新形势下高校成本核算初探

贺旺 莫新滢

摘 要：高校成本核算工作已逐渐引起社会各界的关注。对高校成本核算的必要性、紧迫性和特点进行探讨，分析成本核算工作中存在的困难以及核算方法，并提出改进完善建议，即尽快建立符合我国国情的基于作业成本法的高校成本核算体系，尽快出台高校成本核算实施细则，明确核算主体、核算范围和核算具体方法，以期推动政府建立以高校为主体，统一的高校成本核算体系，提高办学效率，促进教育公平。

关键词：高校;成本核算;作业成本法

中图分类号：G647.5        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2022）09-0092-03

随着我国经济的迅速发展，对人才的需求与日俱增，为我国高校教育发展提供了良好契机。自1999年以来，我国高校逐步扩招，“985工程”“211工程”“双一流”和“双万计划”等举措的不断实施，政府部门对高校投入力度不断加大，但部分高校存在资金使用效益不高，投入产出不成比例的现象，客观上要求对投入资金进行监管和绩效考评。

一、高校成本核算的必要性和紧迫性

第一，高校成本核算能够有力保障高校可持续发展。高校作为一个独立核算的事业单位，虽然不像企业一样以企业价值最大化为目标，但在完成正常教学任务的同时，也要提升办学效益，保证高校的可持续运营。如果高校资金紧张入不敷出，无法保证其正常运营，也就无法完成教学科研任务。高校成本核算能够计算出培养学生支付的所有成本总和，按照政府、社会和个人成本分担比例，核算成本能够全部得到补偿，才能保证高校的蛋糕越做越大。

第二，高校成本核算为学费的制定提供基础数据，保障学费水平公平合理。我国学费水平的制定是以年生均教育培养成本为基准，按照政府、社会、个人合理分担的模式，仅将个人承担的部分确定为学费。《高等学校收费管理暂行办法》规定，“高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。”这是高校学费标准的高压线，不得触碰[1]。虽然民办高校营利性是合法的，其学费的确定也应以年生均培养成本为基础制定，否则不符合价值规律，影响招生质量和数量，损害民办高校长期效益和稳定发展。

第三，与新《政府会计制度》相适应。新《政府会计制度》于2019年1月1日起正式施行，新制度采用了“双基础”，即以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计并存，采取“实提”折旧或摊销的会计处理方法，年底提供财务会计和预算会计两套报表，编制政府决算报告和财务报告两套报告以满足不同用途[2]。新制度重构了高校会计核算模式，在满足以往政府预算要求的同时，能够把高校一年中的全部支出以权责发生制原则在账务中完整反映，为开展教育成本的核算工作提供了全部完整的账务数据。同时新政府会计制度为教育成本的核算工作提供了理论基础和制度保障，是高校成本核算工作的重大契机。

第四，高校教育成本核算有利于政府合理配置资源。为了提高教育效率，将资金用在重点院校更容易培育科研成果，但是也应兼顾教育公平，教育资金不应只针对院校的名气，一些普通院校的重点学科和研究项目也应给予更多的关注，扶持先进的同时不忘鼓励后进。应为教育创造更为公平的环境和机会，开展有效竞争，提高资金使用效率，使各高校遍地开花协同发展。做到既保稳定又保发展，既能锦上添花也能雪中送炭。通过教育成本核算找出症结所在，整合高校及社会各种资源，做到成本合理节约，促进教育资源合理配置。

二、我国高校教育成本的特点

第一，政府是高校最大的股东，是教育投入的最大投资者。政府在资金投入后既不要求产生多少效益，也未明确要求投入资金限期达到的目标，使资金投入后缺乏有效的监督考核。政府在高校成本和绩效考评方面缺乏制度保证和行为约束，重投入轻管理，重规模轻质量，在资金投入后缺乏必要监督和管控。

第二，投入和产出有时间差。高校投入资金，产出的是人才，尽管学生缴纳学费对教育成本进行了部分补偿，但学费只占不超过25%的部分，教育成本中学费补偿后剩余部分由社会和政府支付，由学生毕业后给社会提供的劳动来补偿，例如高校教育带来的国民综合素质的整体提升，通过高等教育带来的高科技成果等等，这些都属于社会效益。由于这些效益难以用数字衡量，所以对于教育成本是否得到补偿，补偿率的高低，高校是否盈利都难以准确反映，所谓“十年树木，百年树人”，高校教育的社会效益甚至需要几十年才能显现出来，即使专业人员也难以估算。

第三，高校教育成本横向对比困难。教育投入人力财力，产出的是大学生高素质人才。不同的高校教育成本不同，就像不同工廠的产品成本不同一样，例如山东大学的学生比曲阜师范大学的年生均教育成本要高，但山东大学学生总体上可能要比曲阜师范大学学生产生更高的社会效益。这些效益都可能在未来几十年内发生，都是未定的。所以，高校教育成本在各高校横向对比存在很大困难，但高校本身进行纵向对比能够发现教育成本的变化趋势。

三、高校成本核算存在的困难

第一，高校成本核算缺乏理论支持。我国的高校成本核算研究起步晚，成果不突出，至今在范围、标准等方面很多领域还存在很多争议，高校成本核算缺乏理论支持。在具体执行时具体哪些费用以什么比例计入成本，专家学者都不能统一认识，高校在实际工作中更是没有统一的标准。

第二，高校成本核算自上到下未受到重视。首先，政府层面没有统一的领导管理机构，只是在使用时临时布置一下，有时几年也没有人过问一下高校的成本问题。政府对高校的投资不要求任何经济回报，高校是公益性事业单位，不以盈利为目的，所以各界对高校成本核算关注的不多。高校成本核算是一项复杂的工程，计算难度大，不是高校一个部门能够完成的工作，也不能带来立竿见影的经济效益，很多高校不愿干这种费力不讨好的工作。全国自上到下都没有对高校成本核算工作的重要性、紧迫性有足够的认识，甚至在学术界都属于冷门项目。

第三，高校成本核算缺乏制度保障和规范约束。我国目前唯一的一个成本核算的文件是《高等学校教育培养成本监审办法》，而且文件中还有很多争议的地方[3]。其他规定和管理都是空白，我们在具体实践时没有政策依据，咨询没有机构负责。像西方国家都有一整套的机构、制度和规则，这是值得我们学习借鉴的。随着教育改革的推进，高校正成为自主办学的实体，高校间竞争将持续加剧，高校要想生存发展，必须进行成本核算提高资金效益。

四、高校教育成本的组成

第一，对于人员支出，参照《高等学校教育培养成本监审办法》有三个限制因素，即行政人员比例、编制人数和生师比[3]。对于第一个限制因素，高校行政人员比例原则上不得高于教职工总数的15%，即使行政人员都有编制，超出部分仍然不能计入教育成本项目。据不完全统计，大部分高校的行政人员比例超标，人员过多导致高校负担过重，教育成本增加。第二个限制因素是编制人数。在国家事业单位改革前，高校是有编制的公益性事业单位。对于超过编制的人员支出不得计入高校教育成本，主要考虑这部分人员支出虽然由高校支付，但原有编制人员完全有能力完成相应工作，保障教学科研任务的完成，多出这部分支出属于无效支出，所以归类到非教育成本项目。第三个限制因素是生师比，一般高校的生师比是18∶1，医学院校16∶1，体育及艺术院校11∶1[3]。如果生师比低于标准按规定就核减相关的人员支出，相当于每个教师带的学生过少，多出师资部分是一种资源浪费。在保证教学质量的情况下要保持一定学生规模，取得规模效应，才能有效降低高校教育成本。

第二，对于商品和服务支出中争议最大的是科研支出，《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中规定科研费用的30%计入成本[3]。这种规定在实际执行中值得探讨，科研经费计入教育成本比例应该由科研与教学的相关性决定。高校本身是教学与科研于一体的单位，很多科研成果马上就能应用于教学，对高校培养人才有着立竿见影的效果，这一点在医科院校尤其显著。科研支出应由国家权威专业部门根据实际情况具体分析，确定科研成果用于教学实践和生产力转化的比例。对于加入教育成本部分传统方法是一次性计入当年的成本，按照实际情况科研成果是在几年或几十年内对教学实践有推动作用，应该参照无形资产摊销方式在受益年限内分别计入教育成本，这符合权责发生制原则，科研成果受益年限应由权威专业部门核定。

第三，对于个人和家庭的补助支出和固定资产折旧在高校成本核算执行过程中分歧不大，但要注意离退休人员费用只将由学校负担的部分计算在内;引进人才安家费补助等大额支出要在合理年限内进行分摊，不得一次性计入当年支出。对于固定资产折旧要重新审核分类，因为专用设备、一般设备、其他设备、图书和房屋建筑物折旧年限不同，如果分类弄错势必影响数据准确性。

五、高校教育成本的核算方法

高校教育成本的核算有多种方法，常用主要方法有传统成本法和作业成本法。

传统成本法现在广泛使用，大部分教育部门在生均成本统计时都使用这种方法。这种方法的特点是相对粗放，优点是简便易行，不需要专业人员，能够快速得到结果。高校财务数据按照相应标准进行调整后，只需对支出数据用标准学生人数进行平均，就能够计算出年生均教育培养成本。缺点计算出的成本数据不够精确，只能为领导决策和学费标准的制定提供方向性参考作用。

作业成本法是业界普遍推崇的做法，其中心思想是“成本消耗作业，作业消耗资源”[4]。从成本产生的源头开始寻找确定成本动因，将所有成本进行准确的分配。

作业成本法优点突出，能够提供准确的成本数据，特别是对于不同专业，本科生、研究生等不同类型的学生计算出准确的成本数据，为高校和政府有关部门确定学费标准和资源配置提供有力支撑。同时能起到监督作用，提高财务信息的真实性。作业成本法注重过程，能够提供中间每一步骤数据，清晰地反映成本的来源，使高校和相关政府部门能快速查找成本过高或过低的原因，及时采取有效措施，消除不必要的浪费，从而提高效率降低成本，提高决策的准确性、针对性和可操作性，提升管理水平和政府应对能力。作业成本法优点突出却没有大规模推广的原因是成本较高，需要投入大量资金进行流程设计维护，高校建立动因数据库需要计算机和定制软件。同时需要高校具有较高财务管理水平，财务会计专业人员具有较高职业素养，作业成本法比传统的核算方法管理更加精细，工作量成几何倍数增长，因此需要更多的高素质专业人员，这对于人员和经费相对紧张的高校而言有一定难度。

六、建议及今后努力方向

我国很多专家学者对高校成本核算进行了研究分析，但成果不突出，没有形成统一的结论，政府相关部门应组织相关专家学者进行研讨，尽快就争议内容统一意见，求同存异，为今后高校成本核算实际工作提供理论支持。

第一，尽快建立符合我国国情的基于作业成本法的高校成本核算体系。自20世纪末开始，西方英美等国相继建立了统一完善的高校成本核算和信息公开制度体系，为高等教育的发展产生了巨大的推动作用。我国应由教育部门牵头建立高校成本核算委员会，统一领导管理高校成本核算工作，制定高校成本核算基本制度，保障高校成本核算工作的顺利实施，通过其网站等多种途径公布审核后高校成本信息供社会公众查阅和使用。

第二，尽快出台高校成本核算实施细则，明确核算主体、核算范围和核算具体方法，使高校成本核算工作有法可依、有据可查，使高校成本核算规则一致，便于数据的横向纵向比较，为学费标准制定、高校资源配置和评价考核提供准确数据。

第三，明确高校作为成本核算主体的责任，增强高校的主人翁意识。高校是成本核算基础数据的提供者，是成本支出的实施者，也是受益者。高校对于成本的发生、分担比别人都要清楚，因此工作起来真实性、准确性更高。为了防止高校为了一己私利虚报数据，营私舞弊，要严格奖惩制度，建立完善的监督管理体系，形成诚实守信的社会风尚。

第四，高校成本核算工作是一个复杂的系统工程，其工作量大，步骤繁多，不是高校一个部门、几个人就能完成的工作。需要学校领导的强力协调，各部门积极配合。其成功实施是财务部门、教学单位、教辅部门及行政部门共同努力的结果。对于这项工作高校领导要有超前思维，更好地实现高校成本核算的战略目标。为保证工作的顺利实施，高校要调整部门职能结构，对相关部门进行合并整合，这项工作是国家利益、高校利益的高度统一。

参考文献：

[1]  国家教委、国家计划委员会，财政部.高等学校收费管理暂行办法（教财[1996]101号）[EB/OL].中华人民共和国教育部网站，1996-12-16.

[2]  财政部.关于贯彻实施政府会计准则制度的通知（财会[2018]21号）[EB/OL].中华人民共和国中央人民政府門户网站，2018-08-16.

[3]  国家发展改革委关于印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知（发改价格[2005]1008号）[EB/OL].中华人民共和国国家发展和改革委员会网站，2005-06-18.

[4]  余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2004.