数字经济的税收征管问题研究

尹可 林洁茹

摘 要：当前迅速发展起来的数字经济，面临着一系列税收征管方面的问题。文章阐释了数字经济的基本概念，厘清了数字经济税收征管的逻辑与目的，剖析了我国数字经济税收征管面临的挑战，探索出符合我国数字经济税收征管的优化路径。

关键词：数字经济；税收征管；征税

中图分类号：F49    文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）25-0189-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.25.189

1 文献综述

近几年国内对数字经济税收征管问题的研究探索，主要是數字经济下的新形态的分类、数字经济对税收的影响以及数字经济冲击税收的解决措施等。李蕊、李水军（2020）提出当前经济形态下的市场商业模式愈发复杂，而以往传统经济交易需要和固定的营业场所联系，数字经济改变了这一特定联系，导致一部分税基受到侵蚀。马洪范、胥玲、刘国平（2021）认为数字经济活动以数字载体为依托，导致其价值归属不明晰，出现一系列征管问题，要优化税收治理工具和手段来提升税收治理的数字化水平。李香菊、刘硕、姚琴（2020）提出数字经济已经成为经济高质量发展的重要支撑，数字经济产生了很多新的商业模式，激发了社会活力，但是税收征管的三要素即纳税主体、课税对象及税率难以确定，以及税收流失。国外研究的主要是相关数字经济企业需要面临的利润转移和税基侵蚀的风险。Peter Altenburger、Joseph Czajkowsk（2020）认为数字经济商业模式下的公司利用税务规划策略进行避税，造成了税基侵蚀和利润转移，提出对数字产业进行征税，并对征税的原因以及对策做出分析。Pascal Saint Amans（2017）认为数字经济给税收工作带来的问题，主要是数字经济的新型商业模式对当前国际税收规则产生了影响。数字经济带来了新的创造价值的方式，联结了全世界，同时数字经济的一些特征给税收带来了税基侵蚀和利润转移的风险。除此之外，还给税收政策制定者带来了系统性挑战，主要包括税基的确定、税收管辖权等问题。

以上研究成果大多侧重于分析数字经济给税收征管带来的难点问题，并提出合适的措施进行解决。这些理论研究在一定程度上促进了我国数字经济税收征管的发展，但目前关于数字经济税收征管的研究比较滞后。

2 数字经济的基本概述

2.1 数字经济的概念

数字经济作为一种全新的经济模式，其概念暂没有统一的定论。在20世纪90年代，经济学家Don Tapscott认为互联网的诞生改变了社会经济生活，这是对数字经济较早的认知概念之一。21世纪后，数字经济的概念更加丰富和详细。《中国数字经济发展白皮书》显示，数字经济是以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以数字技术为核心驱动力量，以现代信息网络为重要载体，通过数字技术与实体经济深度融合，不断提高经济社会的数字化、网络化、智能化水平，加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态。数字经济的两个模式，一是产业数字化，传统产业和数字技术相结合，传统企业开展线上加线下业务结合的模式，依靠数字技术获得了新的发展活力，构成了数字经济的重要组成部分；二是数字产业化，数据成为这些企业生存的根本，依托信息技术发展业务，是当前数字经济的主要部分。从数字经济的新商业模式看，以数字经济为主，在此基础上产生数据经济、平台经济、物联经济、共享经济和电商经济等商业模式。这些新型经济模式利用互联网技术，带来新的经济增长点。

2.2 数字经济的特征

2.2.1 依赖数据

数据作为数字经济时代新的生产要素，相关企业需要数据进行商业交易活动，这反映了企业对数据具有依赖性。数字经济的主要商业模式包括电商经济、平台经济、共享经济等，对这类企业而言，企业的无形资产是数据，依靠其进行商业活动，获得商业价值。

2.2.2 交易隐匿

数字基础设施和数字信息技术等数字载体，提供了数据储存、数据处理、数据传递等功能。数字经济依托数字载体，开展经济交易活动，并且不受时空限制。数字载体的作用突破了时空界限，随之而来的问题是大量的碎片化交易，订单多，金额小。通过互联网等技术完成大量碎片化的经济交易，这种交易过程难以追踪，具有一定的隐藏性特点。

2.2.3 价值归属模糊

数字经济利用技术打破了物理上的界限，实现远程交易，使经济活动范围更加广阔，会导致的一个问题就是如何对其进行价值归属。线上交易的消费者不会固定所在地区，很多交易的实际地点和机构地点不在同一个地方。交易过程中会产生各类交易问题，诸如货物物流、退换货、货物质量等问题，导致各地之间的数字经济价值划分存在困难。

2.2.4 用户和资产流动

技术变革使数字经济交易不受时空限制，消费者利用网络可以随时随地进行商业交易，这是数字经济的用户流动性。数字经济市场上消费者和生产者的身份界限弱化，可以随时进行转化。个人消费者可以提供数字产品，成为市场上的商家，进行经济交易。而对数字企业而言，与数据相关的无形资产是企业进行生产经营、创造利润的重要部分。企业资产的大部分是无形资产，这是这类数字企业赖以生存的根本，由于无形资产的高度流动性，因此数字经济也存在一定的流动性特点。

2.3 我国数字经济的发展现状

我国数字经济经过近十年的发展，整体市场呈快速发展趋势。数字经济已经成为拉动我国经济增长的重要部分，疫情暴发以来，我国不少传统行业受到冲击。数字经济则凭借其优势获得较好的发展机会，弥补了疫情之下经济形势的消沉，为我国经济市场带来新的活力点。2016年，中国数字经济规模达到22.6万亿元，占GDP比重达30.3%，到2020年，中国数字经济规模达到32.9万亿元，占GDP比重为38.6%。这说明数字经济在我国发展中的重要性。在未来几十年，是抓住数字经济发展机遇、培育新经济增长点的重要时代。我国要把握数字经济发展带来的红利，加强谋划，发挥人口大国市场优势，深化经济改革，为开拓数字经济发展打开新局面。

3 我国数字经济税收征管的逻辑和目的

3.1 数字经济税收征管的逻辑

数字经济活动是数字化经济和传统经济与数字技术相结合的经济。数字化经济指的是企业依托于数据开展经济活动，公司的主要业务是以数字为基础的产品和服务。传统经济与数字技术相结合的经济指的是传统企业生产产品和服务，并结合数字技术进行推广和销售。明确数字经济活动的主要部分，就能搞清数字经济税收征管的起点。传统经济与数字信息相结合的经济关键要解决的是传统税收征管问题与数字化的叠加。无论是哪种数字经济活动，都需要合理的税收征管方法，因此，需要探寻适合数字经济活动的税收征管方式。

3.2 数字经济税收征管的目的

我国数字经济企业增多，税基扩大，对其进行税收征管是必然。一是可以减少税基侵蚀和利润转移，增加我国税收收入。二是完善相关税收征管制度，以规范数字经济的发展。我国税收征管在传统企业与数字企业间的不平衡，引发了企业间的税负差距，导致企业间税收不公平，进而导致市场失衡。对数字企业征税，可以维护市场秩序，促进企业间的税收公平。三是争取国际税收话语权。数字经济的迅速发展给世界各国的税收制度带来了一定的冲击，提出更好的税收治理方式已经成为国际税收话语权的重要争夺依据。

4 我国数字经济税收征管面临的挑战

4.1 税收征管三要素难以确定

一直以来，我国的税收征管和实体经济紧密联系。数字经济下的交易，许多大额订单变成了分散碎片化交易，相关企业通过拆分订单进行避税和降税，一定程度上导致税收收入流失。我国税收征管制度存在的滞后性导致当前税收征管制度多适用于传统经济交易，数字经济交易则没有适用的规定，无法发挥税收征管的有效性。对企业进行税收征管，要掌握税收征管的各项要素，才能顺利开展。

首先要面对的是应税主体的确认难题。借助互联网等媒介完成的数字交易，商家提供了相关的数字服务和产品给消费者。这些交易不限制地域和时间，税务机关难以准确追踪交易行为发生地和交易主体所在地，难以确定应税主体。在线上交易的过程中，一般的模式是消费者支付费用，第三方支付平台收取后转移到在线交易平台。在这个过程中，第三方平台和在线交易平台会在收取定额的手续费用后，再将费用转移给商家。因此，在这一流程中，第三方支付平台和在线交易平台都属于纳税主体的范畴，但目前的相关法律法规并未将其纳入纳税主体。其次要面对的是征税对象的确认难题。当前关于数字经济产品的定性较为模糊，要确认数字经济征税对象，先要明确对数字产品还是数字服务征税。数字经济产出大量的数字产品，一般来说，数字产品的价值主要是其内部信息，其核心定义就是无形的商品和服务。对数字产品的概念没有明确定义，难以确认征税对象。最后要面对的是税率的确认难题。如果征税对象难以确定，那么税率也难以确定。确定合适的税率这一问题，对数字产品进行征税，需要考虑的主要有既能适合数字经济的发展，也要保证不同企业之间承担的税收负担较为公平。

4.2 获取涉税信息难度增加

数字经济下的交易活动不再局限于某个区域，没有地域上的限制，随着信息技术的升级和新技术的诞生，越来越多的人参与到数字经济活动中。越来越多不同的主体成为数字经济的参与者，越来越多的个人成为交易主体的参与者。而共享经济的出现和发展，则使得生产者和消费者的身份不再是固定单一的，甚至能便捷地进行交换。

在涉税信息等方面，会面临无法准确掌握纳税人信息的问题，因为税务机关不是经济活动的主体，且第三方的身份获取相关信息会增加更多阻碍。加上信息不对称和没有有效的监督媒介，会导致税务机关在获取涉税信息时无法及时有效的获取，面临信息的分散性和隐蔽性带来的税收征管难题。在公司业务方面，我国的税务机关拥有较为完善的第三方准入渠道，这一部分的涉税信息获取难度较小。然而，就以公司以外的交易主体而言，主要是个人交易主体在数字经济中的交易活动。针对此类交易主体更有效的税收控制措施尚未出台，导致双方信息不对称，会造成一部分税款的流失。

4.3 无法适应传统的代扣代缴制度

当消费者向纳税人付款时，应交的税款将直接从付款中扣除，代为缴纳。数字经济诞生后，出现了很多新的经济模式。只需要一部手机，人们就可以在网络上进行经济交易。比如近年来发展得如火如荼的网红经济，个人通过制作视频、直播等，只需要一部手机，制作供网友消费的商品，就可以获得很高的收益。由于法律上对网红经济没有明确规定，从事这类行业的人员没有在工商税务部门注册，在网络上获取的收益也不需要依托纳税单位。同时网红的收入不一定稳定和持续，受到收益机制和流量等影响，收入存在偶然性。以上问题都导致了传统代扣代缴制度无法适用此类经济模式。

4.4 常设机构认定困难

当前世界各个国家行使的税收管辖权有所不同，这就导致一笔收入在国际上可能重复征税的问题。为避免国际重复征税，世界各国一般采用认定常设机构的方法来避免这一问题。在传统经济形态下，常设机构需要在所得来源国有指定的代理人员和固定的经营场所。而在数字经济下，经济活动不受时空限制，依靠互联网就可以完成跨境交易。跨国经营不再需要在所得来源国有固定的经营场所和指定的代理人员。由于当前常设机构的原则仅适用于传统经济，不适用于数字经济的商业模式。数字经济的常设机构的认定存在困难，会对税收征管带来一定影响。

4.5 税收管辖权面临的难题

行使居民税收管辖权，国家需要确定的是公司和个人是否为该国居民，然后才能决定是否对其征税。标准的国际惯例是根据个人的居住地、住所和逗留时间来确定其居民身份。居民税收管辖权是以各国税法为基础，根据纳税人的国籍、住所、居所、法人团体注册地、总部或主要管理机构所在地等因素为认定标准的一种课税方式。以前的纳税人进行经营管理需要的必要条件有物理空间和实体聚集，而数字經济则带来了数字化技术，线上交易、线上办公等新模式推陈出新，许多跨国企业利用互联网技术在全球各地进行经营管理，买卖双方只需要通过数字媒介进行交易，不再需要有实际物理空间和实体聚集，因此原有的居民身份判定标准不能够适应当前的数字经济。

行使来源地税收管辖权，国家需要确定公司和个人的应税收入是否来自收入来源国。不论是居民还是非居民，只要其收入来源该国，就可以对其征收税款。依据税收受益原则，来源国提供公共服务给居民，非居民在本国境内所得可以进行征税。传统经济企业的营业所得，主要是依据常设机构原则确定来源地。数字经济类跨国企业进行经济交易时，只需在互联网上建立虚拟销售空间，不需要实质性的营业场所和机构。数字经济的无形性和虚拟性等特点，使得税务机关难以判定收入来源地。适用于传统经济的来源地税收管辖权不再适用于数字经济的商业模式，这一影响使来源地税收管辖权无法达到预期的征税效果。

5 数字经济税收征管的优化路径

5.1 推动税收征管改革

2019 年，OECD 公布了针对国际数字化经济征税问题指引国际多边合作政策性工作简报，首次提出应对数字经济的双支柱计划。这个方案主要目的是让世界各国就数字经济税收的问题达成共识，商定合理解决方案，开展多边合作。双支柱计划的第一支柱是关于国际税收管辖权的划分问题，建立一个税收框架，解决是否通过价值取代以往物理存在标准的问题。对于没有任何实际营业场所的企业提供了商品和服务，根据这个税收框架进行判定征税。如果该企业还可以利用低税率征税，就采用第二支柱。该方案在突破现有交易原则的同时也兼顾了现行转让定价原则，使得方案具有较好的可行性，并把市场作为价值实现增值因素来考虑，但在具体实施过程中也存在着不确定性风险。第二支柱的主要内容是最低税率的设立，可在一定程度上维持跨国公司的实际税率合理公平。

5.2 调整常设机构原则

跨國企业提供的数字服务具有一定的隐匿性，传统税收制度下的税收征管方法无法找到征税对象。面对这个问题，各个国家选择了改变原有常设机构的定义，在所得来源国不再需要固定的营业场所和代理人员，而是根据实际情况，从本国征管的规定和其经济状况来选择或引入合适的法则规定。例如，2017年，英国明确指出收入来源于英国境内的实际资产和用户，即使未在境内设置厂机构，但有权对来源于英国的所得进行征税。2018年，印度引入“显著经济存在”的联结度判定规则，根据这个规则，有来源于印度收入的企业，交易总值和活跃数量需要达到指定数值，便可判定为常设机构。

5.3 扩大税收征税范围

当前在线直播、社交媒体服务和广告收入等在线服务缺乏明确法律规定，相关网络从业者的收入难以确定，导致了逃避税情况较多。某些国家针对此项问题，选择扩大征税范围，为改善税收收入流失、促进税收公平起到了很大的作用。2016年起，印度推出均衡税，主要针对的是在线广告服务这一业务；意大利对数字界面上的广告进行征税，提供给意大利用户的合格数字服务中获得的总收入，会扣除增值税和其他间接税；法国开始征收临时性数字服务税，某些大型跨国公司若符合条件则需要缴纳3%的数字税；土耳其对在线服务，包括广告、内容销售和社交媒体上网络的付费服务进行征税。

5.4 运用开发新技术

近年来，世界各国致力于运用开发新技术，以此创新本国税收征管手段。人工智能、物联网和区块链等技术是在数字经济发展的过程中产生的，这些技术给数字经济注入了新的活力。为了推进税务数字化，提高税收征管效率，许多国家纷纷探索新技术进行税收征管。区块链技术这一方面，当前正处于税收领域营业的初步发展阶段，区块链对数据的可追踪性，为数字经济税收征管带来了极大优势。在数字媒体技术方面，许多国家选择数字媒体技术应用于税收征管服务，澳大利亚、英国、日本等国家选择各种社交媒体工具进行税收征管。

5.5 加强国际间的交流合作

世界各国非常重视制定国际税收规则，在制定国际税收标准时，能否拥有足够的话语权关系到国家经济发展。为了制定数字经济的税收标准，当前各主要国家依据本国数字经济税收征管的难题提出了实际对策，在实践过程中虽然存在不足，但仍然具有参考价值。在国际税收征管改革中，话语权较大的国家会优先考虑本国利益，而话语权较弱的国家则可能受到不公平对待。我国是数字经济大国，保护本国数字经济利益至关重要。为了国际税收制度能够更加公正合理，保护本国的经济利益，我国需要积极参与国际税收规则的制定与改革。

参考文献：

［1］李蕊，李水军.数字经济：中国税收制度何以回应［J］.税务研究，2020（3）：91-98.

［2］李香菊，刘硕，姚琴.数字经济背景下税收征管体系的国际经验与政策建议［J］.经济体制改革，2020（1）：156-163.

［3］马洪范，胥玲，刘国平.数字经济、税收冲击与税收治理变革［J］.税务研究，2021（4）：85-91.

［4］彭敏娇，袁娇，王敏.数字经济下跨境税收征管问题及路径选择［J］.国际税收，2021（6）：75-80

［5］刘奇超，曹明星，王晶晶.直面经济数字化国际税收改革真问题： 利润分配新规则的重构、解构与建构［J］.国际税收，2019（8）： 10-18.

［6］王怡璞，王丹.数字经济税收征管的要素分析与设计［J］.财政监督，2020（6）：15-21.

［作者简介］尹可（1985—），女，汉族，湖南人，硕士，讲师，研究方向：财政与税收。