消耗性林木资产成本核算的探讨

（湖北生态工程职业技术学院 湖北武汉430200）

林木资产是涉农企业的主要资产，消耗性林木资产是林木资产的重要组成部分。在实际操作中，消耗性林木资产一般是指各种用材林。随着经济的发展，社会对用材林的需求越来越大，这使得消耗性林木资产的价值确立引起社会的关注。成本作为市场经济的产物，属于价值范畴的内容，是商品价值中需要补偿的部分，是企业维持简单再生产的补偿价值，也是企业所耗费资源的货币表现。消耗性林木资产属于森林资源的一部分，由于受森林资源国有化和计划经济的影响，长期以来林木资产所有权、管理权、经营权混淆不清，造成了林木资产核算过程中主体缺位或主体模糊，林木资产的核算内容也仅限于投入资本核算，成本与收益的核算是随着市场的开放而逐步引起重视的，但不论是《农业企业核算办法》还是《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5），涉及消耗性林木资产核算的内容甚少，对影响其价值的成本核算更显零散，对实际工作缺乏指导性和操作性。本文结合消耗性林木资产的特征，按照成本核算的要求对消耗性林木资产成本核算进行全面梳理。

一、确定成本核算对象

成本核算对象是生产费用归集和分配的对象，也就是确定生产费用由“谁”承担。成本核算对象的确立是正确计算产品成本的前提。1994年财政部发布的 《国有林场与苗圃财务会计制度》规定林木资产以林种作为成本核算对象；2005年执行的 《农业企业会计核算办法》按不同阶段确定林木资产的成本核算对象，其中规定消耗性林木资产造林抚育成本核算对象可按照小班、树种进行。2014年实施的《企业产品成本核算制度 （试行）》规定：农业企业一般按照生物资产的品种、成长期、批别、与农业生产相关的劳务作业等确定成本核算对象。

林木资产不同于一般意义上工业产品，林木资产是森林资源的一部分，它的形成需要借助自然的力量，一些天然林的形成则主要是自然因素在起作用，这就造成林木资产对土壤、河流、气候等自然条件的依赖，所以成本计算可以森林资源的最基本单位——小班为成本核算对象，也可以林种、树种为核算对象，或者根据山岭、河流等自然界限以林班为核算对象。

二、确定成本计算期

郁闭是一个林学概念，郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标。它是以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比，以十分数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，0.20（含0.20）以上为郁闭林（一般以0.20-0.69为中度郁闭，0.70以上为密郁闭）。一般来说，林木达到郁闭后就可以比较稳定地成活。林木从幼龄林到成熟林需要漫长的过程，在这一过程中，能否顺利达到郁闭状态是关键。

郁闭是消耗性林木资产投入和增值的分水岭，以郁闭为界点分为郁闭前（从造林开始至郁闭）阶段和郁闭后（郁闭至砍伐）阶段。郁闭前林木资产处于培植阶段，苗木的抗自然风险能力较差，需要投入大量人力、物力的进行维护，苗木能否顺利成活还存在很大的不确定性，这一阶段消耗性林木资产基本不存在增值，只是存活阶段。郁闭后，消耗性林木资产的生物转化能力得以充分地体现，只需要少量的管护费用，借助自然的力量，消耗性林木资产就能实现蓄积量的增加和出材率的提升，保持稳定持续的增值。

基于消耗性林木资产的生物特征，CAS 5规定：郁闭是消耗性林木资产支出资本化和费用化的分界点，也就是说消耗性林木资产的成本计算期从造林年度开始一直到达到郁闭状态为止。由于消耗性林木资产从形成到郁闭时间跨度长，少则5-10年，多则10-20年，有些根据树种和用途的不同甚至需要几十年。林木资产的种植、施肥、除草、喷药、防冻具有很强的季节性，每年基本上有规律地重复运行，按月计算成本不仅不均衡，而且需要频繁地进行费用分配，所以笔者认为消耗性林木资产成本计算期一般应按自然年度进行，一年计算一次。

三、确定成本核算范围

CAS 5规定消耗性林木资产郁闭以前的发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费等必要的实际支出都应计入消耗性林木资产的成本。2014年试行的《企业产品成本核算制度》对此做出了更为详细的规定：农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。

直接材料，是指消耗性林木资产在郁闭前耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农药、燃料和动力等。

直接人工，是指消耗性林木资产在郁闭前直接从事种植、维护人员的职工薪酬。

机械作业费，是指消耗性林木资产在郁闭前使用农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药等机械作业所发生的费用。

其他直接费用，是指消耗性林木资产在郁闭前除直接材料、直接人工和机械作业费以外的畜力（牛、马等）作业费等直接费用。

间接费用，是指消耗性林木资产在郁闭前应摊销、分配计入成本核算对象的运输费、灌溉费、固定资产折旧、租赁费、保养费等费用。

四、会计科目设计

消耗性林木资产属于生物资产的范畴，依据CAS 5规定，为反映成本费用的发生与结转应设置 “农业生产成本”、“消耗性生物资产——消耗性林木资产”科目，企业也可以根据管理的需要将消耗性林木资产从二级科目上升为一级科目，直接设置“消耗性林木资产”科目，再在此科目下分林种设明细科目。

“农业生产成本”科目核算郁闭前消耗性林木资产的实际支出成本。“消耗性林木资产”科目核算已郁闭消耗性林木资产的实际成本，暂时难以明确生产性或消耗性特点的林木资产实际成本，也在本科目核算。

五、费用归集与分配

按照成本核算的一般规定，费用归集与分配的原则：直接费用直接计入，间接费用分配计入；费用承担的原则是谁受益谁承担。由于林业生产的集中性（如施肥、打药）、除苗木、种子等很少一部分费用可以直接计入 “农业生产成本”明细科目，大部分的生产费用需要在各林种或小班、林班间先进行分配，再计入“农业生产成本”相关明细科目。

消耗性林木资产郁闭成林前发生的苗林费、人工费等直接费用，借记“农业生产成本——某树种（小班）”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；消耗性林木资产郁闭成林前发生的共同费用，如化肥、农药、机械作业费及其他费用，按林地面积、工时或相关定额指标分配计入有关受益对象，按照分配的相关金额借记“农业生产成本——某树种（小班）”科目，贷记“银行存款”、“累计折旧”等科目。

六、成本结转

（一）成本结转的时间

现行会计实务中，对于消耗性林木资产的成本结转时间，有些单位每个月末将当月发生的生产费用从 “农业生产成本”科目转入“消耗性林木资产”科目，有些单位一年结转一次。笔者认为这两个时间点结转成本都不妥。《企业产品成本核算制度（试行）》中对产品的定义是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务，也就是说“产品”必须能达到出售的状态或预期目的。消耗性林木资产达到郁闭状态才刚达到“产品”的标准，所以成本的结转时点应为它达到“产品”状态，即郁闭的年份。

（二）成本结转的金额

出于会计信息可靠性考虑，对于消耗性林木资产的初始计量，《农业企业会计核算办法》和CAS 5都采用了历史成本法，对于结转进入消耗性林木资产成本金额，企业只将各年份成本费用支出简单相加。但消耗性林木资产在达到郁闭前，要经历很长的年份，这期间货币的购买力是会发生变动的，如果结转成本时，不考虑货币购买力的变动，明显不符合会计信息质量相关性和可比性的要求。

笔者认为消耗性林木资产结转成本金额时，应对不同时期的货币购买力进行调整，充分考虑其时间价值。假定消耗性林木资产在第n年达到郁闭状态，从造林开始各年份成本支出分别为 C1、C2、C3、 …Cn， 银行平均利率（或物价指数）为i，将成本结转金额用公式反映为 C=C1（1+i）n-1+C2（1+i）n-2+C3（1+i）n-3+…+Cn（1+i）0

对于消耗性林木资产在郁闭后的自然增值部分，CAS 5允许在条件成熟时采用公允价值进行计量，据以调整消耗性林木资产的账面价值。

（三）成本结转的账务处理

消耗性林木资产依据取得方式的不同，账务处理有所差异。

根据以上步骤计算出的成本，自行营造的消耗性林木资产，在达到郁闭状态时，从“农业生产成本”账户转入“消耗性林木资产”账户，即借记“消耗性林木资产”科目，贷记“农业生产成本”科目。

购入消耗性林木资产的成本，包括购买价款、相关税费、保险费以及可直接归属于消耗性林木资产的其他支出。企业购入消耗性林木资产时，按实际应支付的金额，借记“消耗性林木资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

由于分类经营政策的调整，公益林转为消耗性林木资产时，按公益林的账面余额，借记“消耗性林木资产”科目，贷记“公益林”科目；同时，借记“公益林基金”科目，贷记“资本公积”科目。

企业接受投资、捐赠、非货币性交易、债务重组、兼并等取得的消耗性林木资产，参照《企业会计准则》相关规定。