评价指标体系在央企经济责任审计中的运用

罗浪

（国家能源投资集团有限责任公司，北京 100011）

一、经济责任审计评价指标体系的现状

经济责任审计（以下简称“经责审计”）是针对国家机关和国有企事业单位主要领导人员在任职期间的经营管理责任进行的审计。随着我国社会经济的不断进步，经责审计对提高监督能力和国有企事业单位经营管理效率发挥了重要作用。2019年，修订发布的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（中办发〔2019〕45号）（以下简称《规定》），对经责审计的指导思想、组织协调、审计内容、实施过程、评价方式、审计结果运用等进行了进一步明确，有效促进了新形势下经责审计制度的落实。

经责审计评价指标是对审计内容进行客观公正、实事求是、科学分析判断的尺度。根据《规定》第三十八条的要求，审计部门进行审计评价“应当根据不同领导职务的职责要求，在审计查证或者认定事实的基础上，综合运用多种方法，坚持定性评价与定量评价相结合”。目前，央企审计评价多以财务收支审计为主线，以经济指标完成情况为落脚点，检查内部控制的规范性及整个经济业务发生的流程，对于生态环境保护等方面的关注相对不足。与此同时，由于审计过程中缺乏系统且详细的指标体系，评价通常较为关注领导人员履职过程中存在的问题，而对其取得的业绩和作出的贡献不甚关注，这容易出现不作为反而有较好评价的现象，在一定程度上影响了央企领导人员抓经营的干劲。

鉴于此，文章试图通过整合多个定量和定性评价指标，尝试搭建经责审计评价指标体系，以丰富对央企经责审计的相关研究和探讨。

二、经责审计评价指标体系的搭建

审计评价是经责审计的一个重要环节，但采取哪些指标评价、如何评价，《规定》中并没有具体规定。2019年3月，《中央企业负责人经营业绩考核办法》（国务院国资委令第40号）明确提出要考核央企的年度净利润、经济增加值（EVA）等指标完成情况。笔者认为，可以借鉴该办法，将EVA作为央企领导人员经责审计评价的主要参考指标之一。

EVA作为一项全新的评价企业管理者创造价值和使用资本能力的指标，是指企业的税后净利润扣除资本成本后的余额。EVA的广泛应用，在提高国有资本使用效率、提升价值创造能力以及防控经营风险等方面都发挥了重要作用。经责审计不仅需要对国有企业账簿中的资产和收入的合法性、真实性进行审计，更重要的是要对国有企业领导履职情况进行多角度审计，并据此形成恰当的审计评价结果。

央企在关系国计民生和国家安全的关键领域都占据着核心地位，担负着重要的政治使命和社会责任。特别是近年来，在落实国家“双碳”目标、推动绿色发展、支援地方经济、助力脱贫攻坚以及应急处突等方面都发挥着积极作用。为了鼓励央企承担更多的社会责任，为社会贡献更多正能量，可以考虑建立“绿色EVA”评价指标，将央企在低碳环保方面的投入、开展的公益性捐赠以及用于防灾减灾的支出纳入EVA调整项目，通过对EVA评价指标的修正，综合体现央企履行相关社会责任后的剩余收益，平衡好经营管理资源和社会生态资源之间的关系。

在EVA评价的基础上，可以进一步综合采用多种方法，如利用EVA和传统方法相结合的方式，对经济责任进行分析评价。这样一来，就能够更加全面、准确地了解央企领导人员业绩以及影响业绩的生产经营管理过程，从而更加科学、全面地对企业进行内部管理，提高核心竞争力。

（一）评价指标体系构建的总体思路

目前，关于央企经责审计的相关研究很多，评价标准也各有侧重，但仍然缺少操作性较强的系统化评价指标体系。文章将经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、关键绩效指标（KPI）这三个常用指标进行整合，以此为基础搭建评价指标体系（见图1）。

图1 国有企业经济责任审计评价指标体系

EVA是基于税后净利润和所需资本总成本的一种绩效评价方法，EVA等于税后净利润扣除全部资本成本后的余额。BSC是以公司战略为起点，从财务、业务流程、学习成长、客户

（二）评价指标体系贯穿于企业组织结构的设想

基于上述框架思路，再仔细研读《规定》的八大审计内容，可以看出经责审计已从价值管理延伸至企业发展战略规划的制定、执行和效果情况，即战略管理，又从战略管理延伸至重大经济事项的决策、执行和效果情况，即目标管理。

在价值管理层面，将EVA作为经责审计的核心指标；在战略管理层面，运用BSC指标，基于企业战略，从财务、内部业务流程、学习成长、客户四个维度更好地评价发展战略的制定、执行和效果；在目标管理层面，运用KPI，可以使企业业绩评价有助于经营目标的实现，通过识别关键价值驱动因素，能够更好地实现企业价值增长（见图2）。四个维度，将企业战略目标转化为相互平衡、可执行的指标体系，并据此进行内部管理的方法。KPI是将战略目标与价值创造活动通过关键绩效指标体系建立有效联系，并据此进行内部管理的方法。

图2 现代国企经济责任审计评价指标体系

将三者结合应用于央企经责审计，具体来说，可以将EVA置于该评价体系的顶端，并且贯穿于企业各个层面因果关系链，企业的发展战略在价值角度都以EVA的增加为最终评价标准；在以EVA为导向的基础上，以BSC为载体，寻求国家、股东、员工、经营者等各方利益相关者的平衡；KPI则是在BSC框架下考虑了全部资本成本，辨别出影响EVA的关键驱动因素，并将EVA也作为关键指标嵌入BSC的财务维度中。至此，在整个体系中，EVA是导向，BSC是框架，KPI是关键驱动因子。在EVA的基础上融入BSC、KPI，有利于打破单一评价方式的局限性，有利于将结果控制转为过程控制，有利于分清领导干部是直接责任还是领导责任。

设定层层深入的管理目标，可以构建既有全面性又各有侧重点的评价指标体系。其中，董事会作为最高执行机构，属于决策层，行使企业的经营决策权，理应对企业的经营情况全盘负责，但由于其是最高执行机构，不开展具体的生产经营管理工作，因此更偏重于价值管理，对EVA负责；经营层对企业的日常经营管理工作负责，属于管理层，执行董事会设立的战略目标，通过对BSC指标的设定，负责战略的执行和效果情况，对BSC负责；各部门或班组负责组织开展具体的生产经营活动，属于执行层，应当紧密围绕战略目标，结合本部门或班组实际情况，识别关键价值驱动因素，设定所属部门或班组的关键绩效指标，对KPI负责。

按照责任人可追溯原则，分解以上相互关联的不同考核评价指标，各级负责人及时落实责任，同时监督指标的完成程度。通过责任分层，董事会、经理层和部门班组各层级都有了明确的管理目标，对于重大经济事项的决策，可以将目标与实际结果相比较，从而获得定量的执行效果评价。同时，可以按照实质性控制与权责一致原则，合理考虑个人责任与集体责任、下属的执行责任与领导的决策责任。如果领导人员能够及时督导各项工作，并且对企业的工作进行合理的职责分工，那么下属执行不到位导致的工作失误，应该由该下属承担直接责任，领导责任由领导人员承担；如果领导人员对工作没有清晰的职责划分，那么领导对企业生产经营负直接责任。这样既能分清责任，也能防止责任转嫁。

（三）以基层生产单位为例对评价指标体系的进一步阐释

中央企业大多规模庞大、组织层级多、跨地域经营、涉及不同行业，既有各类专业化公司，又有综合性公司。因此，央企应当严格按照国家关于经责审计的法律法规规定，结合自身经营特点和文化特色，建立健全经责审计制度，针对共性问题和个性问题，研究制定相应的评价指标体系。要坚持定性与定量评价相结合，以可靠的证据、明确的指标科学地评价审计对象。

由于各部门或班组对KPI负责，我们以图2中某煤炭企业基层生产单位一为例，针对基层生产单位建立一套经济责任指标基本评价体系。该体系以经理层制定的公司BSC指标数为基础，以本部门KPI为起点，分解出本部门BSC，具体由财务维度、内部流程维度、客户维度、学习成长维度四个板块组成（见图3），每个板块又由众多小指标组成。

图3 基于EVA的X生产部门BSC设计

生产部门负责产品加工生产到成品的制作流程，一般不是收入中心而是成本中心，因此财务维度不是特别重要，而内部流程维度则需要更多的关注。在内部流程维度，通过指标体系的设置与评价，可以不断优化技术改造和升级内部业务流程，减少流程缺陷，提高生产率和资产运营效率。例如，对于煤炭生产企业来说，安全生产目标尤为重要，因此可以对安全生产设置较高权重，以倡导安全生产为目标导向。对于生产部门乃至整个企业来说，安全生产是各项工作的出发点，是各项工作的基础，对安全生产设置较高权重有利于在深化安全专项整治、遏制生产环节重特大事故、加强安全基础工作、探寻实施治本之策等方面实现新的突破。煤炭生产企业为了提高安全生产率，会更大规模地采用机械化开采和推广支护质量监测，加大对矿井的安全整治力度，从而有效控制安全事故发生，减少事故造成的经济损失，这对于EVA指标也有很大的促进作用。

四、经责审计评价指标体系的应用

（一）设定评价指标体系与审计内容的关联关系

根据《规定》关于经责审计的主要内容：①贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况；②企业发展战略规划的制定、执行和效果情况；③重大经济事项的决策、执行和效果情况；④企业法人治理结构的建立、健全和运行情况，内部控制制度的制定和执行情况；⑤企业财务的真实合法效益情况，风险管控情况，境外资产管理情况，生态环境保护情况；⑥在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从业规定情况。评价指标体系可以与之建立如下关联关系（示例，见下表）。

董事会（价值管理）经理层（战略管理） 部门/班组（目标管理）经济责任审计内容（对应上述内容）评价指标（EVA）评价指标（BSC）评价指标（KPI）经济增加值财务维度部门EVA增长 ②⑤单位成本下降率 ③⑤部门产量较计划产量的提高率 ③⑤内部流程维度百万吨死亡率 ⑤存货周转率 ④⑤产品合格率 ⑤客户维度顾客满意度调查得分 ②市场份额增长率 ②客户数量增长率 ③学习成长维度培训支出占预算支出的百分比 ④年人均培训时间 ②④员工满意度调查得分 ②员工合理化建议数 ④

该指标体系与经责审计的结合，较好地解决了目前央企领导经济责任审计中存在的评审内容不完整、责任归属不明晰的问题，保证了审计评价的公平、合理。运用该指标体系，可以提高企业内部管理效益，促进业务流程的优化再造，有效激励领导干部在企业管理上积极作为，更好地为企业创造价值，同时也能够完善发展战略，使之顺利实施落地。

（二）赋予各评价指标适当的权重或分值

在该体系中，应当根据管理需求，甄别不同评价指标的重要程度，从而确定每项评价指标的权重或分值。在进行定性和定量分析评价时，还需综合考虑被审计单位的不同层次与特点以及地域发展的不均衡性对审计评价的影响。

（三）在审计全过程中的应用

对于已经运用审计评价指标体系管理的企业，在风险评估阶段，审计人员可以了解被审计单位的评价指标体系设置得是否科学，责任落实是否充分合理，这有助于评估企业总体层面的风险水平。在制定经责审计方案阶段，审计人员可以根据企业设置的评价指标体系的不同维度制定具体的审计目标，进行审计工作分工。在实施经责审计阶段，可以根据具体的审计目标和相应的评价指标体系中的具体指标，收集合理的审计证据，用以验证企业实际值的真实性、完整性等。通过合理化的可比标准，比较实际值与标准值的差异，得出相应的审计评价结果。这一阶段的关键点是审计复核实际指标值的可靠性。在经责审计报告阶段，根据实施审计过程得出的审计评价结果，提出相应的审计决定或审计建议。至此，评价指标体系的运用贯穿于审计计划、实施和报告的全过程。

五、结语

中央企业是国民经济的重要支柱。经责审计是我国经济监督体制的重要组成部分，经责审计的评价是核心环节，其在整个审计过程中具有重要地位，直接决定了经责审计报告的质量，直接关系到是否能正确评价干部，关系到经责审计效用的发挥，关系到在促进干部勤勉尽责以及完善惩治体系上能否发挥重要作用。

笔者通过对《规定》的学习研究，以及对国有企业领导人员在经济转型发展时期作用发挥的思考分析，提出搭建经责审计评价指标体系。这既是对创新经责审计理论和方法的一种尝试，也能为央企加强内部管理、提高经济效益提供参考。