供给侧改革下采矿业会计准则制定的国际经验借鉴*

安徽三联学院 袁良荣 范莹莹

供给侧改革下采矿业会计准则制定的国际经验借鉴*

安徽三联学院 袁良荣 范莹莹

在整个行业连续四年大幅亏损、产能严重过剩之际，采矿业已成为我国供给侧改革的重点行业。为了发挥会计准则的资源配置效益，我国采矿业会计准则的制定已迫在眉睫。在我国当前经济环境及制度背景下，本文通过对FASB、IASB、AASB采矿业会计准则制定情况进行比较、评析，再根据我国的实际情况，提出制定我国采矿业会计准则的相关建议。

供给侧改革 会计准则 采矿业会计 采矿业

一、引言

2013-2016年间，我国煤炭、石油、天然气及铜、铁等有色金属自然资源开采业亏损面达到了80%，产业利润大幅下降，至2016年底，整个矿产资源开采业（采矿业）的生产价格指数（PPI）连续4年负增长，PPI下降比例占工业企业的78%以上，产能严重过剩，成为我国供给侧改革的重点行业。去产能，去库存，去杠杆，降成本，无一不是采矿业供给侧改革的迫切需求。然而“发挥市场在资源配置中的决定作用”，前提是采矿业能够向社会提供高质量的会计信息，通过信号传递及市场自由价格机制，引导资本流动及投融资决策，从而促进矿产资源资本市场的有效配置。然而，我国至今尚未制定出统一的采矿业会计准则，各类矿产资源开采企业会计核算没有统一的规范，同业不同公司间会计信息横向不可比，如石油天然气开采执行我国2006年颁布的《企业会计准则—石油天然气开采》（CAS27），煤炭开采执行1991年原能源部颁布的《煤炭工业企业会计核算办法》，有色金属开采执行的则是1993年颁布的《企业会计制度》和2006年颁布的《企业会计准则》。可见，制定统一的采矿业会计准则，减小会计计量偏差，提高会计信息披露质量，削弱信息不对称，促进资源有效配置是采矿业供给侧改革的必经之路。

与此同时，国际资本市场一体化态势逐步形成，世界各国投资者对会计这一国际商业通用语言迫切要求在全球范围内实现“规则统一，信息可比，决策有用”。会计准则的国际趋同已成为世界各国会计国际化的必然选择。所以，我国在制定采矿业会计准则的同时要充分借鉴国际采掘业会计准则的制定经验，为此本文在分析美国财务会计准则委员会（FASB），澳大利亚会计准则理事会（AASB），国际会计准则理事会（IASB）和我国CAS27关于采矿业会计准则建设研究成果的基础上，为我国采矿业会计准则的制定提供了可供参考的建议。

二、我国采矿业会计准则制定的现状

我国采矿业会计准则研究起步较晚，1999年财政部将“石油天然气会计问题研究”作为重点研究课题向社会公开招标标志着我国采矿业会计准则的研究开始启动。2006年我国颁布了《企业会计准则27号—石油天然气开采》（CAS27）规范了油气企业从事矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和信息披露，实现了与国际财务报告准则（IFRS6）的充分协调与趋同，但只局限于石油天然气开采领域，并不包括非油气矿产资源的开采。

目前，我国采矿业仍没有制定统一的会计准则，石油天然气开采执行CAS27，煤炭开采执行1991年能源部颁发的《煤炭工业企业会计核算办法》及《煤炭工业企业成本管理办法》，这两个《办法》带有浓厚的计划经济色彩。有色金属开采执行1993年的《企业会计制度》和2006年的《企业会计准则》及部分单独规定。可见，不论是我国供给侧改革宏观经济政策的实施，还是会计准则的国际协调与趋同，我国采矿业会计准则的制定及趋同已到了刻不容缓的地步。

三、国际采矿业会计准则制定情况

（一）美国财务会计准则委员会（FASB）的研究情况采矿业会计问题的研究上，美国起步最早。从20世纪初开始，美国的会计理论界与实务界就开展了石油天然气会计问题的研究，随着研究成果的不断成熟、系统和深入，美国逐步形成了石油天然气会计规范，并制定了一系列相关的会计准则，对世界各国乃至IASB制定采矿业会计准则都产生了巨大而深远的影响。只是美国会计界的研究范围一直局限于采矿业中最为特殊的流体矿产资源—石油天然气开采会计的一些具体操作问题。经过长达半个多世纪的研讨与修订，美国石油天然气会计准则的研究成果主要有：明确规范石油天然气开采矿产资源权益的取得、勘探、开发和生产等上游阶段的主要会计问题；成果法与完全成本法两种资产计价模式并存；开发、勘探成本的费用化或资本化；资产后续计量；放弃矿区的处置；会计信息披露等。虽然美国是最早研究采矿业会计准则的国家，但美国的研究只局限于石油天然气，没有涉及固体矿藏的开采。

（二）国际会计准则理事会（IASB）的研究情况国际会计准则委员会（IASC）早在20世纪中期就组织专家对采矿业会计问题进行了一系列研究，并于2000年11月发布了《采掘行业问题报告》，为采矿业通用会计准则的制定做出了有益的前期探索。2004年12月改组后的IASB发布了《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探与评价》（IFRS6），首次对采矿业主体发生的矿产资源勘探与评价成本的会计处理进行规范。但由于受研究时间和范围所限, IFRS6只涉及了采掘活动中的勘探与评价阶段，属于一项过渡性准则。关于IFRS6的基本内容见下表1，2。在采矿业会计准则制定的问题上，IASB的最终目标是开发一项全球趋同的矿产资源国际财务报告准则以代替当前的IFRS6。在IFRS6发布后，IASB对采矿行业会计问题研究项目组加大了研究支持力度，并在储量/资源定义、计量、确认及信息披露方面均取得了一些最新研究成果，为世界各国采矿业会计准则的制定、协调和趋同提供了理论支持。2010年4月，IASB向全球发布了《采掘活动》征求意见讨论稿，其中将“采掘业和石油天然气行业的采掘活动是否采用统一的会计处理和披露模式”提上日程。从IASB的研究成果和进程来看，国际采矿业会计准则协调的范围已从石油天然气开采延伸到了整个矿产资源开发行业，这对于采矿业国际通用会计准则的制定具有重大的战略意义。

（三）澳大利亚会计准则委员会（AASB）的研究情况澳大利亚这个被誉为“坐在矿车上”的国家，早在20世纪末就已独立完成了具有本国特色且体系较为完整的采矿业会计准则体系建设。如AASB发布的《澳大利亚会计准则第1022号—采掘行业会计》（AASBl022）和澳大利亚会计研究基金会（AAS）发布的《澳大利亚会计准则第7号—采掘行业会计》（AAS7）。这些准则都从勘探开发成本的确认、计量，废弃成本的处置、摊销和收入确认等方面进行了一系列的会计规范。

澳大利亚是会计准则国际趋同的忠实追随者，自IASB宣称制定“采掘业全球会计准则”以来，一直热衷于“制定一套单一的、国际上可接受的会计准则，该准则能在澳大利亚和全球其他地区使用，从而使澳大利亚获益”。于是在IASB发布IFRS6的同时，为了与国际会计准则趋同AASB也发布了《澳大利亚会计准则第6号—矿产资源的勘探与评价》（AASB6），以取代原发行的AASBl022和AAS7。AASB6与IFRS6比较如表1所示。

表1 《AASB6》与《IFRS6》比较

由表1、表2可见，IFRS6和AASB6都是在会计准则国际趋同的背景下为了增强采矿业会计信息的国际可比性而制定的。但澳大利亚在追求会计准则国际趋同的同时，始终不忘坚持本国采矿业会计原有的特色——权益区域法。AASB6通过在IFRS6基础上增加了十八段带“澳（Aus）”字的段落来保留澳大利亚采掘业会计原有的特色。

表2 《AASB6》与《IFRS6》比较

但从另一个层面来看，AASBl022和AAS7是澳大利亚独自制定的内容和体系均较为完整的采矿业会计准则，分别适用于不同类型的采矿业会计主体，为了与IFRS6趋同而被AASB6所代替，这种情况下的趋同也会给澳大利亚带来一定的影响。现就AASB6与AASBl022、AAS7的基本内容进行简单的比较分析，见表3。

表3 《AASB6》与《AASBl022》、《AAS7》比较分析

由表3可见，虽然AASB6实现了与IFRS6的趋同，但AASB6的准则内容和规范范围都不及AASB1022和AAS7。尤其是AASB6所规范的范围只涉及了采掘活动的勘探与评价阶段，这会使得同一采掘主体在不同的采掘阶段执行不同的会计准则或制度。可见，为了帮助本国采矿业公司在国际资本市场上筹集资金，澳大利亚不惜重新颁布准则或对现有准则进行大规模修订，实则是国家利益至上宗旨的体现。

四、我国采矿业会计准则制定建议

（一）国际趋同与维护国家利益兼顾为支持我国采矿业企业顺利进入国际资本市场，我国必须加快采矿业会计准则国际协调与趋同的步伐。但会计准则具有经济后果，我们要理性看待趋同带来的利益和风险,不能一味地向国际会计准则靠拢。因为我国经济全球化的程度与发达国家还存在很大差距，会计环境也具有中国特色，故在采矿业会计准则国际协调与趋同的过程中要根据我国的具体情况权衡利弊，充分维护国家利益。正如澳大利亚在积极推出AASB6的同时也提出了IFRS6能够满足澳大利亚市场的要求，并且在IFRS6的基础上增加了十八段带“澳（Aus）”字的段落来保留澳大利亚采矿业会计准则原有的特色。最后，趋同并不等于等同，在采矿业会计准则国际趋同的过程中，我们必须在充分考虑我国现实会计环境的基础上，遵循求同存异的原则，因循我国市场经济发展的步伐渐进而行，逐步建成与我国特殊会计环境相适应的具有中国特色的采矿业会计准则。

（二）组建采矿业会计准则制定机构正如新加坡现有的会计准则制定机构——公司披露与治理委员会，其专家团成员来自社会各界代表一样。我国采矿业会计准则的制定成员也应具有广泛的代表性。我国应建立以会计界专家为主体，采矿业会计实务专家为补充，相关行业专家为参考的采矿业会计准则研究机构，专门负责采矿业会计准则的制定及国际协调问题，力求使我国的采矿业会计准则具有理论先进性、方法科学性和实施权威性。同时，在全国范围内遴选一批具有国际水平的会计专家翻译和解析国际会计准则及其他国家高质量准则，把握世界采矿业会计准则变革的动向，为广大采矿业会计从业人员积极参与准则制定提供学习和借鉴的机会，为准则制定中的“百家争鸣”提供智力支持。确保采矿业会计准则能够更好地反映我国采矿业会计的特点，具有典型的行业代表性。

（三）充分借鉴FASB的研究成果会计准则国际趋同已是大势所趋，采矿业会计准则当然也不例外。可趋同不能一蹴而就，需要先以几个国家相对完善的采矿业会计准则为基础逐步沟通协调先实现区域趋同，进而推至全球，实现全球统一的采矿业会计准则。在美国的主导下,IASB的改组方案“充分”体现了美国等西方发达国家的利益,所颁发的IFRS6也较多地体现了美英等国家会计标准的特点和内容。IASB近期制定的会计准则也更多地考虑了发达国家的一些做法。可以预见IASB将来发布的《矿产资源国际财务报告准则》也将在很大程度上受美国石油天然气会计准则的影响，所以我国在研究采矿业会计问题时，务必要充分学习和借鉴美国相关会计准则，如《FAS19石油天然气生产公司的财务会计与报告》、《FAS69关于石油天然气生产活动的披露》和《FAS157公允价值计量》等。

（四）建立采矿业会计准则执行监督机制没有规矩不成方圆，立了规矩有没有遵守需要监管机制来进行监督，所以在制定统一的采矿业会计准则过程中，为了增进国际趋同的速度和质量，我们需要完善会计监管体制和机构，建立健全的采掘业审计、监督体系。首先，组织高水平会计理论和实务专家对采矿业会计工作实务进行指导，以协调和规范采掘行业财务会计行为。其次，以高素质的注册会计师为首，采矿业工程专家为协助，组成审计监督小组，对采矿业会计规范的执行效果进行监督，促进国内采矿业会计准则的早日制定。再次，完善会计法制体系建设，从法制层面加强会计监管。对不遵守会计规范和提供严重虚假会计信息的企业和单位负责人严肃查处，确保行业会计规范的有效执行。最后，成立采矿业会计问题的协调机构，对国内采矿业会计规范的应用进行专业解释和实务指导，使解释和指导更具专业性、权威性和前瞻性。同时根据我国国情寻求我国采矿业会计准则与国际采矿业会计准则之间的本质差异,再对不适应我国会计环境的准则具体内容进行调整或协调，以及对我国采矿业特殊会计问题进行应急处理等，确保不因中外准则差异而对我国采矿业企业产生重大的经济影响。

我国现有的市场经济体制还不完善，市场交易本身虚假或不真实，造成会计信息失真，采矿业企业股市动荡。因此，在制定和执行统一的采矿业会计准则过程中，我国需要不断完善市场环境，规范企业行为，转换企业经营机制，为推进采矿业会计准则的制定创造良好的经济环境。

*本文系安徽省人文社会科学项目“绿色发展理念下企业环境信息披露研究”（项目编号：SK2016A0340）、安徽三联学院校级科研基金重点项目“循环经济模式下的安徽省采掘业社会责任会计信息披露研究”（项目编号：SKZD2017009）阶段性研究成果。

［1］汪祥耀、邓川：《主权国家会计准则与国际财务报告准则趋同的经验及启示——以澳大利亚为例》，《会计研究》2005年第1期。

［2］吴杰：《采掘行业会计准则制定的国际比较及对我国的启示》，《中国石油大学学报》2006年第2期。

［3］许家林、王昌锐：《资源开发行业会计准则的建设问题——基于对FASB及IASC研究动态的分析与思考》，《中南财经政法大学学报》2004年第5期。

［4］吴杰、吉寿松：《IASB采矿业会计研究项目的最新进展》，《中国石油大学学报》2008年第4期。

［5］夏菁：《采矿与油气勘探行业采掘活动准则趋同的原因解析》，《黑龙江科技信息》2010年第31期。

［6］董淑兰、陈美茹：《上市公司环境会计信息披露中存在的问题和对策——来自采矿业的年报数据》，《中国农业会计》2013年第1期。

［7］程宏伟、喻上坤、彭茜：《澳大利亚矿业税改革及其影响研究》，《价格理论与实践》2016年第11期。

［8］王峰：《世界主要矿业资产评估准则比较研究》，《中国资产评估》2012年第10期。

［9］袁良荣、范莹莹：《供给侧改革下我国〈非油气矿产资源开采会计准则〉制定建议》，《科技经济市场》2017年第1期。

［10］吴杰：《采掘行业会计准则制定的国际比较及对我国的启示——基于对AASB6与IFRS6的趋同分析》，《中国石油大学学报》（社会科学版）2006年第2期。

［11］吴寿元：《石油天然气开采会计准则对矿业企业审计的影响》，《中国注册会计师》2008年第3期。

（编辑 张芬）