我国环境保护税法的体系化思考

刘继虎，罗之凡

（中南大学，湖南 长沙 410083）

我国环境保护税法的体系化思考

刘继虎1，罗之凡2

（中南大学，湖南 长沙 410083）

《中华人民共和国环境保护税法》的颁布，标志着我国已初步形成以环境保护税法为核心，包括环境保护相关税法共同构成的环境保护税法律体系。由于我国环境保护税法律体系是在“费改税”过程中以“打补丁”的方式修补而成，缺乏系统、科学、前瞻性的顶层设计，内在矛盾重重，价值冲突时有发生；外在漏洞较多，立法的不周延性突出，严重制约着环境保护税法目的的实现。我国在后续立法中，应着力加强环境保护税法的体系化建设，分两阶段完善环境保护税法。第一阶段增补排污税的税目并引入碳税，第二阶段开征污染产品税和生态保护税。同时，要强化环境保护相关税法的环保属性，充分协调环境保护税法和环境保护相关税法之间的关系，发挥二者的协同功能。

环境保护税法；法律体系；冲突；体系化

一、问题的提出

2016年12月25日，全国人大常委会审议通过了我国第一部以环境保护为目的的单行税法——《中华人民共和国环境保护税法》。环境保护税是为实现特定环境保护目的而征收的一种税，属于特定目的税。由于我国处在环境保护税立法的初期，立法过程中存在经验不足和理论准备不充分，我国初步形成的环境保护税法律体系表现出两种混乱现象：其一，环境保护税法律体系内部不协调。其二，环境保护税法与环境保护相关税法（如，消费税法、资源税法等）存在冲突与矛盾。

鉴于我国目前环境保护税法律体系的错乱与矛盾，笔者将思考聚焦于环境保护税法律体系的完善。我国究竟应建立一个怎样的环境保护税法律体系？我国目前的环境保护税法律体系有何缺陷？如何改革与完善？环境保护税法与环境保护相关税法的关系如何协调？这一系列问题亟待解决。

二、环境保护税法体系化的任务与方法

（一）环境保护税法体系化的任务

关于法律体系，学术界有两种认识。有学者认为，“法律体系通常指由一国家现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个呈现体系化的有机联系的统一整体。”[1]持这一类观点的学者认为法律体系是一种客观存在现象。有学者认为，法律体系不是一种客观存在，而是一种理论构造的理想体系，法律作为规范体系是一种法学认识的结果，法学家通过将混乱无序的法律材料加以法学认识，形成一个互补的法律陈述的统一体。[2]因此，可以说法律体系的概念是一个规范性的概念。但无论法律体系是一种客观存在还是主观性的理论思考，两种观点都认为，法律是一种体系化的存在。

结合环境保护税法来看，环境保护税法体系化的工作是一种立法活动。环境保护税法的体系化，应落实以下四项基本任务：第一，环境保护税法领域有一个相当数量的、能够满足环境保护税收基本要求的法律规范群。第二，环境保护价值取向对该领域所有的法律规范具有整合作用，使环境保护税法以一个有机联系的整体表现出来。第三，环境保护税法领域法律规范中的权利、义务设计不会产生相互抵触、冲突的情形。第四，环境保护税法对环境保护税收领域覆盖面要广，尽可能全口径覆盖，没有显著的法律漏洞。总之，环境保护税法体系化的目标就是形成一个完备、协调、科学的环境保护税法律体系。

（二）环境保护税法体系化的方法

1.概念涵摄法

概念界定的过程就是筛选特征加载定义的过程，通过省略概念之间的差异，确定他们的共同之处从而得到抽象概念。在这个过程中，可以通过对特征的取舍塑造不同程度的抽象概念，进而利用将抽象程度较低的下位概念涵摄于上位概念。根据形式逻辑的规则，将抽象一般概念建立起来的体系称为外在体系。这样构成的体系以“抽象”概念为基石[3]318，具有树状系统的外观。其优点表现在：这个体系不但可以确保在逻辑上没有矛盾，使法律学具有自然科学意义之下的科学性，而且具有高度的可综览性及预见性，从而能提高法的安定性[4]618。排污税是对污染环境的行为征的税，污染产品税是对环境造成危害的污染产品征的税，生态保护税是对破坏生态的行为征的税，碳税是对造成温室效应的二氧化碳征的税。从这些税的基本概念来看，它们都是针对环境破坏行为，出于环境保护目的而征收的税。这些概念中最主要的特征是环境保护这一特定目的。因此，就抽象出环境保护税这一上位概念。

2.价值整合法

将法律规定中特别凸显的法律思想、法律原则、功能性概念归纳或以具体化的方法构建的体系称为内在体系。该体系是以法律原则为基石构成的，主要包括法律原则和规定功能的法概念两部分内容。法律内在体系既有逻辑系统的取向，也符合价值的追求。法律原则的开放性决定了内在体系的开放性，从而内在体系在一定程度上避免了法律的滞后性。环境保护税除了作为税而普遍存在的财政收入功能外，其首要价值则是环境保护目的。利用环境保护这一价值追求，整合排污税、污染产品税、生态保护税和碳税等同样以环境保护为首要价值的税目或税种，可以形成环境保护税法的内在体系。

环境保护税法的外在体系和内在体系是彼此贯通的。在概念涵摄法的使用过程中，通过省略概念中的差异，确定共同特征后再将之抽象化所得到的抽象概念构成的体系，“抽象概念的外延越宽，则内涵越少”[3]311。也就是说，环境保护税法概念的高度抽象化会导致法律的“意义空洞化”，在抽象概念的过程中省略的个别特征，可能正是我们应用法律于具体案件时不得不考虑的因素。因此，在环境保护税法体系化过程中，不能将外在体系与内在体系放在两个对立面来进行取舍，两种体系之间有着千丝万缕的联系。环境保护税法内在体系内容中的功能性概念，正成为沟通环境保护税法内在体系与外在体系的桥梁，将内在体系与外在体系结合，使环境保护税法的体系既具有逻辑自洽性，也满足价值取向的要求。从环境保护税法立法中的抽象概念形成到法律适用中功能概念的解释，实现了内在体系与外在体系的沟通，使内在体系和外在体系可以相依共存，并促进环境保护税法律体系的科学化。

三、我国当前环境保护税法体系存在的问题

（一）环境保护税税目过于狭窄封闭

一个科学合理的法律体系应该具有开放性和适当的伸缩性，以回应复杂多变的的社会发展事实。环境保护税法的法律规范将因应环保需求不断增加，但在相同法律价值的指引下，可以纳入到同一法律体系中。从而该法律体系一直处于发展中，而未至于终点。[4]560我国的环境保护税法律体系以排污税一个税目代替了环境保护税整个税种，环境保护税法律体系似乎在初生过程中便戛然而止，没有给该体系未来的发展与革新留空间。我国已开征的资源税与消费税立法目的革新和征税范围的扩充，都渐渐突显环境保护的目的和功能。独立开征环境保护税以后，其与已开征的环境保护相关税之间的关系在这样一个狭窄、封闭的环境保护税法律体系中究竟该如何协调？那些目前法律没有涉及但对环境造成严重危害的行为该如何运用税法予以及时规制？目前我国开征排污税无论是在基本国情还是立法条件上都是现实可行的，但若盲目的满足眼前的立法现实，就此将环境保护税法的体系封闭起来，而不从宏观角度考量环境保护税法律体系整体的科学性，现实立法的妥当性终将是暂时的，随之形成的将是一个紊乱、僵化的法律体系。

（二）环境保护税与环境保护相关税立法目的交叉

在我国，与环境保护目的密切相关的税种还有资源税与消费税。资源税在创立初期的立税宗旨主要表现为调节资源差级收入，立法者希望通过开征资源税调节由于资源禀赋、开采及选矿条件、地理位置等差异而形成的自然资源差异收入，实现企业在同一水平上的公平竞争。资源的开发在促进我国经济发展上发挥了重大作用。但生态环境破坏，资源过度开发等问题也随之而来。为此，财政部、国家税务总局《关于全面推进资源税改革的通知》（财税[2016]53号）明确了资源税改革的目标：“通过全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥资源税组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用。”可以看出，财政收入和调控经济仍然是资源税的首要目标，同时强调环境保护这一末位目标的重要性。

开征消费税是1994年税制改革的重要内容之一，为了避免取消产品税、改征增值税后，造成总体税负的下降和国家财政收入的减少，对某些消费品的销售在征收增值税的基础上，再加征一道消费税，使消费税成为增值税的重要辅助税种。[5]因此，相比环境保护税而言，消费税增加财政收入的功能是显而易见的。消费税课征至今，在调节社会收入分配、增加财政收入、调控消费需求和结构，调整产业结构等方面发挥了重要作用。随着社会经济的不断发展，决策者大都相信对消费终端污染品课征消费税能够矫正污染产品的消费和处置带来的环境负外部性，有益于环境的改善和优化。对污染产品征收消费税在消费者、生产者、产业升级与产品结构三个层面产生环境优化的效应。因此，国家越来越需要和重视消费税在环境保护中的作用。

环境保护税和环境保护相关税在环境保护这一立法目的上存在交集。不同的是，环境保护税虽然有着税收与生俱来的财政收入目的，但其首要目的是环境保护。而资源税的首要目的表现为财政收入和调控经济，随着对资源税的不断绿化改革逐步引入环境保护这一目的。消费税的特点决定其最主要目的是财政收入和调节消费行为，其次是环境保护。立法目的交叉重叠，容易引发法律冲突和重复课税，既破坏法律体系的完整性，减损法律的效力与权威，又危及税负公平，侵犯纳税人的财产权利。如何协调好环境保护税与环境保护相关税的关系，是我国理论与立法实务上必须必须解决的问题。

（三）环境保护税与环境保护相关税重复征税

目前，我国资源税的征税范围针对原油、天然气、煤炭等七类应税矿产品。实际上除资源税征税范围中的这七类自然资源外，我国森林资源、土地资源、水资源等都面临着严重的污染和破坏。我国资源税的征税范围明显过于狭窄。环境保护税的征税范围包含水污染物排放，这与资源税征税范围理应包括水资源又存在着一定程度的重叠。资源税征税范围中的原油和金属矿分别是消费税征税范围中的成品油和金银首饰的原材料，又可能在生产过程中因排放污染物造成环境污染而被征收环境保护税，于是导致了资源税、消费税、环境保护税三税重复征税的问题。多数污染产品在生产过程中都伴随着大量的污染物的排放，这就意味着污染产品在生产过程中往往因污染物的排放被征收一道环境污染税，而到了产品消费环节又需承担一道对污染产品征收的消费税。尤其是成品油、天然气等保持自然资源属性的能源燃料甚至在开采过程中还要承担资源税，不夸张地说是形成了“三重征税”。

环境保护税的理论依据是将环境污染所带来的外部不经济内部化，实现最合适的资源配置。[6]环境保护税能调节企业生产和消费中的环境污染行为，加快经济发展方式和产业形态向绿色、环保方向转型。它通过引入一种价格信号，改变提供相关服务或相关产品的成本，对各利益主体施以正向或者反向的激励，从而调节各利益主体的污染行为。而在资源税从价计征的背景下，资源生产企业往往会通过价格传导机制将增加的税负转嫁给下游企业，最终将税负转嫁给消费者，加重了消费者的税收负担。同理，消费税随价格转嫁给消费者负担，消费者是消费税的实际负税人。也就是说，无论环境保护税、资源税还是消费税，它们的税负都将转化成价格的组成部分，最终都将由消费者来承担。

四、我国环境保护税法体系优化的步骤与措施

（一）分阶段完善环境保护税法的税目

我国环境保护税的税目应结合国情分阶段地完善，保持环境保护税法律体系的开放性。环境保护税法的立法，要为未来不断成熟的新税目预留制度空间。

1.第一阶段确定税目：排污税和碳税

（1）排污税

我国长期实行的排污收费制度，为我国排污税征收提供了征收基础和实践经验。从国外环境税法立法的经验看，对排污行为征税是控制环境污染最有效的方法，可以说排污税是环境保护税中最重要的税目。就目前环境保护税法的内容来看，充分考虑现有污染治理的重点领域以及与现有税费政策的有效衔接，排污税的征税范围包括了大气污染物、水污染物、固体废物和噪音这四类污染物的排放。依据污染者付费原则，通过征税使污染者对其造成环境的外部不经济性承担经济责任，从而减少污染物的排放。目前我国在对污染物排放征税的税制设计上采取的是排污费改排污税的税负平移方法。排污税是一种刺激型的税收，税率的高低决定了对污染行为刺激的大小，进而影响环境保护目的实现。排污税区别于排污费还表现为税收调节行为的杠杆作用不同。在税率设计上，若设定排污税的应纳税额等于消除环境负外部性所造成的成本，就能够在理论达到环境保护的最佳效果。对环境保护来说，污染的末端治理成本远远高于环境污染的预防成本。合理的税率设置是排污税能否对排污行为产生刺激作用的关键。因此，适当提高排污税的税率有利于刺激企业的排污行为，将减少污染物排放的重心从污染的末端治理转移到污染的预防上来。

（2）碳税

我国开征碳税的必要性主要表现在三个方面：其一，我国是《联合国气候变化框架公约》的签署国，目前我国二氧化碳排放量已经超过美国和欧盟的排放量总和，是名副其实的碳排放大国。开征碳税有利于我国实现减碳减排的国际承诺，树立大国形象。其二，碳排放的主要来源是对煤炭、汽油和天然气等化石燃料产品的燃烧，开征碳税有利于加快转变我国经济发展方式，促进企业向清洁绿色生产方式转型。其三，近年发达国家陆续开征碳税，从提升国际竞争力的角度来看，开征碳税有利于我国取得国际环境规则创制的主动权。

碳税的征收最终反映到化石燃料的消耗上，现行消费税对于成品油征税，而资源税对于煤炭、原油和天然气征税，这些能源燃烧都是二氧化碳的主要来源。碳税的征税对象应覆盖排放二氧化碳的主要产品。开征初期可实行低税率，减小因开征碳税给化石能源使用者带来过重的负担，同时也减少我国开征碳税的阻力。因此，我国应择机增加碳税税目，充实环境保护税法的税目体系。

2.第二阶段确定税目：污染产品税和生态保护税

（1）污染产品税

污染产品的来源包括工业生产、农业生产和居民生活等多方面。在工业生产中，发达国家普遍对煤炭和电力产品征税。煤炭是我国能源消耗的主要产品，我国工业生产和生活的能源结构均以煤为主，煤烟型污染是造成我国大气污染的主要原因。我国电力行业发展迅速，电力生产依靠大量的煤炭燃烧。目前我国节能减排的任务艰巨，可将这两类产品纳入污染产品税的征税范围。在居民生活中，大量被随地丢弃的塑料包装废弃物形成了“白色污染”，对环境造成极大地破坏。塑料包装制品使用范围很广，但回收率很低且一旦丢弃很难降解，对塑料包装产品征收污染产品税，能促进消费者在生活中使用其他环境友好的可代替品，从而减少塑料制品的使用。电池类产品含有大量有害物质，在生产过程中易给环境造成危害，生活中使用的电池大多是一次性电池，回收率很低，一旦随意丢弃会造成环境危害。“双高产品”名录中的涂料类产品中也含有大量有毒有害物质，通过对涂料类产品征税，鼓励人们在生活中选择使用环保的涂料产品。在农业生产中，农药化肥的泛滥使用，同样给环境造成很大的危害。且泛滥的农药化肥不利于农作物绿色有机生长，危害环境的同时也损害人体健康。

因此，从环境保护需要和税收征管技术的可行性两方面考虑，开征污染产品税初期，拟确定适合征税的污染产品，包括煤炭、电力产品、塑料包装制品、农药化肥等环境污染产品。现行消费税征税范围中的电池、涂料和木质一次性筷子、实木地板等也属于污染产品。实际上，若没有环保、节能的替代品出现，对高能耗和高污染产品征收消费税只会增加消费者的负担，难以实现环境保护的目的。考虑到与现行消费税征税范围可能存在的重合，建议开征污染产品税初期拟选择消费税中未包含的且符合纳入污染产品税范围的污染产品，后期再将现行消费税中易对环境造成危害的电池、涂料、木质一次性筷子等从消费税中剥离，纳入到污染产品税的征税范围中，完善污染产品税的征税范围。

（2）生态保护税

生态保护税是指对自然资源开发利用的行为征收的一种税。目的是为了将自然资源开发利用的环境外部成本内部化。我国环境保护税立法中，注重对环境污染的预防和治理，生态补偿的理念普遍缺失。而其他环境保护相关税法中，与资源调节密切相关的资源税法的立法目的，主要在于调节资源级差收入，环境保护只是它的次位目的。目前我国资源税的征税范围仅包含七类不可再生的矿产资源，范围过于狭窄，并且因为资源税性质的特殊性，它以销售数量和自用数量为计税依据，无法体现开采和利用自然资源时对环境造成的破坏程度和对资源造成的浪费两项环境负外部性成本。因此，很有必要在环境保护税法中增设生态保护税税目，促进资源的有效利用，降低资源开采和利用对环境造成的危害。

生态保护税的征税对象，是对矿产资源、水资源、森林资源、草原资源等自然资源的开发和利用行为。纳税人是开发和利用上述自然资源的单位和个人。计税依据可分类制定，矿产资源和水资源通过开发和利用的具体量来计算，森林资源、草原资源可按资源利用的面积作为计税依据。除此之外，还可以考虑依据矿产资源的不同种类、森林资源保护区的不同级别区分设置税率。

（二）增强环境保护相关税法的环境保护属性

（1）消费税环境保护属性的增强

在资源节约和环境保护政策下，我国消费税进行了多次阶段性的改革。虽然随着消费税的不断调整其环境保护职能渐渐突显，消费税作为增值税的补充，其最主要的目的仍表现为财政收入。依赖消费税将其征税范围扩充至包含所有高能耗、高污染产品来实现环境保护目的是不现实的。因此，建议在我国《环境保护税法》中增设污染产品税税目。同时，结合我国实际情况，科学合理地选择污染产品的征税范围。

我国消费税中已有对污染产品征税的税目，比如对高档、高耗能的游艇征税，对成品油征税，对造成森林资源破坏的木质一次性筷子、实木地板征税等。协调消费税与环境保护税之间的关系，主要从两个方面入手：第一，调高征税范围中污染产品的税率，目前消费税中对于烟花爆竹、木质一次性筷子等污染产品的税率偏低，应该适当调高对污染产品的税率。第二，通过设置差别税率引导绿色消费，比如对汽油征消费税时，通过对子目进一步细分为含铅汽油和无铅汽油，区别设置税率，更好地发挥消费税环境保护的调节作用，鼓励消费者选择环保能源。开征污染产品税后还涉及到消费税中某些税目要调整，将污染环境的消费品由消费税类调整到环境保护税中污染产品税目。这是污染产品税和消费税有效衔接的关键。

（2）资源税环境保护属性的增强

首先，要扩大资源税的征税范围。基于现在自然资源面临的严峻形势，资源税也承载着资源节约和环境保护的职责。除了原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他金属矿原矿和盐这七类不可再生的矿产资源外，还应该将森林资源、水资源、土地资源、草原资源等自然资源的开发和利用也纳入到资源税的征税范围中，实现全面保护资源、有效优化资源配置和提高资源利用效率的目标。其次，适当调整资源税的税率，从源头遏制企业对资源的过度开发和利用，实现保护自然资源的目的。再次，增加资源税中的税收优惠措施，对资源绿色开采和资源有效利用的行为给予优惠，鼓励企业在资源开采和利用过程中节约资源、减少环境污染。

（3）其他税法环境保护属性的增强

增值税中与环境保护相关的税收政策比较零散，对增值税环境保护属性的加强，要将税收优惠措施适当扩大到有助于环境保护的产品、服务、无形资产的销售。从目前立法的趋势来看，通过税收激励措施实现环境保护和资源节约是我国目前政策和立法的导向。我国增值税中可增加对城市废物垃圾处理厂和城市污水处理厂免征增值税的规定，对使用节能环保生产设备的企业给予相应的税收减免，对有利于环保和节能设备生产的企业给予相应的税收优惠。其次，对于增值税中有关环境保护税收激励的力度还应加大。增大对不可再生资源综合利用和废旧物资回收利用的税收优惠。

企业所得税环境保护属性的增强主要表现为扩大税收优惠范围，包括对研发环保产品和有偿转让环保技术的企业所得，给予免征或减征企业所得税优惠。企业为支持环保事业、环保工程和环保技术提供的捐赠，应同慈善捐款一样可以在税前扣除。

车船税中环境保护的税收优惠政策覆盖面应该更宽一些。对于公交车辆等更利于环境保护的公共交通工具，给予税收减免政策，以减少私家车出行的数量。对于采用太阳能、电能等节能环保的新型环保车船，给予更多的税收优惠。

城市维护建设税作为一类附加税，在环境保护方面也发挥着特定的作用。通过明确税收专款专用于城市环境保护，发挥城市维护建设税在城市环境保护中的作用。适当提高城市维护建设税的税率，可增加用于城市环境保护的专用资金。

（三）协调环境保护税法与环境保护相关税法之间的关系

1.以立法目的序位作为环境保护税法与环境保护相关税法分界的基准

在环境保护税法体系优化的过程中，基本思路是以立法目的序位作为划分环境保护税法与环境保护相关税法之间的界线，在立法过程中序位靠前的目的优先于序位靠后的目的实现。在税制设计中，若对某一具有环保意义的征税对象征税，既可以列入环境保护税实现，也可以列入消费税实现，还可以由资源税规制时，就看其立法的首要目的如何。若该制度的首要的目的在于环境保护，那首先应当考虑将其纳入环境保护税法之中。若该制度以增加财政收入为主要目的，环境保护只是其伴随的次要目的，则考虑将其融入消费税法或资源税法之中。在立法目的引导下，环境保护税法与环境保护相关税法恪守自身的目的序位，避免在环境保护过程中出现越位和缺位现象。

2.以环境保护税的征管技术作为协调关系的辅助措施

从环境相关税的立法目的看，环境保护是它们的共同目的。这就意味着在一定程度上，环境保护税、资源税与消费税往往可以相互替代。在环境保护方面，环境保护税、消费税、资源税都能纠正环境的负外部性，它们的区别在于纠正外部性的侧重点不同。面对环境保护税法与环境保护相关税法之间这种相互替代关系，协调环境保护税法与环境保护相关税法之间的关系时，一方面需要考虑立法目的序位，另一方面则要考虑环境保护税的征管技术。

[1]张文显.法理学[M].北京：高等教育出版社，2007：98.

[2]李桂林,徐爱国.分析实证主义法学[M].武汉：武汉大学出版社，2000：180.

[3][德]卡尔·拉伦茨.法学方法论[M].陈爱娥,译.北京：商务印书馆，2004.

[4]黄茂荣.法学方法与现代民法[M].北京：法律出版社，2007.

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责任编辑：杨 炼

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1009-3605（2017）05-0077-06

2017-05-31

1.刘继虎，男，湖北沙洋人，中南大学法学院教授、博士生导师、法学博士，主要研究方向：财税法；2.罗之凡，女，湖南郴州人，中南大学法学院硕士研究生，主要研究方向：财税法。