浅谈行业惯例与税法的博弈

盛景

在税收执法过程中，常常会遇到税法与所谓的行业惯例发生矛盾和冲突。行业惯例本质上是带有自治性质的市场规范，应当遵从于税法。行业惯例与税法的冲突缘于历史与现实的原因，属于公法与私法的冲突，更为隐蔽，影响更大，博弈的过程更为艰难。为此，应该用立法、执法、司法的手段来规范行业惯例，建立税收公益诉讼制度，提升税务干部队伍履职水平，及时发现并纠正企业的不合规行为。

在经济活动中，我们常常遇到一些行业惯例与税收法律的博弈的情况。如：建筑企业不按进度结算而按照开票时间结算;保险企业支付特殊赔付费用全部进入成本;开发票要单独付费或不能享受各种优惠……这种现象直接影响到依法治税的成效。

一、行业惯例的概念和产生发展

行业惯例，是指社会各种行业在发展过程中，经过长期业务活动而形成的一些通用习惯规则。如港口惯例、交易所惯例、拍卖行惯例、银行结算惯例、价格术语、标准合同等等。行业惯例的产生有其历史和现实的原因，是行业内部最为原始的、不带法律强制力的自我约束规范。要求从业者自觉遵照执行，遵守行业道德，提高服务质量，保证服务品质。违背这些行业惯例，就可能在行业中遭到除名或是无法在行业中顺利发展。

但是行业惯例产生于行业，服务于行业，天生带有行业的局限性和狭隘性，必然存在着许多与现代市场经济、现代法治所要求的公平公正相悖的内容，特别是一些垄断性的行业或公共服务供给不足的行业尤其突出，甚至形成了与法律的博弈。

二、行业惯例的法律地位

与成文法相比，行业惯例是民间习惯法，是团体成员的理性契约，属于私法的性质。

行业惯例之所以能在一定程度上起到规范的作用，是因为国家法律无法包罗万象，行业惯例、商业惯例，能够补充法律一定的空白。因此，作为法律法规的补充，行业惯例只能在法律规定的范围内起作用，否则将是无效的。当与法律相左时，行业惯例必须服从于法规。行业惯例的是行业自律外，保护成员的利益，并不顾及非成员和全社会的利益。只有法律才是平衡在社会不同利益，实现全社会成员公平竞争和谐发展的保证。税法则是适用于全体社会成员的，不可能顾及到某一特别的行业。因此从单个行业来看，税法的规定会显得略为严苟，但是如果放眼于整个社会而言，税收法律与所有法律一样，必须体现其公平正义。这是依法治国的基本要求。因此，任何假借于习惯、行业惯例、行约之名与税法的对抗和博弈都是不为法律所支持的。

三、行业惯例与税法博弈产生的原因

之所以会出现行业惯例与税法的博弈不外有如下三个原因：

（一）法制意识的缺失

一否认“法律面前人人平等”，认为法律可以“选择性”地实施，对于特定的行业尤其应该如此。二是确信“权力比法大”，只要行业拥有话语权，就可以改变法律。三是“法不责众”。如“中国式过马路”中闯红灯的大部分人都清楚并赞同遵守交通规则的正当性，但对自己，只要违法既不会受到制裁，又涉及人数众多而且自己又可受益时，虽明知法律不允许，也敢于以身试法。相反，如果违法成本高，或者受到法律制裁的可能性大，个体则倾向于守法。

（二）税收管理仍待加强

行业惯例的存在有其历史原因。有的是没有按税法的变化及时改变账务处理的方式方法;有的是对税法理解错误，造成了错误的账务处理并且这些错误的做法未得到及时的纠正。这就说明日常的税务管理有待加强。

（三）税务人员素质能力有待提高

进入二十一世纪，新经济、新业态、新问题层出不穷，而税法则相对滞后，产生了许多空白地带。但在现实中，大多数税务人员的素质能力无法发现这些新问题和新情况，更提不上进行探讨和研究。

四、行业惯例与税法博弈的特点

相较于行业惯例与其他法律规范的博弈，行业惯例与税法的博弈有着显著的不同。

（一）行业惯例与税法的博弈体现的是集团利益与国家利益的博弈

行业惯例大行其道会对社会产生三种不良的影响。一是影响公平竞争。如以往的出租车协会对进入本领域的其他车辆进行群起攻击。二是损害消费利益。如中国旅游饭店协会关于“消费者不得自带酒水”的规定。三是侵占国家的利益。如经营不开具发票。与其它冲突相比，行业惯例与税法的博弈是行业利益与国家利益的博弈，属于“公私”之争。

（二）行业惯例与税法的博弈具有较强的隐蔽性

对于限制竞争和损害消费者利益的行为，市场本身是十分敏感的。近年来，不少消费者对各种“霸王”性质的行业惯例提出了质疑。2002年12月6日《中国经济时报》由于刊发了《北京出租车业垄断黑幕》的重磅调查后，被炒高到十元一份仍一报难求。甚至时至今日，专车、快车的合法性话题还一直在热议中。但被行业惯例损害的国家利益则不同，则属于“悲剧的公地”，问题永远不会自动浮出水面，如果不是执法机关在检查中发现，是不可能有人或有媒体能够了解或关注到这些问题。

（三）行业惯例与税法的博弈涉及面广影响大

税法与行业惯例的博弈往往不是涉及一笔业务、一个企业或是一个行业。往往是一笔业务涉及同类几十家上百家企业，涉及几个行业，涉及面更广，影响更大，同时博弈的过程更为艰苦。

五、化解行业惯例与税法博弈的对策

（一）以立法明确税法优位的原则

一是要在根本法上明确规定“法律优位”的原则。任何行业惯例不得与包括税法在内的国家强制性法律法规相抵触。二是要在国家宪法中加入专门的条款，明确任何部门、任何组织与税法冲突的规定和习惯性做法必须服从于税法的规定。从根本上保护税法的权威性。

（二）以执法纠正偏差

一是建立起审查制度，及时发现、纠正、通报与法律有冲突的行业惯例;二是要广泛地开展税收宣传，告知全社会各行各业，任何形式的行业惯例必须服从于税法。三是定期不定期召集不同的行业协会、行业组织，开展税法宣传、纳税辅导和对其行业惯例的合法性审查。及时查处与税法规范不符合和行为，做到不为行业惯例习惯的困扰，严格按照税法的规定进行处理，起到查处一起，规范一个行业的作用，营造公平正义的执法环境。

（三）用司法树立税法的权威

可以通过司法审查判定行业惯例的合法性。如南京市白下区法院审理的“销售仿造古币”一案就挑战了“赝品不算骗， 买假不退”这一古玩行千百年来的业内规矩，宣布了与法律叫板的行业惯例的失败，引起了全社会强烈的反响，成为了最公开、透明的宣传案例。

（四）以税务机关为主体积极开展税收公益诉讼

近二十年来，民事公益诉讼案件大量产生，涉及的领域包括消费者权益保护、环境保护、城市规划、公民权利等等。因此，应进一步明确税务机关作为税收利益的代言人，可以依据《民事诉讼法》作为公共利益的代表，在对于国家税收遭受损失的情况下对不符合税法规定的行业惯例启动相关诉讼程序，以避免国家税收流失。并且通过税收公益诉讼树立起税法的尊严与权威。

（五）加強税务干部能力与素质建设

发现行业惯例不符合税法的情况必须依赖于税务干部的能力水平与责任意识。因此，必须不断加强税务干部能力素质建设，让税务干部能，尽早发现并纠正不合法的行业习惯，为企业避免税收风险。（作者单位：云南省大理州国家税务局）