浅析IPO申报中限制性股票股份支付的会计处理

■梁明伟

（天健会计师事务所）

1 限制性股票股份支付的准则规定

限制性股票是一种常见的股权激励工具，是指按照股权激励计划约定的可行权条件，激励对象从拟上市公司或上市公司获得一定数量的股票，激励对象在满足了股权激励计划所约定的可行权条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票才可依法自由转让。按照《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。 《企业会计准则第11号——股份支付》的讲解指出：“对于授予后立即可行权的换取职工服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非限制性条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务”。

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第15段规定，如果所授予的权益性工具只有在激励对象完成一段规定期间的服务后才能可行权，企业应在该权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得，企业所取得的服务对应的成本费用，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。比如：如果授予职工限制性股票的可行权条件是完成5年的服务，则企业应确认该股权激励所对应的服务将在未来的5年等待期内取得，并分期予以确认。”

2 案例中限制性股票授予情况

某A股份有限公司（以下简称A公司或公司）于2015年12月在新三板挂牌，2019年2月终止挂牌。2018年3月5日，A公司召开第三届董事会第二十五次会议，审议通过了《关于A股份有限公司股权激励股票发行方案的议案》，公司向赵伟军等20位高管及技术骨干发行不超过1，000万股，每股3.00元，募集资金不超过3000.00万元。2018年4月底，A公司召开2018年第三次临时股东大会，审议通过了前述议案。

2018年4月1与全体股份激励高管及技术骨干签署相关协议，以每股3.00元现金认购授予股份额度，并按照A股份有限公司《股票发行认股公告》确定的具体日期将认购定向发行股份的认股款足额汇入本次定向发行专户，2018年4月21日款项已收达并办理其相关手续。

3 股权激励方案对业绩与服务期限的相关约定及实际情况

3.1 首先，A股份有限公司已公告《股权激励方案》主要内容

（1）解锁条件：激励对象只有在同时满足下列条件时，才能满足行权条件：①激励对象需在有效期内在公司实际全职工作。激励对象持有的股权激励股票在授予日后60个月后的首个交易日可申请解锁。②公司业绩考核要求，保证A公司在扣除非经常性损益及本次股权激励的影响后2018年业绩指标净利润4800万元、2019年业绩指标净利润年9900万元。若激励员工未能为公司完成本协议约定的2018年度业绩考核目标，则激励员工根据本协议取得的股份全部由公司按照认购时的原价在2018年年度报告披露后两个月内进行回购并予以注销；若激励员工为公司完成了本协议约定的2018年度业绩考核目标，但未为公司完成本协议约定的2019年度业绩考核目标，则激励员工根据本协议取得的股份的50.00%，按未完成业绩占应完成业绩考核目标的比例由公司按照认购时的原价在2019年年度报告披露后两个月内进行回购并予以注销；

（2）激励计划特殊约定：公司股权激励计划中特别约定，“若在激励计划有效期内公司启动在中国境内首次公开发行股票并上市，被并购、借壳上市等，本激励计划相关业绩考核及服务期限和股票锁定条款提前终止，股票不再回购，本激励计划视为提前完成。”

3.2 其次， 2018年度净利润达成情况及后续调整

①公司2018年度净利润扣除非经常性损益及本次股权激励的影响后未达到4800万元。②公司后续对股权激励方案的调整：2019年4月，经公司三届二十次董事会会议决议，对上述股权激励方案对以下进行调整：取消《股权激励计划》中的业绩考核和回购注销条款，服务期限条款保持不变。

4 IPO申报时股份支付的会计处理

A股份有限公司于2020年3月完成辅导，并向上海证券交易所申报科创板IPO，针对上述股权激励方案相关条款，需判断上述股权激励方案对应的股份支付费用是否需要在2018年度一次性计入费用，还是按服务期间在5年内分摊？鉴于上述决议及公司实际情况，一般认为可能存在两种会计处理：

第一种：一次性计入费用。

实事依据：公司对激励对象约定了60个月的服务期限，但是，基于股权激励计划中“若在激励计划有效期内公司启动在中国境内首次公开发行股票并上市，被并购、借壳上市等，本激励计划相关业绩考核及服务期限和股票锁定条款提前终止，股票不再回购”约定，可理解为公司启动上市计划后，激励对象无需满足60个月的服务期限即可获得股票，视为该股权激励方案具体服务期限存在不确定性。服务期限的不确定性使得股份支付之后的限售期成为非可行权条件，这类股票锁定期并不能作为股份支付费用进行分期摊销的充分条件，这种情形下股份支付费用应当全部进入授予日报告期损益。

会计处理：公司2018年实施的股权激励成本应于2018年一次性全部计入成本费用。

第二种：按60个月服务期分期计算费用进入各期费用。

实事依据：根据公司2018年3月股权激励计划及2019年4月董事会决议，股权激励计划中特别条款是为保障公司启动上市后股权的稳定而增加的，公司对激励对象要求服务期限满60个月后方可申请解锁；2019年4月公司对股权激励方案进行调整，取消了业绩条件，但是保留了服务期限条款继续有效。同时，公司2019年6月激励对象员工李坚和何华离职时，并将其股权转让给实际控制人。也就是说，公司实际并没有进行股份回购。根据约定及现实情况，激励对象仍然需要遵守关于60个月服务期的承诺，在这个日期之前激励对象不能行权。

会计处理：公司股权激励成本应在有效的等待期（服务期限）内计算分期计入成本费用，不能在2018年一次性计入成本费用。

笔者认为：根据《企业会计准则——股份支付》及其应用指南明确指出，“股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。”等规定，以及2018年度业绩没有完成，公司和激励对象均没有要求进行股份回购及注销，即公司和激励对象仍然执行股权激励计划中服务期是行权及股份解锁的条件。根据我国企业会计准则的相关规定以及国际财务报告准则的精神，拟IPO公司限制性股票股权激励计划，增发或受让获得的限制性股票一般存在服务期（等待期），解锁日为可行权日，解锁条件为服务期条款或业绩条款等非市场可行权条件。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确认授予日公允价值时予以考虑。因此，公司应该继续在各资产负债表日分期计算股权激励成本，按股份支付计入成本费用处理。