环境会计在航运企业成本效益管理中的应用*

上海海事大学科学研究院 许阳阳 刘娟娟

环境会计在航运企业成本效益管理中的应用*

上海海事大学科学研究院 许阳阳 刘娟娟

近年来，随着低碳经济理念的逐渐普及，人们越来越关注企业经营对环境的影响。从航运企业与海洋环境赖以依存的关系角度讨论环境会计的应用现状，并提出将环境会计引入航运企业成本效益核算，编制独立的环境会计报表，更好地反映航运企业绩效，以期使航运企业更加注重“绿色航运”，同时促进环境会计的应用创新发展。

环境会计；航运企业；绿色航运；成本绩效管理

*国家自然科学基金项目（70871075）；教育部人文社科一般项目（10YJA910004）

低碳经济已经成为国际热议话题，关系民生；碳排放正逐步成为国际上的“硬约束”，引起包括中国在内的各主权国家的高度重视。同时，康菲石油公司渤海漏油事故让公众将注意力再次转向企业经营活动对海洋环境的影响。航运企业作为一个以海洋为依托的世界性产业群体，作为海洋碳排放的一个重要来源，对整个大气和海洋生态环境都有很强的依附性，海洋资源的不可再生性决定了人类不能仅仅按照经济利益最大化的思路利用和开发海洋，必须要用一定的方法对海洋环境资源的存量、流量进行测算、评估和采取一定的措施加以保护。将环境会计引入航运企业的会计核算体系，是航运企业适应低碳经济的发展要求，是完善成本核算体系的必然之选，同时也可以加强企业的社会责任意识，为管理者进行财务决策、为外部投资者评价企业的业绩提供很好的参考信息。

一、环境会计在航运企业的应用分析

环境会计，又称为绿色会计，是从社会利益角度计量和报告企业的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。[1]它以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果的影响。

目前，环境会计在企业的具体应用主要体现在上市公司对外披露的招股说明书、董事会报告和报表附注三种形式，[2]也有部分企业编制专门的社会责任报告，用以披露关于环境风险与对策、污染原因、环保措施、技术改造项目、环保收入与费用等方面的信息。但是目前环境会计的应用存在两个主要的问题：一是主要集中于采用定性描述的方式，很少有企业可以将环境会计的具体科目设置、成本核算和账目管理用定量的方式予以表现，当然，这也是与整个环境会计核算体系的不健全有关；二是环境会计的应用还是主要集中于石油化工、金属冶炼等重污染行业中，环境会计在航运企业中的应用比例依然偏低。

根据中远集团2010年可持续发展报告，航运企业经营过程中产生的排放物主要为二氧化碳、氮氧化物和硫氧化物，这三项物质都会对海洋大气环境造成污染，同时还有船舶油污和船舶排污入水造成的海洋水污染，而在废弃物的排放方面则主要是油布类的固体废弃物、油渣等船舶工业废物和焚化废弃物。

在中远集团可持续发展报告中，企业的环境保护总开支及总投资主要包括废弃物处理开支、环境责任保险、为进行环境管理而使用的外部服务支出和从事环境管理活动的人员开支。但是，这些开支并未进行详细的会计记录及报表处理，而是归入一般性的企业管理费用，这就不利于航运企业重视环境污染的问题。同时这类处理也没有相应的环境收入来源。这样一种披露方式没有体现出这些支出应该归入到哪类成本账户中进行扣除，也没有清楚对应的收入来源账户，因此也就无法在企业的利润表及现金流量表等报表中体现，从而企业的绩效核算忽略了这一部分成本收入的计算。

二、环境会计已有研究成果及应用

目前在对环境成本的定义、内容及其计量模式上，可谓百家争鸣，无一定论。孙兴华从环境经济学的角度将环境会计计量方法分为市场价值或生产率法、人力资本或收入损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等四类。而在公允价值比较流行的时期，谢诗芬认为公允价值计量是绿色GDP和环境会计核算中最重要的计量方法。王立彦、徐泓的文献探讨了关于环境成本、环境资产、环境负债等要素的确认，以及计量原则和方法。[3]而对于环境成本的确认，对于已发生的环境污染性支出或补偿性支出等，在发生的当期能用货币进行计量的，计算出发生额，作为环境成本在财务核算期进行核算，比如对环境污染项目，可用货币进行计量的，可以用恢复、治理所需费用来衡量；过量耗损稀缺性环境资源的，可用寻找替代性资源补偿环境损害所需成本费用衡量；有损人体健康的项目，可用治疗、预防所需费用来衡量。[4]

某小型煤炭企业将环境保护以及补偿所发生的环境成本，可以用货币进行计量的，将其所发生的费用计入环境成本。[5]其中，为煤炭企业生产（如采煤环保设备）或提供劳务对环境造成污染的，按传统成本法，摊销计入产品成本；不是为煤炭企业生产（如采煤环保设备）或提供劳务服务的，对环境造成污染所发生的间接费用，月末转入生产成本，按作业成本法，摊销计入产品成本。

对于无法用货币计量的环境费用，比如说因使用环保设备降低烟尘量所减少的烟尘数量无法用货币进行计算的，则在财务报表附注中进行详细披露。

对与生产产品服务无关又不会对环境造成污染的，直接作为损益，计入环境成本，月末转入本年利润，不需要分摊计入产品成本。

三、环境会计在航运企业成本效益管理中的应用构想

1.环境会计引入航运企业成本绩效管理的方法

从保护资源环境的角度考察成本，可以发现传统的会计核算体系缺少一种从自然资源的利用程度和人类改造资源所造成的成本两方面认识的成本会计理论。[6]目前航运企业所关注的主要是承接运输业务的运费收入及相关燃油费成本等，但是并没有将船舶在海洋运输中发生的废气排放成本、油污染成本及相关的环境破坏成本考虑在内，而从会计核算的角度考虑，这些成本都应该构成企业财务报表的成本费用支出，从企业的营业收入中扣除，这样的现状就导致了耗费的资源成本无法准确地单独计量。其次，对于航运企业来讲，环保压力与日俱增，尤其是在海洋碳排放上，而航运企业在环保方面的投资还不够，企业同时又不可能通过调整结构或者改变经营领域成为无碳排放的企业。由此，企业不得不面对由此带来的对成本控制的挑战。

目前，将环境会计引入企业成本绩效管理的方法有两种：一是将环境财务会计纳入现行企业财务会计体系，与现行企业财务会计融合；二是建立独立的企业环境财务会计体系。[7]由于第一种方法不能准确、清晰地将环境成本、收益显示出来，所以笔者的观点是航运企业可以在披露独立的社会责任报告的同时，尝试编制独立的环境财务报告，包括环境资产负债表、环境利润表。独立的环境资产负债表的具体内容如表1[8]所示。

表1 环境资产负债表

2.环境会计在航运企业的应用实例

根据前述的中远集团的例子，可以将航运企业在环境方面的总投入细分为环保工程及设备等环境固定资产、环境保护技术等环境无形资产、有关的环保基金存款和其他环境资产，这样环保设备的折旧就可以在环境成本中扣除，环境保护技术的成本可以通过环境无形资产摊销进行核算。在环境负债方面，可以将环境责任保险作为应付环保费，将从事环境管理活动的人员开支作为应付职工薪酬，将相关税作为应交环境税，此外还有其他环境负债。

（1）环境成本

环境成本报表作为传统会计财务报表以外的补充表，是对成本计量手段、方法以及成本分摊进行详细说明的一个明细表，是构成航运企业环境成本核算的数据要素。[9]它应包含的内容有：环境成本项目，含环境资源损耗所发生的支出、环境资源损耗所发生的机会成本、环境资源损耗所发生的补偿支出以及预计环境资源损耗所发生的预防成本等；环境成本分摊计入某项具体业务的名称、金额；非货币计量的依据及环境效益披露等。

（2）环境利润

环境利润表的具体内容如表2[10]所示。

表2 环境利润表

环境利润表中，环境收入主要包括：企业通过减排所减少的油污消耗可以通过一定的换算折算为环境的收入；废弃物处置、排放物处理和补救成本可以作为营业成本；为进行环境管理而使用的外部服务开支（万元）可以作为管理费用扣除。[11]财务费用则包括：企业购入环保设备向银行借款而发生的利息费用，废弃物处理开支可作为环保支出，营业外收入包括企业因为环境治理有效而获得的政府补助及奖励，营业外支出则主要指企业发生污染事故引起的污染罚款。

3.航运企业应用案例

某航运企业购买了环保设备花费5 000万元，会计处理如下：

（1）购买环保设备。

借：环境资产——固定资产5 000万元 贷：银行存款5 000万元。

（2）每月计提折旧时（预计使用20年，残值率10%，采用直线法）作为环境成本。

借：环境成本——制造费用（折旧费）225万元贷：累计折旧225万元。

（3）月末，按作业成本法转入经营成本（假如全部为A船舶服务）。

借：营业成本——A船舶225万元 贷：环境成本——制造费用（折旧费）225万元。

（4）环境利润计算过程：首先，以前没有使用环保设备时，计算月燃油消耗成本为84 000元；第二，现在使用环保设备时，计算月燃油消耗成本为1 990元，则使用该项环境资产，每月可以带来的环境利润高达：84 000－1 990=82 010元。

这样进行会计处理的好处在于：一方面环保设备发生的间接费用，按为船舶提供的作业量分配计入了经营成本，如实反映了船舶经营的真实成本；另一方面也反映了环境资产所带来的环境利润。

因此，引入环境会计方法，定量计算环境成本，发挥会计核算监督的传统职能，可以更加准确地反映航运企业的综合效益，也有利于航运企业的长远发展。

四、结 语

众所周知，企业的财务绩效表现是反映企业经营状况和经营成果的最直观、最有效的表达途径。近年来，“绿色航运”理念的提出使得航运企业在经营过程中更加注重生态环境的治理和保护，在成本绩效管理中更加注重企业由于污染环境而付出的成本代价，以及为环境治理而造成的绩效损失，因此，将环境会计的核算体系引入航运企业的成本绩效管理中，可以优化传统的会计核算流程，[12]更加有效地反映航运企业在“绿色航运”方面的表现，从而为管理者提供企业可持续发展的对策，为外部投资者投资航运企业提供必要的信息通道，使企业合理承担社会经济责任，树立良好的企业形象和获得良好的社会声誉。环境会计的引入也为政府相关部门考核航运企业在环境方面的作为提供了有效的参考信息。

[1]徐泓.环境会计理论与实务研究[M].北京:中国人民大学出版社,1998.

[2]谢德仁.企业绿色经营系统与环境会计[J].会计研究,2002(1):48-53.

[3]肖序.环境会计制度构建问题研究[M].北京:中国财经经济出版社,2010.

[4]许家林,孟凡利.环境会计[M].上海:上海财经大学出版社,2004.

[5]张建国.环境成本会计在煤矿企业的应用[J].财会月刊,2011(4):79-80.

[6]赵月,白蕾.绿色会计初探[J].河北交通科技,2007(2):76-78.

[7]袁莉.绿色会计在我国的发展初探[J].审计月刊,2007(5):76-78.

[8]王东.绿色会计势在必行[J].山东国土资源,2007(7):23-25.

[9]徐小琴.绿色会计在我国的发展[J].财会研究,2008(5):13-15.

[10]乔世震,乔阳.漫话环境会计[M].北京:中国财政经济出版社,2002:67.

[11]左守秋,高健.简论生态文明及其实现路径[J].江海纵横,2010(8):31-32.

[12]李遵祥.绿色会计在石油成本效益管理中的运用初探[J].财经纵横,2010(12):11-13.