网络主播收入个人所得税代扣代缴问题研究

摘要：《个人所得税法》第9条规定，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。然而在网络直播领域，扣缴义务是否存在，如何分配和履行，缺乏统一而明确的标准。林某与成都豚首公司演出合同纠纷案就是反映此种矛盾的一个典型案例。文章以该案为基础分析主播参与的法律关系，明确不同收入的性质，根据收入性质讨论税法上所得的归属与扣缴义务分配。

关键词：网络直播;主播所得;个人所得税;扣缴义务

中图分类号：F812.42;F49        文献标识码：A  文章编号：1005-6432（2023）23-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1  前言

林某与成都豚首公司演出合同纠纷案，在2021年十个年度影响力税务司法审判案例中排序第四。评委推选理由为“本案签约艺人纳税问题是当下数字化媒体时代出现的新税收问题的缩影。在并未建立劳动关系的直播平台与艺人之间，若双方未对代扣代缴个人所得税进行明确约定，个人取得收益的个人所得税缴纳方式应当如何确定，是容易引发纠纷的问题，因而也是法院在数字化媒体兴起的时代需要重视的问题。本案所反映的问题具有鲜明的时代性和典型性，法院的裁判也具有研究价值”[1]。

与2021年十大税务司法审判案例排序其前的三个案件不同。仅从案件的名称来看，就知道此案非行政案件，而是民事案件。一般来说民事案件是不会与税相联系，更不用说成为“十大税务司法审判案例”，但此案特殊在身为民事判决却影响法定的代扣代缴义务是否成立。

2  基本案情与问题整理

原告林某为成都豚首天帅文化传媒有限公司（以下简称豚首公司）的签约艺人，林某与豚首公司、腾讯旗下NOW直播平台签订合作协议，约定林某取得45%的直播收益。2018年10月，豚首公司以税务局要求自查自纠，并据实及时补充申报和缴纳税款为由，暂停对林某支付直播收益，后林某将豚首公司诉至法院。因双方未对代扣代缴作约定，本案双方主要争议焦点在于豚首公司是否负有代扣代缴个税的义务，林某应获得的直播收益是否要扣减个人所得税。豚首公司认为，支付给林某的收益款应扣除林某应缴纳的税费再支付。法院认为，豚首公司2019年之前已支付的收益款均按45%的比例向林某支付，已形成交易习惯。且在林某催要收益时豚首公司未明确款项为税前还是税后，此时应当按照税前收入认定。税收政策调整后，林某和豚首公司也没有重新商定直播收入的分成比例，故豚首公司主张扣减林某应缴纳的个人所得税依据不足。

对于豚首公司是否负有代扣代缴个税的义务。从判决来看，本案法院显然没有认可豚首公司负有代扣代缴个税的义务，而是要求林某获得直播收益后自行申报纳税。如此判决，颇有值得探讨的空间。

要确定豚首公司是否负有代扣代缴个税的义务首先需要明确直播收益的性质问题。判决书中提到林某的收入为“打赏”所得。网络直播“打赏”是指观众给正在互联网平台进行直播的主播刷礼物的行为[2]。这种“打赏”所获得的收入，是工资薪金、劳务报酬，还是经营所得？

3  林某的收入定性

3.1  网络直播打赏的法律性质

在平台直播业务中，主播的收入主要来自用户观看直播的打赏收入和为商家带货的分成收入。这些收入与《个人所得税法》下的工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等都可能产生关联。只有明确了网络直播打赏的性质，才能确定主播获得的打赏收入适用的个人所得税制。关于“打赏”的性质，学界存在以下三种不同的观点：一是认为网络直播打赏行为属于赠与行为[3]。持此观点的学者认为观众是出于对主播的喜爱，基于自愿、无偿的意思向主播作出打赏的表示[4]。按照我国现行税制，无偿赠与的受赠人无需缴纳个人所得税。笔者认为，观众给主播“刷礼物”的行为不符合无偿赠与的条件，毕竟主播先存在“播”的行为，然后才有观众刷礼物的行为，这两个行为彼此是存在因果关系的。如果主播没有“播”等行为，观众通过私下方式给予财物，那就另当别论。二是认为主播通过直播平台开设直播间，通过“表演”获得打赏的行为属于主播个人提供的劳务行为，基于打赏行为获得的打赏收入应当按照劳务报酬所得征收个人所得税。但是根据劳务报酬所得的定义，网络直播是否属于劳务仍存在争议。三是认为基于打赏行为获得的收入属于偶然所得。偶然所得规定在《个人所得税法》第6条中，从对法律条文的理解来看，偶然所得是一种意外性质的收入，所得者因所得者并未付出等价劳动就获得相应的收入，其对该项所得并不具备期待性[5]。对于经过平台的打赏所得与奖金以及其他意外收益并不完全相同，最大的区别在于偶然所得是指偶然情况下的所得并不固定，并且获得的可能性比较小，但很多主播以观众的网络打赏作为主要收入来源，这种收入并不是偶然的，而是经过策划实行可以持续性获得的且相对固定的必然收入，因此，简单以偶然所得扣缴个人所得税是不合理的。

3.2   网络直播平台、网络主播、经纪机构之间的法律关系

网络直播过程中不算消费者，通常另外有三种主体，包括直播平台、网络主播，以及经纪机构，由此将会组合并产生各种形态的法律关系。要想对网络直播收入定性，首先需要厘清他们之间的法律关系。按照三者之间签订合同的主体和内容不同，可粗略分成如下三种模式。

第一，主播和平台签订了分成合同，主播可以获得一定的分成。主播的工作时间、内容、地点都不受平台的约束，不需要遵守平台的规章制度，也不需要平台为其提供劳动保障，双方不存在劳动关系，这种模式下主播具有相对的独立性。理论上，主播以自然人身份为平台或中介机构提供服务，其收入为劳动报酬或劳务报酬；主播成立个体工商户、个人独資、合伙企业，从事生产经营活动，其所得为经营所得。但实际上，有很多没有注册过商业组织的主播以直播为生，不仅投资、装备、场地都比较固定，队伍也比较稳定。此种独立型主播根据《个人所得税法实施条例》第6条的规定，取得的所得仍为经营所得。

第二，成为直播平台的签约主播，主播可以根据平台要求来完成自己的直播，并得到相应的报酬，享受到相应的工作福利。直播平台有权对主播的工作进行考核，并根据协议支付相应的费用，平台可以直接控制他们的收入。这一关系与劳动关系的人身上隶属的性质、经济上的从属性质相一致，可以认为是劳动合同，也就是主播与直播平台为劳动关系。

第三，主播与经纪机构签订合同，由经纪机构与直播平台合作，共同打造培养主播。其主要方式是与主播签订协议，经纪机构对主播进行培训，包装，推广，提供设备、技术支持，并负责发布自媒体账号。主播仅可在经纪机构拥有或拥有直播权限的平台上做直播，在合约期间，不能与除了经纪机构以外的第三方订立任何与直播有关的合约，也不允许其他代理人、经纪人或其他公司或个人代理。经纪机构会定期给主播发工资，工资分为基本工资和提成。《最高人民法院知识产权案件年度报告（2009）》第五部分“知识产权合同案件审判”中，关于演艺经纪机构与演员签订的演艺合同及其中演出安排条款的性质及效力，最高人民法院明确了“演艺合同是一种综合性合同”。在最高法院公布的《2013年中国法院50件典型知识产权案例》中北京市高级人民法院审理的窦骁与北京新画面影业有限公司演出经纪合同纠纷上诉案，该案中使用的也是“综合性合同”的说法。

就此类“综合性合同”而言，较合理的方式是按照实际情况的不同，分别进行处理。判定主播和经纪机构之间是否有劳动关系，应当考虑主播与经纪机构有无明显的人身从属性和经济从属性。就人身从属性而言，如果主播并非完全受到经纪机构经营的制约，在直播场所、内容和时间方面拥有更多的自由；从经济从属性上来说，如果主播的工资并不是直接来源于经纪机构的工资，而是通过“打赏”来获得的，且这些佣金并不受经纪机构的控制，双方没有严格的经济上的制约。此种情况下他们之间没有劳动关系，而应视为劳务关系，若反之则视为劳动关系。

本案判决书中写明：“林某于2017年10月26日入驻腾讯公司的NOW直播平台开展直播活动，同时与豚首传媒公司建立合作关系就直播收益分配进行了约定，林某应取得收益为当月总收益的45%。”可以看出，林某与豚首公司属于合作关系，排除了劳动关系。那么林某的收入是劳务报酬还是经营所得？由于原被告双方对林某的收入性质问题并无争议，判决文书对此并无赘述，文书中“豚首传媒公司陈述以11400元为基数，按个人应缴税费比例预扣税费后向林某实际支付了收益款9576元”可以倒推出适用的是20%的税率，应为劳务报酬，而若是经营所得是无需代扣代缴的。

4  豚首公司是否需要履行代扣代缴的义务

2018年在我国建立综合与分类相结合的个人所得税制度后，劳务报酬所得和工资薪金所得都适用综合所得税率，只是劳务报酬所得的预扣预缴税率更高，且允许一定比例的额外费用扣除。收入定性影响扣缴义务是否发生。工资薪金所得、劳务报酬所得由支付人预扣预缴，年终汇算清缴；经营所得由纳税人自主申报缴纳，无需代扣代缴。在网络主播收入定性为工资薪金所得、劳务报酬所得的情况下，谁来履行扣缴义务？根据《个人所得税法》第9条，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；而谁向网络主播支付所得？直播平台或经纪机构。在网络直播领域，既存在网络主播与直播平台的两方关系，也存在网络主播、经纪机构与直播平台的三方关系。因此，扣缴义务人的认定应当回归《个人所得税法》，根据直播平台、经纪机构和网络主播三方主体之间的法律关系，锁定直接向主播支付所得的主体[6]。

一是当直播平台直接向主播支付所得时，平台是个人所得税的扣缴义务人；二是当主播与经纪机构签约，平台向经纪機构支付合作费用后，经纪机构再向主播支付所得时，经纪机构是直接支付所得的单位，履行扣缴义务；三是当网络主播注册个体工商户或个人独资企业，直播平台或经纪机构直接向其支付相应款项时，支付人没有扣缴义务，由纳税人自行申报。

但如果网络主播从直播平台、经纪机构多方获得收入该如何确定扣缴义务人？直播平台与经纪机构之间，又该如何分配扣缴义务？

本案中，三方约定用户打赏40%归平台，60%归林某与豚首传媒公司，双方协定为林某45%，豚首传媒公司15%，然而并非由平台或经纪机构一方负责将所有款项支付给林某。2019年1月15日至2019年3月31日期间，林某的直播流水为112788元，林某、豚首传媒公司确认双方的分成比例约定为直播流水的45%，该期间林某应得款项为50754.6元，该款项由腾讯公司向林某支付。这里但50754.6元就是112788元的45%，没有被扣除个人所得税。豚首公司主张其支付给林某的部分应为扣缴后的所得，法院认为林某与豚首公司之间并未建立劳动关系，且双方对由豚首公司代扣代缴个人所得税并未进行明确约定，按照以往的交易习惯，豚首公司不应代扣代缴。这里存在一个矛盾，根据《个人所得税法》第11条，如果林某取得的收入属于工资薪金或劳务报酬，支付所得的单位扣缴个人所得税，是法定义务，不需要双方当事人进行约定。且如果扣缴义务人不履行扣缴义务，根据《税收征管法》第69条的规定，还会受到处罚。如果林某取得的是经营所得，支付所得单位才无需扣缴个人所得税。那么纳税人可以拒绝代扣代缴，要求自行申报吗？根据《个人所得税法》第13条规定，代扣代缴是法定第一顺序，只有扣缴义务人未扣缴税款的，税法才要求纳税人自行申报。

通过上述关于林某收入定性分析，可以看出判决书中法院和控辩双方对于林某收入的定性均为劳务报酬，不存在争议，所以支付单位扣缴个人所得税是应该的，且豚首公司不存在拒绝扣缴的问题。对个税无论是代扣代缴，还是预扣预缴，都是《税收征管法》和《个人所得税法》为支付方设定的法定义务。法院能否以“双方合作期间已形成交易惯例。且在林某催要时豚首公司未明确款项为税前还是税后，此时应当按照税前收入认定。税收政策调整后，林某与豚首公司也未对直播收益的分配比例进行重新约定。”这样的理由来取代税法的规定呢？这样的裁判是否违背了行政法定和税收法定原则？此外如果遵循代扣代缴为法定义务，腾讯公司支付给林某的所得却并没有扣除个税，那么腾讯公司是否有违法的嫌疑？

5  网络主播收入个人所得税代扣代缴责任分配

林某案反映出，由于存在三方主体，且现实生活中如何支付主播所得的约定多种多样，是否需要个税扣缴，谁为扣缴义务人存在争议。目前，网络主播的收入由用户先支付给平台，然后再由平台按比例收取提成后的剩余部分支付给经纪机构和主播。在目前大环境下，主播数量多，其自主申报的自愿度低，网红逃税案件屡见不鲜，造成税务机关工作量巨大，税款流失严重，因此个人申报纳税的可靠性，远比不上单位代扣代缴。

2021年5月25日施行的《网络直播平台管理办法（试行）》第16条规定，直播营销平台应当提示直播间运营者依法办理市场主体登记或税务登记，如实申报收入，依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。直播营销平台及直播营销人员服务机构应当依法履行代扣代缴义务。2021年10月29日，国家市场监督管理总局发布公告，将《互联网平台落实主体责任指南（征求意见稿）》向社会征求意见，其中第33条“纳税义务”规定，互联网平台经营者应当遵守税收法律、行政法规规定，依法履行纳税义务和代扣代缴义务，按照规定向税务部门报送平台内经营者身份信息和纳税有关信息，并提示有关主体办理税务登记。2022年3月25日国家互联网信息办公室国家税务总局国家市场监督管理总局印发《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》的通知，其中明确提出：网络直播平台、网络直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得通过成立网络直播发布者“公会”、借助第三方企业或者与网络直播发布者签订不履行个人所得税代扣代缴义务的免责协议等方式，转嫁或者逃避个人所得税代扣代缴义务；不得策划、帮助网络直播发布者实施逃避税。近日，税务总局出台《网络直播税收指引》提到，网络直播个税代扣代缴主体模糊，若通过第三方支付平台或劳务公司支付主播报酬，未按照实质课税原则，由决定主播收入的平台代扣代缴个人所得税；若网络主播与直播平台公司双方，或者网络主播与直播平台公司、行业工会通过劳动合同约定的工资薪金，未按照实质课税原则，由决定主播收入的平台代扣代缴个人所得税。从上述几个文件可知，政府机关的态度为直播平台和经纪机构应履行扣缴义务，尤其是直播平台，因其后台有用户消费的第一手数据。那么林某案中法院的裁判以当前的视角来看不免有失偏颇。加强直播平台与经纪机构代扣代缴管理势在必行，而加强管理的前提是厘清直播平台与经纪机构的代扣代缴责任分配。

5.1  主播收入定性为工资薪金

如果主播与经纪机构或平台公司之间存在劳动合同，并且建立了劳动关系，那么对扣缴义务的界定就比较明确。对应的用人单位（经纪机构或平台公司）为法定扣缴义务人，其在支付主播工资薪金所得时，应进行代扣代缴。

5.2  主播收入定性为劳务报酬

在构成劳务关系的前提下对于直播平台和经纪机构的扣缴责任，还有待于深入研究。通常，在入驻平台之前，平台都会询问主播的纳税主体性质。主播要决定是以个人的方式，还是通过经纪机构的方式，来完成入驻。如果是以个人的方式，那么主播的收入会首先流入平台，而这个时候，扣缴义务人就比较明确了，也就是直播平台。平台在付给主播劳务报酬之前，应先从其收入中扣除相关税款；在经纪机构入驻平台，主播挂靠经纪机构的情况下，主播获得的收入首先在直播平台和经纪机构之间进行分配，然后由经纪机构与主播进行结算。这个时候，经纪机构就成了主播收入的代扣代缴义务人。

5.3  主播收入定性为经营所得

当主播以个体工商户、个人独资企业等商事主体的形式入驻平台时，雖仍由平台支付主播报酬，此时平台对主播应税所得不负扣缴义务，相关商事主体应当自行申报。

回到本案，林某从直播平台、经纪机构两方均获得过收入。因此，以直播平台、经纪机构根据支付给林某的劳务报酬分别履行代扣代缴义务为宜。但这里存在一个可能性——劳务报酬目前适用累进税率，如果纳税人故意与直播平台和经纪机构双方达成合意，将整体报酬分为两部分，以此降低税率等级实现避税。因此，最好法律法规应明确规定，由直播平台或经纪机构一方支付主播全部所得并负担相应代扣代缴义务。如果确实存在特殊情况，则需要税务机关进行认定，是否存在纳税人和扣缴义务人违背实质课税原则的情形，如果确实存在，则可依照《网络直播税收指引》规定，网络直播个税代扣代缴主体模糊的情况下，通过第三方支付平台或劳务公司支付主播报酬，未按照实质课税原则，直播平台承担代扣代缴义务。

参考文献：

[1]中国法学会财税法学研究会.中国“2021年度影响力税务司法审判案例”评选结果[EB/OL].（2021-12-24）[2021-12-30].http：//www.dehenglaw.com/CN/tansuocontent/0008/023558/7.aspx.

[2]熊玉婷;董梅.网络直播打赏个人所得税税收征管问题分析[J].湖北第二师范学院学报，2022，39（1）：71-75.

梁嘉茵.网络主播的收入的个人所得税的征税问题探讨[J].现代经济信息，2017（1）：194-195.

[3]梁嘉茵.网络主播的收入的个人所得税的征税问题探讨[J].现代经济信息，2017（1）：194-195.

[4]张云云.基于网络直播打赏行为的个人所得税征管问题探讨[J].北京化工大学学报（社会科学版），2021，（02）：66-70.

[5]王桂英.网络主播收入的个税征管分析[J].湖南税务高等专科学校学报，2019（3）：42-47.

[6]陈华龙.互联网直播个人所得税税收法律规制[J].税收经济研究，2018（1）：61-68.

[基金项目]2022年江苏省研究生科研与实践创新计划立项“网络直播营销行业个人所得税法律规制研究”（项目编号KYCX22_3137）。

[作者简介]熊丹培（1997—），女，汉族，江苏常州人，常州大学史良法学院财税法专业2021级硕士，研究方向：企业税务合规理论与实务。