我国企业合并会计方法的比较分析

丁品

（安徽财经大学，安徽蚌埠233041）

我国企业合并会计方法的比较分析

丁品

（安徽财经大学，安徽蚌埠233041）

随着市场经济的发展，企业合并变得越来越重要，而且企业合并问题一直以来都是会计界所共同关注的问题。文章依据新会计准则的规定，对企业合并的两种会计处理方法——权益结合法和购买法，从其会计处理的差异及其产生的影响等方面进行比较分析。

企业合并；权益结合法；购买法

一、企业合并及其会计处理方法概述

依据我国新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在新准则中虽然没有确切的提出“权益结合法”和“购买法”，但从其规定的会计处理的前提以及会计处理的过程分析得出，新准则采用的是权益结合法与购买法并存的会计处理方法，即同一控制下的企业合并采用权益结合法以及非同一控制下的企业合并采用购买法。在FASB、IASB这些国际上最具权威的会计准则制定机构先后取消权益结合法的背景下，我国选择了两种方法并存的做法，这是基于我国国情做出的现实选择，也是会计管理体制国家化与会计信息国际化的相结合的结果。

一般来说，对企业合并的两种会计方法进行如下界定：所谓权益结合法，就是参与合并的企业的股东联合控制它们全部或者实际上是全部的净资产和经营活动，以继续对企业合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。所谓购买法，就是通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得另一个企业（被购买企业）净资产和经营活动的控制权的企业合并。

二、权益结合法与购买法会计处理的差异分析

（一）会计假设及计量基础不同

权益结合法是建立在持续经营假设和历史成本计量基础之上。参与合并的各方的股东并没有丧失对经济资源的控制权，而是在各自相应的持股比例下享有权利和承担风险，实质是对合并后主体的继续经营，不存在一方购买另一方的行为，也就无所谓购买价格，即不需要对被合并企业的资产和负债进行新的计价，仍是基于其账面价值进行计价。

而购买法下，企业合并是一个企业通过付出对价即付出资产、承担负债或者发行股票等经济资源的流出，来购买其他参与合并企业的净资产的一种交易行为。购买方对被购买方的净资产计价自然会通过自己付出的对价来重新衡量，关注自己付出的对价和被购买方资产和负债的公允价值，所以购买法的会计处理是建立在非持续经营假设和公允价值即被购买方净资产重新计价的基础上。

（二）会计处理原则不同

权益结合法和购买法对企业合并的不同假设和计量基础，必然导致两者在会计处理上的差异，主要体现在以下几点：

1.合并成本的确认以及与享有被合并企业可辨认净资产价值差额的处理

权益合并法下，合并方应以合并日取得的被合并方可辨认净资产账面价值的份额作为其初始投资成本。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

而购买法下，企业的合并成本则是以购买方在购买日支付对价的公允价值为基础确认。确认购买成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，产生合并商誉或负商誉：对于初始确认的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量；对于初始确认的负商誉，应当对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益[1]。

2.被合并企业合并前净利润以及留存收益的处理

权益结合法下，合并后主体的合并利润表中不仅包含合并后被合并企业实现的净利润，而且包括被合并企业合并前实现的净利润；合并资产负债表中包含被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，视为一体化存续。购买法下，被合并企业合并前的净利润和留存收益则不包含在合并利润表和合并资产负债表中。

3．合并费用的处理

权益结合法下，为合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益。购买法下，发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本。

4.合并以前年报的处理

权益结合法下，如果参与合并的企业对同一经济业务采取不同会计政策的，要进行追溯调整，重新编制以前年报。购买法下，因为参与合并企业的资产、负债是重新以公允价值记账，不需对其以前年报进行调整。

三、权益结合法与购买法产生的会计后果的差异分析

（一）对合并报表的影响

1.合并资产负债表

由于购买法下按公允价值重新计量被合并企业可辨认净资产，而权益结合法下仍按照账面价值计量。在物价上涨或资产质量较好的情况下，被合并企业净资产的公允价值要高于其账面价值，同时由于商誉的确认，使得购买法下的净资产高于权益结合法的净资产。另外，在购买法下，合并后企业的留存收益不包含被合并企业的留存收益，但在权益结合法下，被合并企业的留存收益包括在实施合并的企业中。

2.合并利润表

合并当年，在权益结合法下，合并方将被合并方全年所实现的净利润纳入合并报表，而购买法仅将合并日后产生的净利润纳入，因此在合并当年权益结合法下的合并利润高于购买法下的合并利润。由于物价上涨或者被合并方资产质量较好等原因，合并日资产的公允价值一般都会高于其账面价值，因此，在合并的以后年度，购买法会因其要摊销公允价值高于账面价值的差额以及商誉的减值而使得其净利润低于权益结合法的净利润。

（二）对会计信息质量的影响

权益结合法下，参与合并企业的净资产按照账面价值纳入合并报表，势必不能摆脱历史成本的时滞性，相对购买法下的公允价值来讲相关性较低。但是，在市场经济不完善、公允价值仍无法准确计量的情况下，权益结合法的持续经营假设和历史成本计量基础，相比购买法具有较高的可靠性。此外，权益结合法下，由于保留被合并企业的净资产的账面价值以及被合并企业全年的净利润，更有利于纵向可比，相对而言，购买法下，其会计处理方法与各国现行会计模式下的规定一致，更有利于会计信息的横向可比。

（三）对财务指标的影响

财务报表中有大量数据，对于报表使用者尤其是债权人和股东来说，了解企业的主要财务指标，将有助于增强报表的相关性从而使报表使用者做出正确的决策。两种合并方法对于重要财务指标的影响，本文从以下两点比较分析：

1.偿债能力的比较分析

从合并财务报表与债权人相关指标来分析，主要体现在债权人所关注的企业的偿债能力。反映一个企业偿债能力的财务指标主要有资产负债率和流动比率。

资产负债率（总负债／总资产）：购买法下由于各项资产的公允价值往往高于其账面价值，同时各项负债的公允价值与其账面价值相差不大，这两方面的作用使得购买法下的资产负债率低于权益结合法下的资产负债率。流动比率（流动资产/流动负债）：以公允价值为计量基础的购买法，其存货等流动资产的公允价值往往高于其账面价值，在流动负债的差异不大的情况下，购买法下的流动比率高于权益结合法下的流动比率。

2.盈利能力的比较分析

从合并财务报表与股东相关指标来分析，一个企业的盈利能力是股东对企业进行企业价值判断及投资决策的主要依据，依据合并财务报表，他们通过企业的净资产收益率（ROE）以及每股收益（EPS）等指标，来对企业的投资数额及组合进行控制和调整。

净资产收益率（净利润/净资产）及每股收益（净利润/期末普通股股份总额）：权益结合法下，其合并利润中包括被合并企业合并当年全年的利润，因此会高于购买法下的合并利润。而购买法下的净资产一般高于权益结合法，这样，权益结合法下的净资产收益率和每股收益一般会较高，购买法下的净资产收益率和每股收益一般会较低。

以上主要是对企业合并的两种会计处理方法——权益结合法和购买法，进行比较分析。

四、小结

从美国会计程序委员会(CAP)发布的《会计研究公报第40号》（ARB40）中首次提出权益结合法，到FASB、IASB相继对权益结合法的取消，企业合并的会计处理方法一直在争议中发展。不同的学者有不同的观点，有的学者认为企业合并会计方法规范的关键不在于取消权益结合法，而在于缩小两种方法之间的差距[1]。也有学者认为如果硬要勉为其难照搬国际会计准则，为趋同国际仅允许用购买法，只能是欲速则不达，反而削弱会计信息的有用性[2]。我国在IASB、FASB取消权益结合法的背景下，实行两种处理方法并存的制度，是考虑到我国证券市场还不够活跃以及我国资本市场发展滞后等实际状况而做出的最佳选择。

［1］丁友刚.企业合并会计方法：问题、争论与选择[J].会计研究，2004，(3).

［2］邹琳琳.我国企业合并准则与国际会计准则的差异及其影响[J].财会研究，2007，(8).

Comparative Analysis on Accounting Method for Business Combinations in China

Ding Pin
(Anhui University of Finance and Economics，Bengbu Anhui 233041，China)

With the development of market economy,mergers become more and more important,and business combination has always been a problem of common concern in the accounting field.According to the provisions of the new accounting standards on business combinations,the two accounting methods-pooling of interests method and purchase method,this paper compares the differences in accounting treatment and its impact.

mergers;pooling of interests method;purchase method

F275.2

A

1672-0547（2011）01-0035-02

2010-12-27

丁品（1985-），女，安徽财经大学2009级会计学专业硕士研究生，研究方向：财务理论与方法。