基层政府会计监督研究综述

（山东农业大学经济管理学院 山东泰安 271018）

一、引言

政府会计信息是政府向社会公众提供的、反映政府财政资金运动的信息，它是分析和评价政府受托责任履行情况以及财政资金利用效率的重要信息。在我国，随着民主社会的发展，社会公众的权利意识、法律意识和参与意识都明显增强，政府如何通过会计信息向社会公众提供真实、完整的会计信息日益成为关注的焦点。

迄今为止，我国在政府会计信息披露方面的研究尚处于起步阶段，还有许多需要完善的地方。然而，完善我国政府会计信息披露不仅仅是一个简单的会计问题，由于政府会计自身的特殊性，政府会计信息披露不仅要考虑到我国政府会计的发展程度、成熟程度，同时还要考虑到我国的实际国情、经济发展水平以及政治经济体制和社会文化环境。现阶段我国政府会计信息披露不能有效地满足信息使用者的监督及决策需要。基层政府会计信息披露存在不及时、透明度低等现象，与群众对会计信息日益增多的需求不相符。高质量的会计信息披露要求需要完善的政府会计监督体系做保障，而我国基层政府会计监督力量较弱，资金使用效率低下，监督体系不完善，本文通过对基层政府会计监督的研究，以期为完善监督体系、提高会计信息披露质量、资金的使用效率以及政府履职绩效提供借鉴。

二、基层政府会计监督现状

我国对会计监督的研究始于改革开放初期，对于会计监督一词的涵义，仁者见仁，智者见智。会计监督的内涵和外延随着我国市场经济改革的逐步深入而不断深化扩展。近几年学者对会计监督涵义的探讨，使我们对会计监督的理解更加深刻。王竹泉、安春娟（2004）认为，会计监督是对会计信息的监督，把对会计信息所反映的经济活动的监督归为财务监督；于玉林（2008）强调会计监督是会计机构和人员按照一定的标准对各单位的会计信息以及所反映的经济活动进行指导、控制的一种管理活动。本文中对会计监督的理解倾向于后者，这也是后来广义会计监督概念进一步完善的基础。广义的会计监督，其内容既包括内部监督又包括外部监督。本文认为政府会计监督属于广义会计监督范畴，是依照国家有关法律、法规、规章对会计工作进行控制，并利用正确的会计信息对经济活动进行全面、综合的协调、控制、监督和督促，以达到提高会计信息质量和提高财政资金使用效率的目的。学者们对会计监督的研究主要侧重于营利性组织，对于政府这种非营利性组织的会计监督研究则主要侧重于改革方面，而对基层政府的会计监督研究少之又少。

（一）基层政府会计监督主体界定

在我国，随着信息化时代的到来，传统的会计主体界定已经跟不上经济发展的步伐。王永生打破了传统会计主体的概念，提出新的会计主体定义，认为会计主体是从事会计工作和提供服务的人员和组织。夏廷钧认为，会计监督主体是任何能够对会计活动进行控制的机构和人员。韩文英（2005）提出会计内部监督主体是各单位的会计人员。费冬梅（2012）提出乡镇政府会计监督的主体是乡镇政府授权的会计人员。由此可见，学者们对会计监督主体的研究主要是界定内部监督的主体，笔者认为，完善的基层政府会计监督主体应包括上级政府、社会公众以及乡镇政府部门的会计人员。

（二）基层政府会计监督内容

会计监督是会计的基本职能之一，毛骥军（2010）认为会计监督的内容是经济活动的全过程，包括资金的流动、成本与效益以及经济活动是否合法合规等。政府会计监督内容主要是监督会计账簿设置是否合法、会计凭证内容是否真实完整、会计核算是否符合法律规定、资金的使用流动情况、会计人员是否符合国家规定等。费冬梅（2012）提出乡镇政府会计监督的内容是乡镇政府内部经济活动的全过程。尹娟（2014）则认为，乡镇政府会计监督的内容是对政府及其构成主体的资产负债、运行成果、资金流量等情况进行监督。然而在实际中，我国大部分地区的基层政府会计监督的内容不完善，仅停留在一个基本阶段，距离达到完善阶段还有很大的距离，主要对是否设置了账簿、是否有会计凭证、农村是否有会计人员等这些基本要素进行监督。笔者认为，基层政府会计监督的内容应增加对村级财政资金使用情况的监督。

（三）基层政府会计监督结果及满意度

政府是非营利组织，是提供公共服务的组织，而基层政府“上联国家、下接乡村社会”的独特纽带决定了它在我国政府体系中的重要地位。因此，基层政府会计监督的结果及满意度引起了广大学者的关注。陈小悦、陈璇（2005）认为，政府会计监督需要达到的满意结果是履行各项职责高经济透明度；于鑫、朱江（2013）则将政府会计监督最优结果分为两种，一种是现实的监督财政收支预算的合法性以及财政资金使用的效率和效果，另一种是长远的监督政府的全面受托责任的实现。我国政府的会计监督近几年通过不断的完善取得了一定的成就，但与预期的最优结果相比，我国政府会计监督目前的情况与达到最优结果还有很大的差距。张冬（2009）指出政府会计监督在实施过程中由于各部门之间存在很多的不协调性，导致监督效率下降，领导及群众对此结果都不尽满意；蔡建明（2006）指出，政府会计人员存在违规操作、监督的效果和效率越来越差等现象。基层政府会计监督由于力量薄弱，监督体系不完善，监督结果和满意度更是低下，资金使用去向不明、账务处理不符合要求、私设账簿以及监督了但不处理等现象日趋严重，群众对此严重不满，没有真正达到提高资金使用效率、提高政府履职绩效的结果。

三、基层政府会计监督存在的问题

任何事物的发展道路都是坎坷不平的，政府会计监督体系在不断发展的过程中也会出现很多问题，也正是由于这些问题的存在才激励我们更加努力加快发展步伐，争取不断地完善、减少问题所带来的不良影响。查阅相关文献可以发现，学者们对现阶段县级以上政府会计监督所存在问题的研究比较全面。张莹莹（2013）认为，我国的政府会计监督主要存在着部门监督职能比较弱、监督主体划分不够明确、部门监督重复、监督手段不够多元化、与政府会计监督相配套的法律法规不完善、会计人员对领导的“权利崇拜”现象严重等一系列问题；何佳蔚（2013）则指出政府会计监督部门权力过大，与之相对应的责任不对等，并且政府所用的会计监督程序设计的不够完善，存在很多漏洞。

林绍征（2011）总结了会计监督机制存在的重大问题，他认为现阶段会计监督机制没有信息交流平台，多个单位之间没有信息共享的基础，以至于单位部门之间各自为政，没有相互协调、相互沟通，造成了监督效率低下；同时他还指出有很多单位在被检查时不配合工作，不提交相应的检查资料，给检查人员造成了很大的困扰，导致政府会计监督落实不到位；最后他强调了政府会计监督力量不够的问题。由于政府会计监督对象多，部门之间的协调能力差，致使监督人员工作量大，监督力度远远没有达到预期想要的水平。黄辉（2013）从研究政府会计监督体系的核心问题方面指出了现有政府会计监督存在的问题，他认为对会计监督方面的依据刚性不足、责任不够明确、财政部门对注册会计事务所所提供的审计报告的规范性的监督力度不够、监督部门之间的权利与职责划分的不够清晰。李淑清（2012）从内部控制的角度指出了我国政府会计由于内部控制体系建立的不完善而导致监督力量的不足。王冠会、陈洪珍、逯金红认为部分会计人员素质偏低是我国基层政府会计监督存在的一个很重要的问题。

尹娟（2014）通过对乡镇的财政会计的研究提出乡镇财政会计监督在法律方面缺乏健全的机制，在运用会计准则方面的可操作性极差，这些问题导致了财政会计监督不足，并且在实际财政监督工作中出现了一些模糊的概念，需要进一步明确会计监督执法机构的权限和职责，这导致了乡镇政府的会计工作很难与日趋复杂的经济活动相适应。唐燕平（2009）通过对一部分乡镇财务收支的情况进行审计发现，乡镇政府会计监督随着“一把手”负责制的特别强调，会计人员基本上只起到了记账的作用，在监督方面的力量很弱，会计人员的监督在实际中有名无实。

四、完善基层政府会计监督体系的对策

随着经济活动的日趋复杂，政府会计监督问题也层出不穷，针对出现的问题提出相应的解决办法也成了学者们研究的热点。

Allen Schick（1996）在对新西兰政府会计改革进行评估时指出，政府会计需要加强战略能力，同时，政府官员受托会计责任所包括的不仅仅是明确的结果，还要考虑价值、判断和领导能力。 Graham Scott、Ian Ball和 Tony Dale（1997）认为，要有与机构改组、动机、人力资源、权责发生制、预算和报告等一致性的框架才能够帮助整个政府会计改革的各个方面，促进政府整体绩效的提高。

张莹莹（2013）在关于进一步完善政府会计监督的政策方面提出要加强对政府会计制度和绩效评价制度的改革，完善各项法律法规，加强监督机制的建设，达到事先预防、事中监督、事后回访的有效结合；韩晓明（2012）从研究政府会计核算方法的角度阐述了将预算会计与财务会计有机结合以避免交叉重复核算；蔡建明则认为转变监管理念，实现行政处罚让位于法律约束是使政府会计监督更加富于效率和效果的根本途径；何佳蔚（2013）针对监督部门权力与职责不对等的情况提出政府实施监督应当适度，在完善审计机制、加强审查力度的同时，需考虑所花费的成本，有效改善效率低下的情况。

黄辉 （2013）认为建立以财政部门为核心的政府会计监督体系应着力抓好两个关键环节，一是科学设置会计监督机构，突出财政管理特色，避免出现重复监督；二是加强会计管理队伍建设，建立详实的个人从业信用档案，减少会计监督人员自身徇私舞弊。巩楠（2012）针对现阶段政府会计监督的适度界限问题提出我国政府会计监督应当将监督严格控制在市场失灵并且不能自动调节或者调节效果非常微弱的情况范围内。林绍征（2011）认为在加强政府会计监督的组织领导方面应整合监督的力量和资源，改进检查组织方式，充分发挥集体作战、交叉检查等检查优势。在加大监督力量时应完善检查前的公示和检查后的公告制度，这样可以起到警示的作用，降低知法犯法的情况。李淑清针对政府单位内部控制制度存在的缺陷提出应当强化单位负责人的责任，树立内部控制制度意识，加强对财务的管理，处理好点与面的关系，重点控制资金、资产、经费支出、权力使用内容，加强继续教育，提高会计监督人员的素质。

张莉萍（2003）通过对基层财政内部监督的研究指出要想加强基层财政内部监督，领导重视是加强内部监督检查的前提，搞好机构和队伍的建设是基础，建立相应的制约制度是加强内部监督的保证。基层财政部门应当根据自身的实际情况制定实施方案，对重大事项进行持续追踪监督，对受到处罚、实施整改措施的单位监督其整改措施是否到位，达到事前、事中、事后的有机结合。费冬梅（2012）通过对乡镇政府工作的研究提出乡镇政府会计应加强相关法律法规的学习，使会计监督行为做到有法可依，同时还应该重视乡镇政府会计的地位，明确乡镇政府会计的责任主体，明确乡镇政府主要负责人在会计监督中的责任，加强政府会计人员的职业道德建设，提高会计监督效率。

笔者认为要提高政府的履职绩效，更好地解除其公共受托责任，需要政府更好地运用资金，提高资金的使用效率。首先要确定好资金的使用方向，其次是有效利用资金，实现此目标必须加强会计监督。政府的会计监督又有别于其他单位的会计监督，这是由于政府的特殊权利所决定的，因此，仅靠政府内部以及社会审计部门的监督难以达到监督的目的，必须有社会公众的参与。

要加强基层政府的会计监督，主要理念是以外部监督为主，通过外部监督促进内部监督以及相关监督制度的健全，最终形成一个完善的会计监督机制。笔者认为，基层政府的一部分资金使用是针对农村，通过村委会或城市的居委会来实现的，因此，基层政府会计应将村委会及城市居委会会计核算涵盖在内，纳入基层政府会计监督体系。同时，建立起以外部社会公众、内部会计人员、上级政府为监督主体，建立起包括健全会计人员管理制度、内部控制制度及单记账主体、双报告主体的核算制度的会计监督体系。这样才能更好地运用资金，提高资金的使用效率及政府的履职绩效。