地方税主体税种的缺失与财产税改革

刘桉呐

建立地方税主体税种不论是对发展地方经济还是健全分税制财政管理体制都具有非常重要的意义。健全的地方税体制与地方经济的发展相辅相成。若地方政府拥有完善的主体税种，便可以从中获得充沛而稳定的税源，以便提供更好的公共产品与服务。同时，经济的发展又可以进一步拓宽地方政府的税基。地方税主体税种的建立也是推进分税制改革的重要内容。如果部分税权得以下放，那么地方政府即可拥有一定的税收立法权、税收调整权、税收收入权与税收征管权，能因地制宜地开征符合地方经济特色的主体税种，并在实际运行过程中通过税收政策的不断调整使得地方税主体税种与经济发展相适应。

一、地方税主体税种缺失的表现

（一）营业税无法长期作为地方税主体税种

目前在我国地方税体系中，营业税由于税收规模大且税源稳定，一定程度上充当着地方税主体税种，但其主体税地位却风雨飘摇。导致该局面的原因有两点：第一，营业税与增值税的征税范围重叠，均针对商品流转与劳务提供环节课税，会导致税收收入的此消彼长。2012年1月1日以上海交通运输业与部分现代服务业为试点，我国的营改增拉开了序幕。此后在2013年8月1日，营改增的范围已扩展到全国范围。截至2014年6月1日，铁路运输业、邮政服务业与电信业也被纳入营改增试点范围。可见，增值税征收范围的扩大已是必然趋势，营业税增长的空间势必被挤占［1］35。第二，混合销售行为与兼营非应税劳务要依据不同销售主体对货物、应税劳务与非应税劳务的销售额分别进行核算。由于实际操作中存在问题，使得增值税与营业税的税基受到影响。

（二）其他税种无法成为地方税主体税种

一方面，个人所得税与企业所得税能为地方政府提供长期丰富的税源，但在我国所得税已成为共享税，且地方政府仅分得除集中所得税收入外的四成税收。另一方面，城市维护建设税具有成为地方税主体税种的良好品质，它不但专款专用，符合受益税的性质，且税基较宽。缴纳“三税”之中任一税种的纳税主体均须缴纳城市维护建设税。但究其根本，它只能作为附加税存在。因为，它没有独立征税对象，而是以“三税”纳税额之和为计税依据，必然会受到“三税”的影响。

二、财产税现阶段无法成为地方税主体税种的原因

（一）我国的财产税制度缺乏宪法的根本保障

财产税以公民财产为课税对象。从某种意义而言，它是对公民财产权的侵犯。鉴于财产税本身具有受益税的性质，能够实现成本收益内在化，那么公民被侵犯的财产权也就获得相应的弥补。但是，我国地方政府寻租行为时有发生，政府行为无法对辖区公民负责。究其根本，宪法没有明确提出当纳税人的权益受到侵犯时的补偿机制，缺乏建立宪政税收制度。

（二）我国的财产税环境无法满足蒂伯特假定

依据蒂伯特假定，居民在各个社区之间的自由流动将会产生一个类似于市场的环境。当他们不满意当前所居住社区的税收政策及公共产品时，他们可通过流动性来实现与税收有关因素的合理配置，从而保障财产税的主体税地位。但是，我国现行税收体制却无法满足蒂伯特假定中的任何条件［2］83。例如，我国现在城乡之间、区域之间的差距较大，由欠发达地区流向较发达地区代价较大；现阶段我国政府行为透明度有限，即便是公开的政府信息也存在时间上的滞后，造成居民对税收政策的了解受限。

（三）我国的财产税体制不合理

我国现行的财产税体系、制度不合时宜，未能从经济发展中获益，也无法更好服务于经济建设。这主要体现在税制设计不合理，税种少、收入规模小以及财产税制度的立法层级低三方面。第一，税制设计不合理。例如，房产税从价计征的计税公式是应纳税额=房产原值×（1-10%或30%）×税率（1.2%）。但是，房地产市场的持续高温使得房屋市值远超出房屋原值，按原值计算应纳税额只会使得房产税收入缺乏长效增长机制。虽然10%-30%的具体减幅由省级人民政府依各地情况而定，但以省为单位制定计税依据仍存在地域上的不公。另外税率过低，使得房产税难以发挥合理配置资源的作用。若经营性房屋占据了过多的房源，那么非经营性住房就无法得到保障。第二，财产税税种少、收入规模小。我国目前开征的财产税仅包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、车船税及契税六种，征收范围相当有限且税率较低，对地方财政的贡献率较低。第三，我国财产税制度的立法层级低。我国自2007年起陆续对各项财产税制度进行改革。改革核心是统一内外税制，但改革后的财产税制仍以“暂行条例”形式颁布，大大的束缚了财产税制的法律效力。

三、财产税成为地方税主体税种的可行性与必要性

（一）可行性

1.财产税是受益税，体现纳税与受益的对等

财产税的主要课征对象是房屋与土地，这些不动产转让获益与租赁收入的多少便与该地区的基础设施建设、公共服务水平息息相关。倘若地方政府能够提供完善的基础设施与良好的公共服务，必然会促使该地区不动产价值的提升。不动产价值的提升能够拓宽税基，为地方政府提供更多的财政收入［3］27；地方政府也能进一步将这些收入用于提供辖区内公共产品。所以，财产税切实体现的受益与成本的内在化，是一种受益税。

2.财产税的税基不可位移，对经济行为的扭曲最小

财产税的税基具有不可位移的特性，不会因为地区之间的恶性税收竞争导致 “资源配置效率的损失”。对不动产课税，即使不同地区之间税收政策存在差异，也难以导致税基的转移与税源的流失，因此对经济行为的扭曲能达到最小化。一方面，作为不动产的房屋与土地，两者的规模通常都是固定的，因此其价值与价格较平稳，能为地方政府提供稳定的税源。另一方面，随着经济发展，住房需求与投资需要不断增长，如果相关税制能够得到适度改革，房屋价格的提升能为地方政府提供丰沛的税源。

3.地方政府征管财产税能够实现更高效率

地方政府征管财产税能够实现更高效率。其一，地方政府对其辖区内的不动产更为了解，由地税机关征收财产税能使其有明确的目标，激发其积极性，从而保障财产税的及时、足额征收。其二，财产税的征收需要土地管理部门、房屋管理部门、财产评估机构等相关单位的协作，出于地区利益的考虑，地税机关能与这些机关建立更为紧密的合作关系。

4.财产税的改革已具备理论与经济基础

首先，各界对财产税的改革已达成共识，具有一定的政策基础。早在2003年《关于完善市场经济体制若干问题的决定》中就提到“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”，此后物业税的试点工作逐步展开。《第十二个五年规划的建议》中更是明确了“研究推进房地产税改革”的目标。自2011年起，上海、重庆两地作为试点开始了房产税改革的进程。由于包括房产税在内的财产税均属于直接税，税负无法转移，其税率的高低就决定着税收负担轻重，因此财产税的改革过程一直备受关注。其次，我国已具备征收财产税的一定经济基础。改革开放以来，尤其是随着社会主义市场经济体制的逐步确立与国民收入分配格局不断向居民倾斜，居民的人均可支配收入大幅增加。我国房地产市场不断扩张也为财产税提供了丰富的税源。

（二）必要性

1.发挥财产税不容替代的调解作用

财产税具有不容替代的调解作用，甚至弥补了其他税种在相关领域调节的不足。以财产税与个人所得税为例，前者属于地方税制体系，针对的是财产的存量；后者主要作用于中央税制体系，针对的是财产的流量。现行的个人所得税制采用分类计征的办法，根据不同的征税项目设计了三种级距及相应的税率，难以发挥其公平分配的作用。究其原因，主要是在当今社会多数公民都同时从事多项业务以增加所得，部分公民的副业收入甚至超过主营业务收入。但是，现行分类计征的办法分散了超额累进税率之下应当承担的税负。另外，个人所得税无法调整因财产转让获取的收益。

2.财产税能提高地方政府行为的透明度和有效性

首先，从经济循环的角度来看财产税是对流出资本进行课税。如果政府能够从该领域获取充沛税收，那么就会减少其从生产领域获取收入的动力，从而会降低对生产力以及经济循环造成的干扰与破坏。其次，财产税是一种受益税，有明确的受益区域与收益对象。地方政府财产税收入的多少与辖区内的公民利益密切相关。在财产税体制下，公民能够成为制约地方政府财产税收入的首要因素。这有利于推动责任制政府的建立，不断提高政府行为的透明度与有效性。

四、改革房地产税制是解决地方税主体税种缺失的关键

契税、车船税以及土地增值税作为财产税收入中占比前三的税种，已拥有较完善的税制。而剩余的房产税、城镇土地使用税与土地增值税，统称为“房地产税”，在体制上则存在明显弊病，导致了财产税整体上对地方财政的贡献有限。

（一）近期的改革思路

1.改革房产税

可将房屋按照使用目的的不同，划分为非经营性房屋（普通住宅、奢侈性住宅）与经营性房屋，并根据房屋的市值采用不同的计税标准［4］48。在非经营性房屋中，将普通住宅定义为个人的首套住房，将奢侈性住宅定义为个人二套及以上的住房。首先，普通住宅是为了满足公民的基本住房需求，原则上应当免于课税。但为了防止部分公民钻房产税制的空子，不合理的霸占房产资源，对首套住房中家庭人均建筑面积超过一定范围的部分，可按每年1%的比例课征房产税。普通住宅房产税的具体起征面积，可由各省级人民政府按地方经济发展状况与当地房屋的市价来决定。第二，奢侈性住宅一般为满足精神享受或具有投资目的，因此不建议设置扣除面积。对个人的第二套住宅，每年征收2%-3%房产税；对个人的第三套住宅每年征收4%-5%房产税；对个人第四套及上住宅，每年征收10%房产税。第三，经营性房屋仍采用从前的计税模式，但建议将计税标准改为房屋市值减去10%至30%再乘以相应税率，具体扣除额原则上由省级人民政府决定。部分省内城市发展差异巨大的省份，例如广东省可将该调整权进一步下放至市级政府，由市级政府根据本辖区经济状况决定，并报省级政府审批。

2.改革耕地占用税

现行城镇土地使用税与耕地占用税两者都采用定额征收。相较而言，耕地占用税是一次性课征，存在更多问题，宜先行改革。耕地占用税旨在约束纳税人占用耕地的行为，而定额征税的方式却并不能唤起纳税人提高土地利用效率的意识，并且耕地经过地上建筑物的改良之后，随着经济发展其价值也在不断提升，在获准占用耕地时一次性征税只会使得纳税人存在一劳永逸的惰性。因此，建议以耕地评估价格为计税依据，采用超额累进税率，以年为计税单位，永续征税。即土地的评估价格若未超过该地区平均地价的，税率为1%；若土地的评估价格超过该地区平均地价的尚未达到100%的，税率为1%；若土地的评估价格超过该地区平均地价100%但未达200%的，税率为1.2%；若土地评估价格超过该地区平均地价200%但未达300%，税率为1.5%；若土地评估价格超过该地区平均地价300%以上的，则税率为2%。

3.改土地闲置费为土地闲置税

在目前地价快速上涨的一、二线城市，对闲置土地在两年之内单纯征收土地闲置费会使得违法成本过小。以广东省为例，根据广东省国土资源厅公布的数据，自2012年6月1日起，广东省内共查处300.77公顷闲置土地，其中企业原因造成的闲置土地占55.20公顷，平均每公顷土地罚款约95万元，而在近两年中，每公顷地价实际上涨约1 900万元，罚款数额仅为上涨价格的1/20。笔者建议，应尽快将土地闲置费改为土地闲置税，将其纳入地方财产税体系，采取超额累进税率，并设置5个级距，每级税率递增10%，分别以10%和50%为上、下限。如此，一方面使得囤积土地的利润大幅减少，可促使开发商理性购置土地，另一方面督促开发商加速开发储备的土地，这将会在一定程度上平衡房地产供求市场。

（二）后期的改革思路

通过近期的改革作为过渡，后期房地产税制的改革重点就可以由流转环节逐步转变为保有环节。近期房产税的扩围征收增加了无房者对于普通住宅的持有量，而个人奢侈性住宅的持有量将不断下降。与此同时，城镇土地、农村耕地以及闲置土地的利用效率都得到提升。随着房地产资源的配置趋于合理，房地产的流转将减少，房地产的保有届时将成为人们更为关注的问题［5］111。此时，可对财产税体系中的房地产税进行整合，以年为单位，征收统一的物业税。在此过程中，要侧重于房地产保有环节的税负。之所以能将房地产税合并为物业税，主要是因为房屋依附于土地的性质，并且房屋所有权人与土地使用权人通常都是同一主体。笔者建议，以房地产的评估价值作为计税依据，每3年评估一次，由房地产评估机构名库中随机抽取的评估机构来确定房地产的价值。至于税基，应以房地产评估价值的80%为宜。在保有环节，房屋与土地需要得到适度的维护与保养，因此需设置20%的扣除幅度。经过对房地产税制的长期改革，房地产税在整个财产税收入中的占比将不断上升，那么财产税作为地方税主体税种的地位也将逐步稳定下来。

[1]郭月梅.“营改增”背景下完善地方税体系的探讨[J].财政研究，2013（6）.

[2]高亚军.中国地方税研究[M].北京：中国社会科学出版社，2012.

[3]胡洪曙.构建以财产税为主体的地方税体系研究[J].当代财经，2011（2）.

[4]陈斌.我国房产税改革探讨：基于美国经验的视角[J].长春工业大学学报：社会科学版，2012（3）.

[5]邓宏乾，徐松明.改革房地产税制 重构地方主体税种[J].学术论坛，2010（1）.