论我国纳税人权利保护法的制定

当前，我国在进入新一轮税制改革的同时，纳税人权利保护也迎来了一个重要的发展机遇，并将贯彻于新一轮的税制改革之中。虽然我国纳税人权利保护立法已取得了不少成果，但这样的一种进步目前还仅仅体现在量上，并没有反映纳税人权利保护质的变化。因为这种税收立法的进步，更多地源于立法者对中央或上级部门决议或政策的执行，而非源于对税收立法具有约束力的税收基本法律的遵循，因此进步不仅有限而且不稳定。目前我国还仅在《立法法》中明确税收法定原则来约束、规范税收立法、执法等涉税活动，对于促进纳税人权利保护质的进步显然是不够的。因此，在新时期有必要论证这样一项重要议题：我国应否遵循目前国际上对纳税人权利保护进行专门立法的发展趋势。

为此，本文将围绕我国为什么要制定纳税人权利保护法、制定怎样模式的纳税人权利保护法以及该法应当规定哪些重要内容等问题进行系统阐述。

税法体制中的纳税人权利保护问题与挑战

当前我国在纳税人权利保护方面依然存在严重的问题并将面临新的挑战：

第一，税法形式内容上的问题与法律确定性的不足。这里所指的税法形式内容上问题主要涉及税法制定、解释等权力的行使以及由此形成的税收法源体系和规则本身的问题，不涉及税法具体的实质内容。具体体现在：1.税收法源位阶不高、政府立法权过大；2.税收立法赋予政府过大的自由裁量权；3.税法碎片化、缺乏稳定性；4.税法规则的不清晰和不明确；5.拟制性规范大量使用。前面两个方面以及第五个方面主要反映了政府在税法规则制定和解释方面拥有着不受有效限制的权力，严重损害了课税民主性。余下两个方面则主要反映了税法体系、规则本身存在的问题，而这导致纳税人在寻求、认识可适用性的税法规则方面的困难。为此，问题又进一步体现为纳税人法律确定性利益的损害，即作为税法应用的相对人，纳税人对自身事实或行为的税收法律后果很难准确预见，或者说，纳税人对自身权利是否应当得到应用很难预见。而法律确定性是法治的一项基本要求，在一定程度上必然存在于税收法定原则应用下所塑造的税收体制中。

第二，税法实质内容上的问题与课税公平性的不足。除了在税法形式内容上，我国在税法实质内容上也存在诸多问题，而相关问题在很大程度上又源于上述税法形式内容上的问题。具体体现在：1.税制结构以间接税为主体税种；2.人所得税再分配功能缺失、增值税纳税人税负偏重等税种实体法不完善；3.税收征管法中的纳税人权利立法不完善。以上三个方面税法实质内容上的问题，反映了我国在税法制定中对国库主义的强调以及过于偏重效率价值。首先，总体而言，税法体制没有很好地体现公平价值，税法重要的财富再分配功能无法得以实现，同时纳税人享受公平课税的基本权利也无法得到保障，导致税负分摊不公。其次，纳税人在实体法和程序法中的具体权利存在的诸多不完善与课税公平性的不足紧密相关，这也使得纳税人在面对征税部门课税权力时处于弱势地位。

第三，主要建立在管理理念基础上的征纳关系。我国目前税收征纳关系仍主要建立在管理理念基础上，不仅落后于西方国家服务的征纳理念，也与我国当前经济、社会发展的需要不相符合。具体体现在：1.规范征纳关系的《税收征收管理法》以“管理”来命名该法，从税收征管法的名称就可以发现我国在征纳关系中的管理理念，考虑到这是一部人大制定的法律，使得管理理念更是有了法律依据。2.税法赋予政府及其征税部门更大的课税权以及纳税人相关权利的不足。关于后者，例如，诚实推定权的缺失，修正申报权的缺失，以及税务争议和解、调解制度在税收征管法中未明确规定。3.在征税的实践中，征税部门不按税法进行征税。例如，我国存在“区域优惠政策内容过滥、形式过多、种类过杂、‘政出多门’等混乱局面”。再如，我国长期存在按指标征税。

第四，税制复杂化与纳税人义务、负担加重带来的挑战。考虑到新一轮税制改革的内容，我国纳税人权利保护除面临上述三大方面的问题外，自然人纳税人权利保护还将面临一系列新的挑战，这也使得我国纳税人权利保护所面临的问题更为严峻。相关的挑战可以分为以下两个方面：

1.税制将变得更为复杂。以个人所得税改革为例，我国个人所得税改革将以综合与分类相结合的所得税制为方向，并将废除费用“一刀切”扣除而实行差别扣除，辅之以家庭申报和年申报制度。

2.纳税人协力义务和负担将加重。例如，当前税收征管法修订的一大内容便是加强征税部门对自然人的征管能力。为此，在纳税人自行申报制度的基础性地位将被明确以后，自然人纳税人的协力义务将变得越发繁重，同时，纳税人识别号制度、税务检查、税收保全和强制执行措施也将覆盖自然人。

完善纳税人权利保护立法视域下的专门立法

为论证如何完善纳税人权利保护立法，尤其是为何需要以及如何制定专门立法，有必要先阐明造成我国纳税人权利保护现有问题的主要原因。简单而言，原因在于过于偏重国库主义以及税收宏观调控功能背景下的政府及其征税部门“任意”、“专断”的课税权，换言之，政府及其征税部门的税收立法、执法以及税法解释的权力缺乏有效的制约。具体而言，主要包括以下三方面：1.人大介入的缺失；2.司法介入的不足，尽管对于政府课税权的制约，司法本应当发挥重要的作用；3.纳税人权利保护立法本身的不完善，这也是本文重点阐释的内容。关于第三方面的原因，有必要先明确纳税人权利的范围。纳税人权利可以分为四类：第一位性法律权利，即由宪法、超国家法律（例如国际条约）、法律（指税收程序法以外的法律）所保护的权利；第二位性法律权利，即由税收程序法所保护的权利；第一位性行政权利，即由条例等行政规范性文件所保护的权利；第二位性行政权利，即由征税部门发布的指南等不具有法律约束力的文件所保护的权利。与这四类纳税人权利范围相对应，纳税人权利保护立法也需要从这四方面进行构建和完善。不过，首先是我国在纳税人第一位性法律权利的立法方面存在明显不足，而能有效制约税收立法、税法解释等活动的也主要是这一类立法。这类立法的不足在某种程度上“促进”了人大、司法介入的缺失。那么，这类立法到底存在怎样的不足？对此，需要从我国的宪法谈起：

第一，宪法对纳税人基本权利的原则性规定的缺乏。虽然我国宪法规定了公民平等权、财产权、生存权、自由权等基本权利，纳税人在课税的过程中亦享有，但是缺乏对纳税人课税同意权和课税公平权这两项基本权利的原则性规定。

第二，法律对宪法性税法基本原则具体化规定的不足。我国纳税人权利保护的问题在很大程度上表现为税收法定原则和量能课税原则在执行中相关具体内容的违背，这与法律对这两项原则的具体化规定不足有着紧密关联。1.关于税收法定原则，与第一部分我国纳税人权利保护第一大方面的问题以及将面临的挑战相对应，在法律中尚缺乏的税收法定原则具体化规则包括但不限于以下内容：（1）政府税收规则制定权需要受到严格限制；（2）税法规则应当清晰、明确和可获知性。2.关于量能课税原则，与第一部分我国纳税人权利保护第二大方面的问题以及将面临的挑战相对应，在法律中尚缺乏的量能课税原则具体化规定包括但不限于以下内容：（1）构建以直接税为主的税制结构，且税制整体符合累进标准；（2）个人和家庭最低生活保障费用不得课税；（3）原则上根据纳税人真实的捐税能力课税（这有助于限制拟制性规范和推定课税的使用）；（4）税收优惠在必要的范围和特定的条件下使用，不得过度；（5）引入针对所有税种的一般反避税规则，同时限制反避税权力的使用。

第三，法律对一般法律原则在税收领域应用规定的缺乏。税法是我国法律体制的有机组成部分，法律体制中的诸多一般法律原则可以也应当应用于税法。不过，相关一般法律原则在税法中的应用在我国目前并不尽人意，我国纳税人权利保护所面临的问题很大程度上即反映了相关一般法律原则的未遵守，而这主要源于这些一般法律原则在税收领域仅仅是作为非正式的法律渊源。我国属于大陆法系国家，将这些一般法律原则在税收领域成文法化无疑更能有效发挥其对税收立法等税收活动的约束力。那么，哪些一般法律原则应当但尚未通过税收法律予以明确规定？对此，包括但不限于以下这些原则：1.法律确定性原则；2.法律溯及既往禁止原则；3.诚信与信赖利益保护原则；4.权利滥用禁止原则。

以上我国纳税人权利保护问题产生的三方面原因，从集中于税法本身以及可行性及其难易程度的角度，无疑需要着力解决第三方面原因。同时不可忽视的是，纳税人权利保护立法的完善亦可以倒逼人大、司法介入（以限制政府的课税权）。据此，接下来我国应当如何来完善纳税人权利立法？

总体而言，我国纳税人权利保护立法需要从三个层面来完善，除上述已分析的在宪法层面明确规定税收法定原则和量能课税原则，在法律层面明确规定这两项宪法性税法基本原则的具体化规则和相关一般法律原则外，还包括在税种法和税收程序法中引入或完善扣除权、抵扣权、事前裁定权、救济权等具体权利。不过，为从更深层次、全面解决我国纳税人权利保护问题和挑战以及追求全方面约束课税权力实施的效力，显然更需要从前面两个层面对我国纳税人权利保护立法进行完善，而不是在第三个层面如同打补丁般地进行具体权利的完善。换言之，我国当前更需要为纳税人提供全新、升级的用于抵御课税权侵犯的屏障。事实上，前面两个层面立法的完善是第三个层面立法完善的基础，没有前面二个层面立法的完善，第三个层面立法完善将难以尽善尽美。至于前面两个层面，考虑到涉及宪法修改，应当说第一个层面立法的完善难度要更大一些，同时，即使第一个层面的立法完善无法实施，如果第二个层面立法得以完善，亦能在很大程度上弥补第一个层面立法的不完善。因此，我国当前纳税人权利保护立法的完善需要着重关注第二个层面。

那么，我国应当如何在第二个层面实施立法的完善？可能的路径有三条，即修订现有的税收征管法、制定税收通则法和制定纳税人权利保护专门立法。不过，首先可以排除的是第一条路径，原因也显而易见：1.税收征管法并不规范纳税人第一位性的法律权利；2.作为程序法，税收征管法并不能有效约束税收立法活动，尤其是在实体税法层面；3.我国目前税法存在的碎片化和缺乏稳定性的问题，特别需要通过税法法典化来解决，而制定税收通则法或纳税人权利保护专门立法不仅有助于解决税法碎片化和缺乏稳定性的问题，也是我国税法法典化的关键一步。

关于后两条路径，应当认为两者都可以完成第二个层面立法的完善，但我国采取后者可能是现阶段更为明智的选择，理由如下：1.相比于对纳税人权利保护专门立法，税收通则法难度和复杂性无疑更大，我国在十几年前曾将税收通则法提上立法议程，学界进行了广泛的呼吁和热议，但最终搁浅；2.纳税人权利保护专门立法亦可以部分发挥税收通则法的功能；3.专门针对某类弱势群体利益的保护实施立法，我国已经有先例，即1993年《消费者权益保护法》；4.对纳税人权利保护制定专门立法，也是许多国家和地区的共同做法，具有可借鉴的域外经验。

纵观域外经验，可以发现域外纳税人权利保护专门立法呈现以下特点：英美法系国家更多地采取纳税人宪章的模式，主要通过征税部门制定的规范性文件来宣示纳税人的权利，而大陆法系国家更多采取纳税人权利法案的模式，主要通过立法机关制定的法律既宣示纳税人的权利也以更有力的法律效力约束税收立法等税收活动。对此，需要明确几点。1.英美法系国家之所以通常采取第一种模式，与这些国家宪政（有助于保护宪法上的纳税人基本权利）以及作为判例法国家司法审查、监督的发达有着紧密关联。2.大陆法系国家之所以通常采取第二种模式，主要因为这些国家是成文法国家，法典化程度高，包括在税法领域。同时大陆法系国家具有“用权利概念作为核心表达工具、抽象推理演绎而成法典秩序”的传统，而纳税人权利保护法案是税法法典化的重要内容。3.德国和法国作为最发达的大陆法系国家代表，之所以没有制定专门的纳税人权利保护法案，是因为这些国家的宪政也很发达，同时都已经制定税法典或税收基本法，对纳税人权利保护进行了完善的规定，例如德国1977年《税法典》和法国1950年《税收总法典》。当然，俄罗斯《税法典》和西班牙《税收一般法》也可以归为此类。与此相对应，意大利和我国台湾地区都尚未制定税法典或税收基本法。4.从时间上来看，意大利等国家和台湾地区制定专门的纳税人权利保护法案，相对较晚，因此可以认为第二种模式代表了当前纳税人权利保护专门立法的国际发展趋势。基于上述四点域外经验，考虑到我国作为大陆法系国家、法治发展的滞后以及税法法典化和税收基本法的缺失，不难得出我国应当采取第二种模式的结论，这也与前文基于我国国情的问题、原因、对策的逻辑分析得出的结论是一致的。

最后，作为本部分论述的结论，需要明确我国纳税人权利保护专门立法的定位，即有关立法目的：基于保护纳税人权利、完善纳税人权利保护立法的目的，我国需要制定的专门立法应超出纳税人权利宣示的作用，而是以完善纳税人第一位性法律权利为主要内容，规定宪法性税法基本原则及其具体化规则和一般法律原则等，从而有效约束包括税收立法在内的国家课税权（尤其是政府课税权）。不过，关于定位，还有以下两项相关基本问题需要进一步明确：

第一，关于专门立法《纳税人权利保护法》的名称。相比于“宪章”，选择“法”更符合我国法律命名的习惯，同时，也是彰显纳税人权利保护专门立法法律约束力的需要。此外，在选择“法”的情形下，为突出纳税人权利“保护”的目的，加入“保护”二字，也是对我国《消费者权益保护法》、台湾地区“纳税者权利保护法”等已有法律例的遵循。

第二，关于纳税人权利保护法的效力。对于行政法规及（法律位阶）以下的规范性文件，纳税人权利保护法自然具有优先的法律效力，问题在于与其他全国人大制定的税收法律相比效力是否优先。对此，需要从三个层面来理解。1.在形式层面，法律与法律之间的效力等级是相同的，因为都是由同一机关——全国人大制定的。事实上，即使制定税收通则法，按照现有法律效力等级的规定，税收通则法与其他税收法律在效力上也是同等的，不构成上位法与下位法或母法与子法的隶属关系。因此，纳税人权利保护法与其他税收法律（例如《个人所得税法》《税收征收管理法》等）在法律效力等级上是相同的。2.上述论点这并不意味着纳税人权利保护法对其他税收法律就没有影响，该法的影响主要源自其规定的内容的特殊性。具体而言，由于纳税人权利保护法用于规定宪法性的税法基本原则及其具体化规则和法律体制中的一般法律原则，该法的条款应具有规范和解释其他税法规则的价值。这不仅针对税收立法者，也针对税法解释者，尤其是后者，纳税人权利保护法中的条款应当代表着所有税收条款的解释标准。3.相对明确的是，在纳税人权利保护方面，如果纳税人权利保护法就相关内容的规则属于特别规则，就可以基于特别法优先于其他的一般法而适用。

我国纳税人权利保护法的主要内容

在论证我国需要制定纳税人权利保护法及其定位之后，本部分将就该法应当规定哪些主要内容提出建议并阐释。对此，本部分将在回应我国纳税人权利保护问题和挑战的基础上，从借鉴意大利现有宪法、《纳税人权利宪章》和台湾地区“纳税者权利保护法”这个视角来进行论述。

第一，宪法性基本原则。考虑到我国宪法尚未规定税收法定原则和量能课税原则，纳税人权利保护法应当对这两项原则以及相关具体化规则进行明确规定。

首先，税收法定原则：1.在规定税收法定原则基本条款时应修正《立法法》关于税收法定原则规定过细的问题，这与税收法律保留的相对性有所冲突，因此，税收法定原则基本条款的规定亦可规定为“税收应当制定法律，纳税人根据法律纳税”；2.在不否定政府授权立法的同时，还需要具体规定对政府授权立法的限制，以制约政府的自由裁量权；3.需要具体规定财税主管部门发布的税收通告只能解释法律原意、规范法律执行规则，禁止增加纳税人法律未规定的纳税义务。

其次，量能课税原则：1.规定“纳税人根据自身的负税能力承担税负”，作为量能课税原则的基本条款；2.具体规定税制符合累进标准；3.还需要具体规定课税不能达到（实质）没收的效果并避免对经营活动的存在、持续或合理发展造成侵害；4.在肯定推计课税的同时，应当具体规定限制推计课税的规则以及纳税人的反证权利；5.具体明确税收立法者需要审慎使用拟制性规范，不得过度、滥用，在特定的情形（不体现相同的负税能力）允许纳税人以例外的方式不按照拟制性规范进行纳税，同时，税收立法者（尤其是地方）亦不得滥用、过度使用税收优惠。

第二，规则清晰、明确和可获知性与纳税人信息权保护。首先，纳税人权利保护法需要特别规定税法规则应当清晰、明确，而相关的具体规则应当至少包含以下几方面内容：1.要求对税法条文内容进行大、小范围的分类，即在条以上再设置章、节一个或两个层级，同时，对章、节、条注明名称，标明内容的规范对象；2.借鉴意大利纳税人权利宪章第二条第二款的规定，“不以税收为规范对象的法律……不能包含税收属性的条款，除非是那些紧密地固有于该法规范对象的条款”；3.还需要明确如果纳税人的违法行为是由税法规则的不清晰、不明确所引起的，纳税人不应当受到处罚。其次，纳税人权利保护法还要规定用于确保纳税人可获知适用的税法规则的规则，以保护纳税人税收信息权。

第三，税法溯及既往的禁止与例外。首先，纳税人权利保护法需要明确规定税收规则不具有溯及既往的效力，作为在税法规则时间效力方面的一般规则约束税收立法者和税法解释者。其次，为对立法已有的错误或问题采取补救措施，作为一般规则的例外，税法亦存在溯及既往的情形。需要明确在纳税人保护法中规定的溯及既往的情形包括对规范性文件实施有权解释而形成的税法解释性规则，对于纳税人有利的税法规则，等等。

第四，诚信原则与纳税人信赖利益保护。首先，为构建平等、协作关系的新型征纳关系，纳税人权利保护法不仅需要规定纳税人诚实推定权，还需要规定征税部门在课税时应当遵循诚信原则。其次，纳税人权利保护法还应当规定纳税人信赖保护的条款。具体而言，纳税人的信赖由征税部门一项能被确定为“外观的”合法情形的行为所引起，纳税人据此调整了自身的一项行为，或者因征税部门以明确或默认的方式接受纳税人的一项行为，纳税人产生合理的信服以及对按照法律实施行为的信服，纳税人的信赖应当受保护。

第五，权利滥用禁止原则与反避税限制。为确保课税公平这一纳税人基本权利，纳税人权利保护法应当规定反避税，界定避税概念，进而引入应用于整个税法体制的一般反避税规则。此外，还需要强调以下三个问题：1.在制定反避税规则时可应用源自私法的权利滥用禁止理论，可以直接将避税命名为权利滥用；2.在对避税概念进行界定时，为了使之与合法节税相区别，必须指出避税的核心特征或构成要件，即取得的税收利益不正当、违背税法的目的；3.为防止征税部门滥用反避税权力，还需要规定纳税人合法节税权、纳税人反避税事前裁定权、征税部门反避税查定程序要求及其避税认定的举证责任等。

第六，纳税人权利保护法应当规定的其他主要内容还包括：1.正当程序原则在税法中应用；2.税收债务关系理论的应用；3.纳税人保护官制度的引入；4.税务专业司法审判机构建设。