财务收支全面贯彻“权责发生”的核算原则,财务收支间的配比关系得到进一步加强,解决了原有部分绩效指标因难以合理量化而无法应用的窘境。在持续推动财政专项资金绩效管理的大趋势下,科学合理设置可量化的项目绩效指标,突出教学科研活动比较优势,对规范项目申报工作、保障专项资金来源等意义重大。

其次,应加强对绩效评价过程的管理监督。教育教学活动“成本核算”是高校绩效评价的工作基础,政府会计制度改革为进一步厘清教育成本提供了条件。高校针对某一教育教学活动开展成本核算,必须保证所选用成本计量与归集方法的准确性,同时还需明确与之相配比的收入数据,并使用统一的绩效评价指标和方法体系,最大限度保证绩效评价结果的横向可比性,由此才能实现优化办学资源配置,树立“花钱问效”理念的管理目标,促进高校教学工作提能增效。

三、政府会计制度改革下内审工作理念的新发展

高校内部审计是单位内部控制体系中的重要一环,其日常履行独立的审计监督职能,是落实政府会计制度改革目标的重要力量[4]。为此,高校内审部门须遵照改革相关要求,积极调整工作思路,细化监督举措,提供更有价值的审计服务。

1.树立更为微观的审计监督视角

政府会计制度改革促使内部审计在原有对被审计部门财务状况进行总体确认的基础上,对其中的微观细节给予更多的关注。以固定资产、无形资产等价值转化或消耗周期较长的对象为例,内部审计应在确认总体增量后,在现有财务核算方法框架内进行选择,以正确评价业务部门所采用的计量方法的科学合理性。对会计年度中存量的资产事项进行审查,除了关注资产使用状况之外,还需关注其剩余可使用价值,形成被审计部门当下可使用资产资源的清单,这在一定程度上可以预判其未来因资产更新引发的资源配置诉求,督促学校资产管理部门更加合理有效地调配校内资产资源,从而为政府会计制度改革目标的实现提供更有力的保障。

2.拓展更为系统的审计监督模式

政府会计制度改革引入的“权责发生制”,改变了原有会计核算以预算资金收付为核心的核算原则,未来财务核算工作的准确性将更多地依赖财务人员对经济业务经办全过程信息的了解程度及其专业的判断。从系统论角度看,会计核算与业务管理工作形成了一个信息处理系统,业务活动过程管理相关信息可能成为左右会计核算结果的重要依据,这些信息应被合理记录并传递,必要时应可以被追溯。这不仅涉及数量、金额等基础财务信息,还涉及业务事项的背景情况以及执行过程中的审核审批等信息。会计人员遵照会计制度对经办部门收集、存储和传递的业务信息进行分析和确认,最终才能对会计要素进行确认和计量,这一过程的高效运行对于确保会计核算的准确性至关重要。为此,内部审计也应形成一种系统化、全过程的审计监督模式,不仅要关注最终的会计核算结果,复核会计核算的准确性,还要深入到相应的业务活动处理流程中,对经济业务管理的全过程进行审查,调取业务相关过程的记录信息,对信息产生和记录的真实性、完整性以及准确性进行复核,对业务部门相关管理是否遵循有关内控规定进行评价,对业务部门向财会部门传递业务信息的完整性和及时性进行判定。针对审计发现的问题或错误,要坚持系统性分析方法,在纠正账目错误的同时,重点剖析是否存在业务管理流程设计不合理或执行有偏差等系统性问题,督促业务部门改进业务处理流程或完善有关业务控制表单,不断提升学校治理能力和水平。

3.形成更为全面的审计评价机制

政府会计制度改革改进了原有财务“收入”与“支出”之间的配比关系,令财务会计核算结果更加贴近于项目或部门的经济运行实际,提升了会计信息的有用性,同时也为提升内部审计评价工作的全面性创造了条件。依据被审计项目或部门的业务特点,针对无法确定经济产出指标的项目或部门,应着重分析其对运行成本的计量是否完整,有关费用的分摊或计提依据是否准确,评价其所占有和使用的经济资源是否超过学校同期类似项目或部门。针对设置有明确产出指标的项目和部门,应进一步关注其收入并确认条件是否充分,评价其投入产出比是否优于学校同期类似项目或部门。对于设定业绩目标的,应重点关注是否存在隐匿收入现象。此外,审计评价还应涉及被审计对象绩效指标标准设定、归集计算方法的改进等多个方面,以促进标准建立、增加校内相似项目和部门间绩效数据可比性为目标,不断为促进学校资源科学分配提供数据支撑。

4.建立更为畅通的审计协作关系

政府会计制度的改革以改变会计核算方式和方法为目标,但这需要学校各业务部门的全力配合。审计部门需要加强与其他部门之间的沟通,及时获取相关业务领域的最新政策和工作要求,持续调整审计监督的重点,提高审计工作的有效性。围绕重点工作领域,通过将审计关口适当前移的方式,将审计监督职能嵌入到业务部门管理职能之中,争取获得业务管理系统的相关访问权限,以便审计人员及时、自主地获取业务运行数据,最大限度地提高审计取证数据的真实性。此外,审计部门还应发挥咨询职能,在学校资产配置方案制定、经济合同签订、项目绩效指标申报及评价等方面,将审计监督工作成果与业务管理部门充分共享,协助其改进自身决策,必要时参与构建多部门间的信息沟通渠道,协同落实学校的管理目标。

四、政府会计制度改革下内审工作具体实践路径

1.固定资产管理审计

第一,开展对固定资产会计账目与业务台账的专项检查。将报备财政的明细账记录与日常实物管理台账记录进行交叉复核,检查资产明细数据、资产分类结果、资产折旧方法及各期折旧计提结果是否一致。对发现的账目间的差异,要求相关管理部门及时履行调整程序,同时在对差异形成原因进行分析的基础上,督促其建立起不同账目之间会计核算的协同机制,重点强调对资产编号、资产分类、入账金额以及使用年限等关键会计要素的一致性审核,并对机制后续运行情况给予持续关注,保障固定资产“账账相符”管理目标的实现。

第二,针对资产使用部门履行相关管理职责的情况进行检查。重点检查资产使用部门是否遵照学校制度要求建立部门固定资产管理规定,是否建立日常盘点机制并有效执行;针对固定资产管理岗位人员变动等特殊情形,是否规定了工作交接程序并有效执行;对日常管理中发现的固定资产盘盈盘亏等异常事项,是否报有关领导或会议研究对应举措,是否及时向学校归口管理部门申请履行调整程序;对存在的重大责任问题是否予以追责处理。审计人员通过审计日资产实物抽样盘点程序,综合判定资产实物与明细账目信息是否一致。在审计实践中,应重点建立并保护固定资产实物管理工作的连贯性,无论任何原因导致的管理工作交接,必须做到限期内“交接清、信息准、变更毕”,对因“历史原因”导致账实不符而影响交接的情况,应在督促被审计部门按程序申请调整的同时,要求交接双方工作人员对资产事项进行标注,对已确认实物资产进行持续动态管理。

第三,推动建立科学有效的固定资产管理机制。对审计发现问题较为严重的部门,在推动审计整改过程中,应重点加强资产使用部门的管理主责意识,督促其建立符合自身实际的常态化资产清查盘点制度。对于如后勤、教务、保卫等存量资产数量规模较大、涉及全校公用部位较多的部门,应着力构建全员参与工作机制,科学合理分担固定资产日常动态管理压力。针对存在聘请校外第三方共同履职的部门,可引入“资产委托管理清单”,通过设定“损坏赔偿标准”、约定“履约保证金中扣除”等经济手段,强化第三方的日常资产管护责任。

第四,揭示固定资产剩余折旧年限及净值分布状况,促进资产合理配置。依据财政部门、教育部门统一发布的分类及年限标准,开展对各类固定资产使用年限及折旧计提准确性的检查,同时关注和揭示被审计部门所辖资产剩余使用年限的分布情况,结合资产实物盘点中发现的处于闲置状态的资产事项,督促资产使用部门做好资产调配及资产更新申请等工作,促进资产资源动态调整与合理配置。

2.无形资产管理审计方面

重点审核政府会计制度和准则中对无形资产核算管理要求的落实情况,规范无形资产会计确认及后续核算管理。

第一,借助审计关口的前移,对大额采购活动开展跟踪审计或是对经济合同进行审签,重点关注涉及信息化软件等知识产权或使用权的购买事项,重点关注涉及研发与专利申报事项,审查合同中权利享有范围、内容以及权利行使年限等条款的约定是否明确,督促相关职能部门知晓并统一无形资产的确认标准,对符合无形资产确认条件的及时予以确认,准确归集入账价值,正确设置摊销年限及后续计量方法。

第二,审计实践中重点加强对无形资产管理的实质性测试,关注对无形资产的会计核算是否完整、准确,对摊销设备进行补充计提的计算方法是否正确,能否满足会计核算一贯性的要求。对摊销年限较长的无形资产,是否明确有后续管理的部门,能够对该项无形资产进行持续的价值评估、维护以及管理,对可能存在的外部侵权行为是否建立有法律维权的机制。

3.合同管理审计方面

第一,关注经济合同签订环节,重点审核合同签订以前,对应经济事项经办人获得授权的情况,审核经济事项集体决策程序执行情况,审核合同涉及政采、招标或询价程序的执行情况等,通过严格经济合同前期内部控制执行,最大限度规避合同签订风险。

第二,对经济合同管理系统进行审计,检查合同履约核心条款信息的录入是否准确无误,主要涉及合同约定的履约或验收日期,合同款支付频次、比例及付款条件或日期等,对于合同执行过程中出现的变更合同核心条款的情况要给予特别关注,核实有关变更程序是否规范,变更理由及其佐证材料是否齐全,有无明显弱化学校权益或强化学校责任的异常现象。

第三,检索经济合同管理系统中涉及预付款或尾款的合同事项,延伸至对会计核算内容的复核,重点关注对往来账款的会计确认是否及时、完整,复核往来账款清偿核销情况。对约定验收后付清尾款的,重点查验验收手续及相关佐证材料是否充分。对合同支付频次较高、履约周期较长或执行中发生金额变更的,重点核查其是否存在累计多付或少收合同款的情况。对合同执行期间跨越会计年度的,重点关注年末对收入与支出的会计确认情况,是否存在因财务人员无法及时获取合同执行动态信息而导致的账目调整现象,保证跨年财务收支的配比性。

第四,结合业务体量和业务特点,可按照合同对方单位或具体经办人姓名等关键信息适当细化分类并开展账龄分析,对长期挂账现象给予重点关注,在排除会计核算差错基础上,对经济业务事项进行延伸调查,对相关责任部门是否建立实施定期催收及不利因素损失研判机制等防范化解坏账风险的有效举措开展审计评价,加强对合同履约风险的防控。对财务部门计提坏账准备、坏账准备冲回及债权债务核销处理的经济事项,重点核实会计处理依据是否充分,防范借助坏账准备左右绩效数据的违规行为。

4.绩效管理审计方面

第一,跟踪项目绩效目标的设定与调整过程,调阅项目申报有关政策文件,结合具体要求,督促项目申报部门预设定性与定量相结合的绩效指标,检查目标设定的匹配度,对项目执行过程中有关业务数据获取的相关性与可靠性进行预评估,督促项目执行部门增加必要的过程控制措施,力争以合理的方式和成本获得必要的评价数据,确保未来项目绩效评价结果的客观性和可信性。调阅项目建设可行性论证结论材料,重点关注论证专家对项目投入产出预测数据的意见与建议,并核查是否在绩效指标修订过程中予以落实。

第二,对项目绩效评价结果进行审计。以项目建设部门自评报告为基础,重点关注定量绩效指标的评价结果,对有关数字计算过程进行复核,调取评价数据所依据的原始业务数据,分析评估业务数据来源的可靠性及其与评价指标内容的相关性。针对评估结果偏离既定目标较大的情况,应重点检查绩效自评报告中陈述理由的真实性与客观性,同时存在多种因素时,应借助数据分析,对各因素影响程度进行估算并排序,避免出现以偏概全或笼统模糊的文字表述。此外,在项目执行过程中,内审人员需关注业务部门对不利因素的识别及其采取补救措施的及时性和有效性,必要时开展后续跟踪审计,持续评估措施功效并提出改进绩效管理的方法和建议。

5.信息技术助力审计监督方面

在高校教育管理领域中,信息技术已达到深度应用的程度,目前,绝大部分业务管理系统已成功转化为多用户网络版本,赋予用户自定义各种权限等级登录账户的能力[5]。另外,这些系统也支持多种业务数据格式的输出,甚至允许用户进行个性化选择输出业务数据要素。在实践过程中,内审人员应尽力获得财务、资产等业务部门的支持,以获取业务数据的自主查询和定制输出权限。数据输出格式应考虑使用自主编译格式,以便审计人员利用常规办公软件进行分析和处理,有助于提升审计监督效能。

在追求国家治理体系与治理能力现代化的进程中,高校内部审计在国家监督体系中占据了关键性位置,其受重视程度将持续提升。随着政府会计制度改革的逐步深化,势必会推动高校治理能力与水平的持续提升,从而加快内部审计工作的转型脚步,推动审计监督与咨询职能发挥更大的作用。