土地财政转型压力下的地方主体税种选择

李 慧

（大连海事大学，辽宁 116026）

一、土地财政的产生及其隐患

“权责对称性”是完整的财政分权安排的重要体现，然而1994年分税制改革最大的特点是“财权上收，事权下放”，是一场“自上而下”的强制性制度变迁。分税制只是对中央与地方之间预算内财政收支的运作方式进行了规范，却没有触及预算外资金和其他政府收入的管理，由此为地方政府①本文中的“地方政府”主要是指市、县级政府。扩大预算外收入的强烈动机提供了制度空间。尤其是进入21世纪以来，城市建成区面积扩大、地方基础设施建设扩大、土地开发出让和转让高潮的出现，均是地方政府在分税制约束下主动寻求的一些行为模式，土地出让金已成为地方政府的“第二财政”，“土地财政”问题也由此产生。

人们对于土地财政的关注，主要是源于由地方政府支配和使用的土地出让金收入日益膨胀。统计数据表明，2000年全国土地出让金收入为595.58亿元，与当年地方财政收入和全国财政收入②如无特别说明，本文所提到的财政收入均指一般预算收入，即包括税收收入和非税收入，不包括政府性基金收入。的比重分别为9.3%和4.45%。随着土地供应规模的不断扩大以及土地价格不断上涨，全国土地出让金收入规模不断刷新纪录，2007年突破万亿元，达到12216.72亿元，2011则增至32126.08亿元。2000年—2012年的13年间，地方政府土地出让金收入的年均增长率达到43.15%，是同期财政收入增速的2倍多。2000年—2012年全国土地出让金收入与地方财政收入和全国财政收入比重的变化情况参见图1。

图1表明，地方政府土地出让金收入无论是绝对规模还是相对规模均呈现不断上涨趋势，但同时可以发现，土地出让金收入具有较强的波动性。与其他任何商品一样，土地市场的价格也由供求双方共同决定。当市场中影响供给和需求的因素发生变化时，土地价格自然会发生上下波动。地方政府土地财政收入中的绝大部分来自于“招挂拍”出让，而“招挂拍”出让方式获得的土地出让收入决定于土地价格。例如2012年受商品房限购、限贷政策等因素的影响，全国土地市场降温明显，土地出让金收入开始下滑，降至28886.31亿元，同比下降10.08%，与地方财政收入比重则降为47.27%。此外，18亿亩耕地“红线”也将成为土地财政模式发展的硬约束。

图1 2000年—2012年全国土地出让金收入规模变化情况

不容置疑的是，在特定阶段内土地财政可以在一定程度上推动地方经济的快速增长，缓解地方财政的收支矛盾，为城市化的快速推进提供物质基础，但同时却引起了宏观经济层面的产业结构失衡以及财税领域的地方政府债务规模膨胀等问题。此外，土地财政还产生了一系列社会问题，更是引起上至中央决策层、下至寻常百姓的关注，也是媒体和学术界热议的焦点。如失地农民生活得不到有效保障、房价高居不下让城市居民不堪负重、征地纠纷和暴力拆迁带来一系列严重的群体性事件以及政府官员的寻租腐败频发等，成为构建和谐社会的安全隐患，制约着中国经济的可持续发展。

二、土地财政背后凸显出的地方政府主体税种缺失

近年来，尽管人们对于土地财政问题的指责从未间断，但地方政府仍然紧紧抓住“土地”这块“肥肉”不松口，这和分税制改革不完善造成地方主体税种缺失的事实紧密相关。

（一）地方财政缺乏独立稳定的主体税种

从收入上看，分税制改革以后，税源集中、收入稳定、增收潜力大的税收几乎都归中央政府所有或设置为共享税，而税基较窄、稳定性较差的税收则归地方所有，造成地方财政缺乏主体税种，地方税收入规模偏小。从表1可以看出2010年—2012年我国地方政府税收收入构成情况。

从表1可以看出，2010年—2012年我国地方税收收入绝大部分来源于共享税，占当年地方税收收入的比重均高达近80%，而地方税收入的比重仅为20%左右。

（二）地方税体系中的财产税种结构失衡

当前我国的地方财产税主要包括房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税和契税等五个税种。根据课税对象形态的不同进行划分，房产税、城镇土地使用税、车船税属于静态财产税①静态财产税（Static Property Tax），是对一定时期处于相对静止状态的财产，按其数量或价值进行课征的财产税。，土地增值税和契税属于动态财产税②动态财产税（Dynamic Property Tax），是以财产所有权的变动和转移为前提课征的，其特点是在财产交易时一次性征收。。从税源构成的角度分析，在这五个税种中，除了车船税，其他四个税种都与土地和房产等不动产有关。经过18年的发展，无论是从绝对规模还是从相对指标来看，我国财产税收入一直处于不断增长的状态，1994年财产税收入总额为123.03亿元，占税收收入总额的比重仅为5.36%，到2012年财产税收入已达到8900.30亿元，占税收收入总额比重升至14.57%。但从财产税内部结构来看，就会发现静态财产税和动态财产税占财产税收入总额的比重却一直呈现“此消彼长”的变化形态，两类财产税收入比重严重失衡（参见图2）。

从图2可以看到，静态财产税和动态财产税占我国财产税收入总额的比重大致上呈现出“X型”的变化趋势，静态财产税比重一路下降，而动态财产税的变化方向却与之相反，只是在2008年出现暂时的“逆转”。静态财产税所占比重从1994年的90.38%降至2011年35.23%，而同期的动态财产税比重却从1994年的9.62%跃升至2011年的64.77%。2012年，则再次出现“逆转”。

是什么因素导致我们财产税收入快速增长以资料来源：2011年—2013年《中国统计年鉴》。及两类财产税收入比重呈现反方向变化呢？总体来看，“分税制”改革以来GDP快速增长、社会财富总量不断增加是导致我国财产税收入持续快速增长的重要原因，而1998年住房制度改革以来房地产市场的持续繁荣和发展则是我国动态财产税收入超常增长的最直接因素。图3显示了动态财产税收入占财产税收入总额比重和商品房销售额两者变化的方向及幅度呈现出高度的一致性。

表1 2010年—2012年我国地方税收收入构成情况

图2 1994年—2012年我国两类财产税占财产税收入总额比重变化情况

图3 1994年—2011年我国动态财产税收入比重及商品房平均销售价格走势图

由此可以断定，房地产价格持续走高、商品房交易量飙升是导致我国动态财产税收入占财产税收入总额比重急剧攀升的根本性原因。由于土地增值税和契税具有明显的“一次性”课征的特点，当房地产市场出现较大波动时，财产税收入难以保持稳定增长。以2008年为例，受美国次贷危机和一系列宏观调控政策实施的影响，国内房地产市场开始降温，商品房销售额自1998年以来出现首次负增长，比2007年减少4821亿元，与此相应的是，同年的动态财产税收入占财产税收入总额的比重从2007年的61%下降至52.92%，减少8.08个百分点，增速明显放缓。因此，一旦房地产交易出现大量萎缩，不仅土地出让金收入骤降，还会带来动态财产税收入的急剧下滑，在这两个因素综合影响下，地方财政收入将面临严峻的风险。

三、基于土地财政转型的地方主体税种选择

从十八届三中全会明确的改革思路来看，建设城乡统一建设用地市场、改革征地制度等重要举措将进一步加大土地财政转型的压力。在土地资源约束日益凸显的状况下，后土地财政时代的到来已不可避免。基于这一新的形势，如何在土地收入大幅减少的情况下，科学设置和培育地方主体税种，对地方政府尤其是市级和县级财政赋予其与事权相匹配的财权，成为当前迫切需要解决的问题。财产税是一种典型的受益税，具有收入稳定、透明度强、地方政府管理效率高等特点，为此，应将财产税作为地方政府的主体税种重点加以培育。

（一）开征房产税

财产税改革的核心是房产税。现行房产税的法律规范是1986年10月1日起施行的《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]第90号）。目前除了试点城市，其它地区只是对经营性房产征收，自有居住用的房产不征税，更是缺乏对高档和豪华房产的必要税收调节措施。在财富日益集中的经济背景下，不利于调节居民收入和引导个人合理住房消费。随着城市化进程的不断推进，我国城乡居民的居住类存量房规模巨大而且增长显著，已经初步具备开征保有环节房产税的条件。对保有环节的房产征税，使其成为地方财政的主体税种，不但可以形成稳定可持续增长的收入来源，有效破解土地财政难题，而且可以抵制不动产投机行为，调节收入分配，逐渐消除房地产泡沫，实现健康、良性发展。在房产税的税制要素设计中，应注意以下问题：

1.征税对象和征税范围的确定。新的房产税的征税对象应为城镇和农村的一切房产，既包括经营性房产也应该包括非经营性房产。

2.税率设计。纵观世界各国，在设计房产税税率的时候，都是兼顾了纳税人的负担能力和地方公共财政开支的需要，一般确定在1%-4%之间，房产税的规模是和地方公共服务开支相匹配的。我国房产税税率的制定要考虑地区差别和房产类型差别，中央政府可制定区间较大的税率幅度，由地方政府根据本地区的具体情况确定适用税率，如中小城市可以采用较低的适用税率，大城市可以采用较高的适用税率；对普通住宅采用较低税率，对高档住宅和生产、经营用房地产采用较高税率，至于豪华住宅如别墅和高尔夫球场等还可以考虑适当加成征收。此外，还要充分参考和借鉴其它国家、尤其是发展中国家和周边国家房产税的税收实践，在试点期间和全面改革初期应以税基从窄、税率从低为宜。

3.计税依据。应该按照房产的评估价值征收。评估价值的确定应由专门的、独立于税收机关和纳税人的评估机构进行，以确保评估行为的独立性和权威性。在对房产进行评估时，市场价值、重置价值或租金价值等是评估价值确定的主要依据。以房产的评估价值作为房产税的计税依据，是房产税征收国家的普遍做法。房产的评估价值可以几年确定一次，如果因为其他原因如发生扩建或部分拆除，从而导致房产价值发生重大变化，则应及时根据情况进行重新评估。为此，我国有必要加强房地产评估制度的建设。

4.减免税规定。各国在制定房产税免税范围的规定时，一般都不会将个人自用住宅全部纳入进来，但是出于减轻低收入阶层纳税人税收负担的考虑，一般又都会采取不同的减免税方式，对于个人自用住宅给予一定的税收优惠，如有的国家对符合条件的纳税人实行税额减征，有的则规定一定数额的免征额。从我国当前房屋保有现状、收入分配格局以及税收征管水平的角度出发，本文认为后一种方法比较合适，即规定一定数额的免征额。对于免征额的确定，既可以按照房屋价值标准也可以按照房屋面积标准，或者两者同时予以考虑，通过这种方法将低收入群体排除在纳税人以外。由于不同地区的经济发展程度不同，房屋价值差距很大，因此应由中央政府对免征额规定一个幅度，由地方政府根据当地实际确定适用的具体数额。

（二）改革城镇土地使用税

将“城镇土地使用税”变更为“土地使用税”，纳税人的规定不变，但要将征税对象和征税范围从“城市、县城、建制镇、工矿区”扩大到包括农村地区在内的所有土地，还要扩大到那些取得建设用地后在规定时限内未开工的土地，即对闲置的土地也要征收土地税。在税率设计上，可以考虑继续实行“定额税率”，但要根据土地的地理位置、具体用途等条件制定差别税率，赋予地方政府一定的税收自主权。可以在现行单位税额的基础上适当提高，尤其是要提高闲置土地的税负水平，促使纳税人更加有效、合理地开发和利用土地。

（三）取消土地增值税

现行土地增值税的法律规范为1994年1月1日起开始实施的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》颁布。征收土地增值税的初衷是为了从根本上抑制炒买炒卖房地产的投机行为，消除投机者获取暴利的机会。通过近20年的征收实践，土地增值税对于房产地开发企业过高的利润确实起到一定的挤压作用，同时增加了税收收入。但对纳税人持有的土地房产在转让时对其增值额进行课税，从实质上看，这是一种典型的土地房产资本利得税。因此从税收公平原则的角度来看，在征收企业所得税或个人所得税的同时还征收土地增值税，构成了重复征税问题。此外，边际税率过高、计征繁琐等问题也为土地增值税的征管工作带来难度。虽然近年来土地增值税收入的增长幅度较大，但其实是由于土地房产交易规模扩大而带来的，实际上还存在一定程度的税收流失。

纵观世界各国（地区），开征土地增值税的国家（地区）实属凤毛麟角，目前只有中国大陆、中国台湾地区以及韩国和意大利开征了该税种，而台湾已于2002年起对土地增值税实行减半征收。法国和日本也曾有短暂开征过土地增值税的历史，但早已废除该税种。由此可见，土地增值税不符合全球范围内的税制改革潮流，因此建议考虑将其取消。考虑到取消土地增值税后会带来地方税收收入的减少，可以借鉴国外做法，将土地增值所得并入一般所得课征所得税。

（四）改革车船税

现行车船税的法律依据是2011年2月25日由第十一届全国人大常委会第十九次会议通过的《中国人民共和国车船税法》（以下简称车船税法），自2012年1月1日起施行。根据车船税法的规定，车船税采用定额税率，从量计征。其中对乘用车（核定载客人数≤9人的车辆）征收的税率确定依据为其发动机气缸容量（以下简称排气量），排气量越大，单位税额越高。这种征收依据非常不合理，首先从税种划分的角度来看，车船税是典型的财产税，将与财产价值没有直接、必然联系的排气量作为税率设计的依据，没有体现出车船税的财产税性质，有悖于税收公平原则。此外，根据排气量大小确定税率的出发点是促进节能减排，但两者之间并不存在绝对的因果关系，通过排气量的大小来制定税率以此促进节能减排的作用令人怀疑。因此，在下一步车船税的改革中，应该以车辆的评估价值为计税依据进行课征，充分发挥车船税调节财富差距的功能。

（五）适时开征遗产税和赠与税

2013年1月18日，国家统计局公布了2003年—2012年的中国基尼系数。根据该官方数据，10年间基尼系数最低为0.473，最高为0.491，不仅超过0.4的国际警戒线，还超过世界上所有发达国家的水平。贫富差距不断扩大，成为我国当前主要的社会矛盾，直接关系到社会稳定和经济发展，亟需加快收入分配的改革。因此，开征遗产税和赠与税的目的并不是为了增加财政收入，而是弥补房地产无偿转让环节税收调节的缺位，与个人所得税相配合，共同发挥税收调节财富分配和促进社会公平的功能。

除了构建以房地产税（房产税、城镇土地使用税、契税）为主的财产税体系之外，在条件成熟时还可以考虑开征一些具有地方受益性质的新税种，如环境保护税。总之，要逐步建立以保有环节的房地产税为主，同时配合其他财产税种的完善的地方税体系，不断增加地方政府的财政实力，最终减少对土地财政的依赖。

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