生态环境审计法律规制现状检视与对策研究

龚利华

【摘 要】党的十九大报告中，于“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”专篇中明确提出了“改革生态环境监管体制”。虽然当前我国生态环境审计取得了一些成就，但各区域内仍然存在大量环境污染、环境资源损害等问题，这严重影响了我国生态环境的整体发展。为解决上述阻碍生态环境发展的种种问题，实现我国人与自然和谐共生的现代化建设，通过生态环境审计法律规制无疑是一种切实可行的方式。本文主要从生态环境审计法律规制的现状检视、我国生态环境法律规制的对策研究方面谈谈一点看法。

【关键词】生态环境审计；生态环境审计法律规制；对策研究

由于我国经济发展相对较落后、人们的环保意识普遍不高，我国生态环境审计法律规制起步较晚。我国近20年来，虽然颁布了一系列环保方面的法律法规，但缺乏具体明确的认可或规范。现有的《审计法》《审计法实施条例》《中国独立审计准则（1995）》等法规中，均无单独涉及生态环境审计的内容和具体实施办法。生态环境审计的权威性受到争议，缺少法律支撑。

一、我国生态环境审计法律规制现状

（一）关于生态环境审计的法律规定

我国对于生态环境审计没有专门的法律规定，我国生态环境审计是属于审计的一种。我们只能从对审计的规定中得出对环境审计的相关规定。

《宪法》第91条、第109条明确审计机关由国务院设立，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行独立审计监督。第9条第2款、第10条第5款、第26条对防治环境污染方面作出了规定。

《审计法》全面规定了审计机构、审计人员、审计内容、审计权限、审计程序以及法律责任等方面内容，第2条将国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支均归入了政府审计的范围，为我国的生态环境审计提供了最基本的法律依据。第16条授予审计机关对与环境保护相关的资金和基金的真实性、合法性进行审计监督的权利，为环境保护资金的审计提供了参考标准。第26条扩大了审计的范围，将制定《审计法》时没有考虑到的审计领域，或者当时认为没有必要单独整理出来的内容列了出来，包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。

除了宪法与审计法中对生态环境审计进行了相关的规定以外，我国人民代表大会以及人民代表大会常委制定的有关环境保护法的规范性文件中，比如说《噪声污染防治法》、《防沙治沙法》、《中华人民共和国环境保护税法》中的相关规定体现了对企业的外部审计，也涉及了生态环境审计的实施问题，不仅对环境的污染起到很好的预防、制止作用，改善了我国环境污染状况，大大提高了环境质量，同时也为管理与监督环境保护提供了法律依据。

国务院制定或颁布的调整环境关系的环境法规中《清洁生产促进法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》、《水土保持工作条例森林法实施细则》等均为政府及企事业单位承担环境保护责任提出了具体要求，为我国开展生态环境审计提供了法律支撑。

（二）关于生态环境审计的政策规定

我国对生态环境审计的管理和规范，并未形成系统，散见于部门规章与政策性文件中。2006年，《中国注册会计师审计准则第1631号一财务报表审计中对环境事项的考虑》第一次对注册会计师开展生态环境审计进行了规范与指导。2009年9月，审计署明确各级审计机关要重视资源环境审计的重要性以及紧迫性；详尽的意见内容为我国具体落实科学发展观指明了方向，为加强资源环境审计工作提供了重要方案，具有很强的可操作性，根据这个意见，各级审计机关在开展各项经济项目时，应广泛关注环境成本、环境影响，而将资源环境内容纳入需要审计的范围，对我国的生态环境审计法律制度有着积极的指引作用。2014年全国环境保护工作会议中，将建立环境审计制度作为2014年环境保护部重点改革任务之一，前后编制了《环境审计试点技术指南》和《企业环境核算技术指南》技术指南，完成《政府环境审计制度框架研究》《环境审计评价指标体系的建立和应用》《国际环境审计制度经验和案例研究》等多份研究报告，形成了总体技术框架。党的十八大，党中央高度重视生态文明建设，把绿色发展作为五大新发展理念之一。习近平总书记高度重视生态文明体制改革，明确落实领导干部任期生态文明建设责任制，实行自然资源资产离任审计。领导干部自然资源资产离任审计在党的十八届三中全会中作出明确部署。随后领导干部自然资源资产离任审计纳入完善生态文明绩效评价考核和责任追究制度中。

二、我国生态环境审计法律规制问题评析

虽然我国在推进生态文明体制改革时对自然资源资产审计也是实行了一系列的保障措施，使得生态环境审计有了较大的改善，进行试点的地方，就在很大程度上保障了生态环境审计的运行。但是现有的政策没有从根本上完善生态环境审计，从而导致了生态环境审计难以独立于政府等一系列问题，其主要体现如下：

（一）生态环境审计没有独立于政府且以政府审计为主

我國审计体制是行政模式，人事任免主要由地方领导负责。独立性权威性低。在实务中，无论是制定环境审计法律、法规，还是积极实施绿色审计，都是以政府部门为主体进行的，政府审计机关与环境管理体系中的其他部门如国家环保机构身份相同，它们的行政关系都隶属于政府，政府审计机关无法保证身份的独立。

相对而言，我国企业在内部环境审计上几乎是“零的记录”，有的企业进行的所谓与环境有关的审计，也仅仅围绕环保资金收支这条线展开，很少有企业对单位污染治理情况、治理成本与效益进行分析与评价。

我国社会审计组织由于注册会计师审计恢复的时间较晚，发展时间较短，出于多方面考虑，尚未正式涉足环境审计领域。与国外形成鲜明对比。

（二）生态环境审计授权不足

生态环境审计的法律依据为《审计法》为主体的审计法规体系，以（环境保护法》为主体的环境保护法规体系。我国现行《审计法》规定审计机关只能对国有控股企业进行审计监督，乡镇企业、外商投资企业和私营企业及其他非国有控股企业未获得授权。然而在乡镇企业和私营企业较多的地区，环境污染问题已相当严重。环境保护部门虽有监督权和处罚权，但执行的效果不彻底。

（三）生态环境审计报告不规范

目前为止，生态环境审计尚未形成系统的理论体系，且内容侧重于最基本的理论、对审计报告的研究较少，更没有准则或制度的出台。因此，目前审计人员出具的环境审计报告具有随意性和不规范性，审计报告中获取的信息受限。此外，政府环境审计报告公告制度尚未形成。社会公众难以了解审计工作的结果，不利于被审计单位环境问题的纠正，不利于社会舆论监督的形成，影响政府环境审计工作的效果。系统独立环境审计理论的缺失，使审计人员没有系统的环境审计准则作为依据，导致审计工作人员工作质量缺乏权威依据，也增大了审计风险。

（四）生态环境审计结果的执行偏软

我国早在20世纪80年代开始就在资金审计的基础上，开展了部分资金的绩效审计。农业与资源环保审计司，负责组织审计国务院主管部门和省级人民政府管理的资源能源、环境保护资金和项目。环保部门对各级政府环境质量保护责任的落实，主要通过检查评估和考核手段进行鉴证，由于考核手段偏软，考核结果对地方政府领导干部难以产生实质性影响，加剧了环境污染和生态破坏。我国执法手段、能力和违法制裁力度远远落后于现实需要。目前我国审计部门只有审计监督权，没有对审计结果的执行权。因而，审计部门只能建议政府对审计结果采取相应措施，对违法行为也没有制裁的权利。地方政府为保护当地经济发展忽视环境保护造成其对审计结果执行大打折扣，严重影响审计权威。

（五）生态环境审计缺乏健全的标准与形式

生态环境审计标准包括审计准则和审计技术规范两大类。目前，在实际操作过程中，除了参照各项环境保护法律、法规，往往将已颁布的多项环境标准作为审计技术规范。这些标准主要包括环境质量标准、污染物排放标准、环境保护基础标准，样品标准等。缺乏健全的标准与形式。

（六）生态环境审计范围和内容较为单一

环境审计的基本内容为生态（生活）环境建设和环境污染治理两个方面，而且以环保资金审计为主，审计的范围和内容比较单一，而且未在国家审计准则等审计规范中予以明确。

三、我国生态环境审计法律规制的完善途径

我国审计机关提出的建设性改正措施和建议往往被延误执行或不被重视。我们必须进一步研究完善我国环境审计法律规制，促使环境审计更好的为环境监督服务，从而对我国环境建设起到正面、有效的推进作用。

（一）生态环境审计主体及其职权

1、增强政府环境审计独立的决策权、处理权、建议权

一是借鉴最高审计机关国际组织发布的环境审计准则或指南、欧美国家的先进做法，以及注册会计师准则制定过程中的经验，制定政府环境准则；二是制定专门的政府环境审计法规或修订原有法规，在相关环境保护法规中加入审计方面的内容；三是加强对审计結果的执法力度。生态环保部、审计署与司法部、公安部等相关部门联合出击，对企业及其管理者的环境违法行为采取严厉的制裁措施，提高执法能力与法律威慑力；四是强化审计机关的审计监督权，明确行政处罚权与强制执行性；五是重视民众参与，提高环境审计监督，促使所有单位和个人都有权对排污者的违法行为提起诉讼，增大企业自觉遵法、守法。

2、增大内部环境审计执行情况的监督

一是通过审计立法，明确内部审计机构在企业环境管理中的地位，以及内部环境审计内容、职责和标准，使内部环境审计成为企业的日常行为。二是明确企业实施内部环境审计能够获得的利益。三是提高企业认识，为避免经济惩罚或其他制裁，自觉遵循应遵守的各类环境法律、法规。四是提高环境法规的执行力，严格的法律、法规是促使企业内部环境审计的外部原因。五是加大研究力度，理顺与法规相关的价值指标与技术指标的关系，如排放的污染物种类、数量、浓度达到何种水平才确定罚款金额，具体的款标准是多少，从而更好地指导内部审计机构评价企业排污税缴纳情况和排污申报登记情况等执行环境法律、法规情况的合法性和合理性。

3、增加注册会计师环境审计比重

一是研究制定能获得共同认可的环境审计准则，加大环境审计程序上的依据，减少环境审计责任的不确定性与风险性。二是健全企业环境资料、完善环境监察与报告制度。三是制定合理的约束与激励机制，如环保部门对不重视环境审计的单位加大环境污染行为惩处力度，财政税收部门制定对违法环保法规的罚款、加收税金等规定，银行等金融机构加强金融控制，将企业、单位的环境保护会计记录及其审计结果作为发放贷款必要的审核程序。四是制定科学合理的环境审计计划，在具体执行环境审计程序前，制定科学合理的环境审计计划，考虑国家新近颁布的法律、法规对环境审计工作产生的影响。

（二）扩大生态环境审计对象

1、将绩效审计具体内容纳入法律规定

目前《中华人民共和国审计法实施条例》第二条仅是在资金的效益方面作出了规定，还应对政策制定的评价、对政府环境管理绩效的评价等绩效审计所包含的其他很多内容纳入法律规定。

2、将经济责任审计和企业内部环境审计相结合

目前，企业领导大多片面认为发展经济和环境保护是对立的，因此在工作中有短视行为，不考虑环境问题，也不承担环境责任。我国缺乏企业领导人的环境保护及相关处罚的具体规定，故应将经济责任市计和企业内部环境审计相结合，加快建立健全环境保护企业领导人责任机制。

3、对政府及相关人员进行生态环境审计

在生态环境审计法律制度下，各级审计部门每年均应对各级政府进行生态环境审计，并将生态环境审计结果定期向公众公布，并将此作为考核该届政府相关领导干部工作业绩，决定提拔还是降级的重要依据。

（三）拓展生态环境审计范围

1、通过立法明确生态环境审计范围

通过立法，确立法律权威性。同时，结合国情，建立既与国际审计法规相衔接又适应我国国情的生态环境审计法规和制度。现行审计法生态环境审计范围较为狭窄。因此，应当在立法中明确相关审计部门除了对涉及财务的诸如环保专项资金进行审计和评价外，还应对相应各级政府环境规划和政策、企业的环境会计政策、环保制度、计划是否充分、有效等情况作出评价；对相关部门或组织的环境管理体系进行审计评价；对被审计单位遵守国家环保法律、法规、制度的情况，单位环境管理责任及工作绩效进行审计和评价，对环境负债进行审计评价。

2、拓展政府环境审计范围

加大其他审计形式的开展，尤其是绩效审计，有效促进环境政策的实施；同时，政府在环境政策实施前对其进行评估，并给与企业适当有效的咨询。

（四）完善生态环境审计程序

添加明确的问责程序和信息披露机制；加强与环保等部门的合作，在政府的统一协调下，由审计部门联合环保部门开展绩效审计，向良性发展。审计部门在立项阶段开展立项咨询，征求环保部门的意见，参考环保部门年度工作计划；实施阶段开展联合审计，引入专家咨询机制；报告阶段，广泛征求环保部门和有关专家意见，对一些联合审计或调查项目，尝试联合对外公告。

1、建立和完善审计机关与主管部门协调配合机制

各级审计机关加强协调与交流，充分发挥审计监督和部门监管的合力，共同促进和推动本地区资源环保工作。

2、建立和完善资源环境审计工作规范

在审计实践的基础上，各级审计机关积极总结审计实践经验，制定和完善生态环境审计发展规划，不断促进生态环境审计工作的制度化、规范化。

3、建立和完善资源环境审计工作报告制度

各级审计机关应当在每年向上级审计机关报送年度工作总结的同时，报送生态环境审计专题工作总结。

（五）提高生态环境审计责任

1、充分认识生态环境审计的重要性和紧迫性

我国人均自然资源短缺、环境形势严峻，已经严重制约我国经济社会可持续发展。各级审计机关应提高战略全局高度，认真学习贯彻党中央、国务院关于加强生态文明建设，“五位一体”战略方针，积极主动有效的加强生态环境审计工作。

2、构建生态环境审计整体工作格局

审计机关围绕生态环境审计工作重点，构建生态环境审计与其他专业审计相结合的工作格局。与财政审计、投資审计、金融审计、企业审计、外资审计、经济责任审计相融合。

3、将环境保护责任的履行情况纳入领导人员的业绩考核体系

各级审计机关围绕生态环境审计工作重点，将环境保护责任的履行情况纳入领导人员的业绩考核体系，推动环境审计向环境合规审计、环境绩效审计延伸。

4、明确法律责任

生态环境审计范围除了环保资金等财务方面，还包括环境保护政策、规划、管理等内容，故在法律责任上除了沿用当前生态环境审计责任追究的措施外，法律责任承担者及执法者等方面均需加以扩展与明晰。

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