《非货币性资产交换》教学中应注意的问题

张 涛，游 薇，杨盼盼，郭梦捷

（江苏科技大学，江苏 镇江 212003）

随着我国证券市场的迅速发展以及企业经营方式的不断变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性资产交换也越来越多，《非货币性资产交换》是财务会计学课程的组成内容之一，也是在教学过程中学生普遍反映较难理解和掌握账务处理的内容之一。作为会计学专业的授课教师，如何提高《非货币性资产交换》的教学效果，帮助学生们更好地掌握不同情况下非货币性资产交换的账务处理就显得越发重要。笔者结合教学实际经验，总结出以下几点教学中应注意的问题。

一、正确区分货币性资产交换和非货币性资产交换

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定可确定的金额收取的资金等［1］。包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是相对于货币性资产而言的，是货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本的特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。

在实际教学过程中，发现学生对于非货币性资产交换的评定有时存在疑虑。特别是遇到不等价交换，存在补价情况时，判断会出现错误。

我们在教学过程中应强调：通常情况下，企业在生产经营过程中所发生的各项交易都是货币性资产交换，其特点在于放弃货币性资产的方式换入货币性资产或非货币性资产［2］。而非货币性资产交换则是以非货币性资产交换作为前提的，在这种交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产，如企业以其生产的产品换入原材料。

非货币性资产交换不涉及或者只能涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，少量的货币性资产的认定通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考［3］。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用于《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

如：甲公司与乙公司进行资产交换，甲公司将一辆帐面价值为400000元的汽车交换乙公司的一台设备，该汽车的公允价值为300000元，甲公司在收到乙公司设备的同时，还收到现金117000元。另外已知该设备的账面价值为300000元，公允价值为200000元。上述交易是否为非货币性交易呢？

对甲公司而言：117000÷300000＝39%＞25%

收到的补价占换出资产的公允价值的比例大于25%，因此不属于非货币性交易。

对乙公司而言：117000÷（117000＋200000）＝36.91%＞25%

支付的补价占支付补价和换出资产公允价值之和的比例也大于25%，因此也不属于非货币性交易。

若上述条件变为：乙公司支付的补价为50000元。

对甲公司而言：50000÷300000＝16.67%＜25%

收到的补价占换出资产的公允价值的比例小于25%，因此属于非货币性交易。

对乙公司而言：50000÷（50000＋200000）＝20%＜25%

支付的补价占支付补价和换出资产公允价值之和的比例也小于25%，因此也属于非货币性交易。

只有首先正确区分出货币性资产交换和非货币性资产交换，才能为之后非货币性资产交换时进一步确认换入资产的入账价值打下基础。

二、明确公允价值计量时损益的计算

在非货币性资产交换的计量中，2006年颁布的新会计准则中有条件地重新使用了“公允价值”这个确认和计量的工具［4］，并将其换出资产现有账面价值与公允价值之差作为交换所产生的损益。

学生在初次接触非货币性资产交换的账务处理时，往往较难区分资产处置本身的损益和非货币性资产交换产生的损益，特别是遇到既有增值税等相关税费的计算，又有补价的情况。针对这种综合性比较强的业务，教师在讲课过程中要进行拆解和分步，逐步增加条件从而有助于学生的理解和掌握。

例如：甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元，未计提减值准备，甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为l100000元，钢材的公允价值为1000000元，甲公司支付设备清理费用1000元，乙公司另支付11.7万元补价给甲公司，并承担设备的运杂费2000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，上述资产计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。要求：对甲公司和乙公司换出和换入资产进行会计处理。

对甲公司和乙公司换出和换入资产进行会计处理：

①分析、分类已知条件：

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②分析为何乙公司需支付11.7万的补价给甲公司，并进行补价百分比的判断：

由于双方满足可以采用公允价值的条件，交换的过程中可以以公允价值为基础进行账务处理。对甲公司而言，换出设备的总代价为：110+18.7=128.7万元；对乙公司而言，换出钢材的总代价为：100+17=117万元；根据等价交换的原则，要使得交换公平则乙公司需要支付（128.7-117）=11.7万元的补价给甲公司。所以确定补价的支付是11.7万元。

判断补价百分比：甲企业11.7/110=10.64%＜25%；乙企业11.7/111.7=10.47%＜25%；该交换符合非货币性资产交换的概念，因此，该交换可以确认为非货币性资产交换。

③确认换入资产入账价值及交换损益：

甲公司换入资产的入账价值=110+110×17%-11.7-100×17%=100万

甲公司交换损益=110-100-15=25万

乙公司换入资产入账价值=100+100×17%+11.7+110×17%+0.2=128.9万

乙公司交换损益=100-80=20万，由于乙公司换出存货的处理为视同销售业务，所以这一部分损益，直接通过确认企业的主营业务收入和结转主营业务成本的方式来进行确认，不再在非货币性资产交换中确认损益了。

④采用公允价值计量时的账务处理：

甲公司的会计处理如下：

在教学过程中教师要提醒学生注意，为换出资产而发生的清理费用不能计入换入资产的成本中，应由固定资产处置而产生的营业外收入或营业外支出单列，不要和非货币性资产交换的损益混淆起来，所以上列中借贷方的营业外收入的金额和营业外支出的金额不可抵减后入账。

乙公司换出钢材（存货），视同销售处理。

三、重视账面价值计量时的账务处理

由于新会计准则中重新引入了公允价值计量，教师在讲课中也往往会强调公允价值计量时的会计处理，学生们反而会忽视交易不具有商业实质，公允价值不可靠时，采用账面价值计量的会计处理，从而导致在进行业务处理时出现错误。

会计准则中非货币性资产交换中交易不具有商业实质，公允价值不可靠时，应采用账面价值计量，非货币性资产交换不确认交换损益。仍如上例，如交易不具有商业实质，公允价值不可靠，甲、乙公司又该如何进行相应的会计处理？针对例题中出现的这种情况，学生们常有疑问：“此状态下固定资产清理时的损益如何处理？”授课时我们要与学生们解释，由于在采用账面价值计量时，非货币性资产交换不确认损益，所以此时发生的清理费用只能计入换入资产的成本中，此外乙公司在此交换的过程中也不确认损益。交易不具有商业实质，公允价值不可靠，采用账面价值计量基础时甲、乙公司的会计处理如下：

采用账面价值计量基础甲公司的会计处理如下：

甲公司换入资产的入账价值=100-15+0.1+110×17%-11.7-100×17%=75.1万

非货币性资产交换中，由于每一方都涉及资产的换入与换出，在教学过程中只有帮助学生明确非货币性资产交换的定义，进一步理清在交换过程中产生的清理费用及相关税费的归属，才能使得学生更清晰准确地确定各方换入资产的入账价值。

［1］赵智全.新编中级财务会计［M］.立信会计出版社，2010：174-190.

［2］会计准则研究组.最新企业会计准则讲解与操作指南［M］.大连：东北财经大学出版社，2007：117-138.

［3］中国注册会计师协会.会计（2011年注册会计师考试教材）［M］.中国财政经济出版社，2011：338-352.

［4］刘资焱.非货币性资产交换相关问题［J］.财会通讯（综合版），2010，（3）：78.