共同富裕导向下财税法的分配职能及其限度

熊 伟

内容提要： 共同富裕是社会主义的本质特征， 对公平收入分配提出了更高要求。 财税法的分配职能有助于缓解收入差距、 消除两极分化， 但单凭其自身不能实现共同富裕， 因此仍需与高质量发展相结合。 我国是生产资料公有制国家， 坚持共产党领导， 在收入分配方面， 财税法拥有更加丰富的政策工具。 在目前的分税制体制下， 收入分配主导权已被赋予中央， 地方有一定的参与空间， 这是契合中国国情的做法， 有助于改善结构性收入差距。就收入分配的具体路径而言， 需要政府在收入和支出两端协同发力， 既要完善税制体系和规范税收秩序， 合理调节过高收入， 也要考虑调整财政支出结构， 发挥社会保障、 公共服务的作用， 提高中低收入群体的收入。 作为系统性保障措施， 无论是税收还是财政支出， 法律的规范作用不可或缺。 要防止收入分配偏离法治， 导致侵害财产权、 阻碍经济发展的后果。

共同富裕是社会主义的本质特征， 是《宪法》 设定的国家任务之一。 在改革开放四十多年的历程中， 基于不同时期社会基本矛盾的判断， 《宪法》 对共同富裕的理解有所变化， 注重公平、 兼顾效率， 成为新时代经济和社会建设的主调。 在这种背景下， 财税法再次成为社会公众关注的焦点。因其众多政策工具可以发挥社会财富再分配的作用， 而这归根结底取决于我们对共同富裕的理解，取决于在限定条件下如何处理收入分配与经济发展的关系， 也取决于基干法治原则对财富分配的规范控制。①参见叶金育： 《收入分配改革中的财税政策工具及其立法配置》， 载 《中央财经大学学报》 2013 年第9 期。2021 年8 月17 日， 中央财经委员会召开会议， 研究扎实推进共同富裕问题， 收入分配成为核心议题之一， 财税法在其中的作用得以凸显。 结合党的宗旨、 宪法原则和中央精神， 本文拟对财税法的分配职能， 特别是具体路径以及法治立场加以阐述， 希望能助力共同富裕之实现。

一、 共同富裕导向下财税法收入分配职能的定位

财税的职能即财税法的职能。 政府借助法律赋予的财税权力， 通过不同收支工具的搭配组合，让财税具备了作用于经济、 社会的不同职能。

基于功能中性的立场， 财税法可定性为公共融资法， 其基本职能即在于为政府融资， 用于提供公共服务或履行公共职能。 在此基础上， 财税法才得以发挥收入分配、 经济发展、 景气调整等职能。②参见刘剑文： 《财税法功能的定位及其当代变迁》， 载 《中国法学》 2015 年第4 期。景气调整职能表现为， 在经济萧条和繁荣时期， 分别采用扩张性或收缩性财税政策， 对经济进行反周期调节。 经济发展职能表现为， 对特定区域、 产业、 群体提供差别性财税待遇， 通过税收减免、 财政补贴支持其领先发展， 或通过加重其负担抑制其发展。 收入分配职能主要体现为对收入差距的调节， 用税收手段让高收入阶层为社会多做贡献， 凭借支出手段为中低收入阶层提供必要帮助。

中央提出推进共同富裕的规划后， 社会上出现不同的解读和声音， 其中最典型的一种论调， 便是担心党和国家的政策出现重大调整， 对先富阶层会采取剥夺性手段， 不再重视财富创造和经济发展。 2021 年， 国家对平台经济的反垄断、 限制敏感行业海外上市、 整饬违规的互联网金融、 加强对演艺直播行业税收征管，③依次参见国务院反垄断委员会2021 年2 月7 日发布 《关于平台经济领域的反垄断指南》， 国家发展改革委、 商务部2021 年12 月27 日发布 《外商投资准入特别管理措施 （负面清单） （2021 年版）》， 中国银保监会、 中国人民银行2021 年1 月13 日发布 《关于规范商业银行通过互联网开展个人存款业务有关事项的通知》， 国家税务总局办公厅2021 年9 月发布通知加强文娱领域从业人员税收管理。都在被有意无意地从这个方向做解读， 让不少高收入人群陷入迷茫， 看不清楚国家的发展方向。

其实， 无论是基于马克思主义所主张的共产主义理想， 还是基于执政党所坚持的 “立党为公、执政为民” 宗旨， 都不难体会国家推进共同富裕的意义。 《宪法》 早就确认， 我国是社会主义公有制国家， 实行社会主义市场经济体制。 在社会主义原则的指导和约束下， 推进共同富裕、 让全体人民都能过上好日子， 这是理所当然的逻辑。④参见张翔： 《“共同富裕” 作为宪法社会主义原则的规范内涵》， 载 《法律科学 （西北政法大学学报）》 2021 年第6 期。只不过， 在改革开放初期， 由于物质财富极度匮乏、人民生活亟待改善， 国家才会强调发展是硬道理、 效率优先， 通过允许一部分人先富起来， 带动整体经济发展， 解决大部分人的温饱问题。

经过四十年的发展， 国家打下了比较坚实的物质基础， 公平正义、 社会均衡相对于效率和发展更显重要。 无论是脱贫攻坚还推进共同富裕， 都是国家发展进入新阶段之后的必然选择， 是改革开放以来整体战略的一部分， 并不属于无预期的重大政策转型。 2021 年所发生的备受关注的经济案件， 主要是为了整顿市场秩序、 打击违法行为， 不宜过度解读为对富裕阶层或民营企业的整肃。

实际上， 追求共同富裕与促进经济发展是相容的。 只有通过高质量发展， 才有可能推进共同富裕。 正如中央财经委员会第十次会议指出， 共同富裕不是少数人的富裕， 也不是整齐划一的平均主义； 要鼓励勤劳创新致富， 坚持在发展中保障和改善民生； 既要规范不合理收入、 取缔非法收入，也要保护产权和知识产权； 坚持公有制为主体， 多种所有制经济形式共同发展。⑤参见 《习近平主持召开中央财经委员会第十次会议强调在高质量发展中促进共同富裕 统筹做好重大金融风险防范化解工作》， 载 《人民日报》 2021 年8 月18 日第1 版。会议强调发展的平衡性、 协调性、 包容性， 强调全面规划和循序渐进， 强调基本经济制度不动摇。 可见， 产权、 发展和创新仍然是新时代的主调， 共同富裕离不开高质量发展， 二者相辅相成， 而非相互对立。

会议特别提及财税在收入分配中的作用， 要求加大税收、 社保、 转移支付等调节力度， 扩大中等收入群体比重， 增加低收入群体收入， 合理调节高收入。 习近平总书记在讲话中甚至列出了财税制度改革的具体内容， 其中包括完善个人所得税、 推进房地产税试点、 研究扩大消费税征收范围、完善公益慈善事业税收优惠政策等。⑥参见习近平： 《扎实推动共同富裕》， 载 《求是》 2021 年第20 期。不过， 无论是 “扩中” “提低” 还是 “限高”， 它们只是对既有收入的重新分配， 可以缓和群体之间的收入差距， 却不能增加物质财富的绝对量。 因此， 在发挥财税法收入分配职能时， 不仅要秉持公平正义， 照顾弱势群体， 满足大多数人的基本需求， 也要考虑政策的激励作用， 防止步入平均主义和福利陷阱， 抑制财富创造的积极性。

当前财税法环境是一个自由开放的环境， 不同的财税政策必然会对人的行为产生影响。 开征新税或提高税率后， 原本希望调节高收入， 一旦纳税人改变预期， 不再从事税法针对的行为， 税收反而可能减少。 经济学成果中的拉弗曲线， 就是这种效应的体现。⑦拉弗曲线的核心思想是： 政府必须保持适当的税率， 才能保证较好的财政收入。 因为税率过高， 纳税者就被吓跑了， 经济活动就会减少， 政府反而收不上税来。 只有当税率达到一个最佳值时， 实际税收才是最高的。 参见邓志雄： 《国家税收定律与拉弗曲线的证明》， 载 《产权导刊》 2021 年第2 期。更何况， 在全球化时代， 代表财富的资本没有国界。 课税虽然属于国家主权行为， 不受其他国家的干涉， 但是， 重税负容易诱发富裕阶层移民， 或者遏制外国投资的流入， 也可能会带来适得其反的效果。 在社会保障和公共服务方面， 财政亦有必要量力而行， 跟自身的发展阶段相适应， 防止对劳动积极性产生抑制效果。 因此，如同中央对共同富裕的定位一样， 在用财税手段调节收入分配时， 仍需平衡公平与效率， 既要防止收入的两极分化， 又不能妨碍经济的高质量发展。

2021 年中央经济工作会议提出， 2022 年的经济工作要稳字当头、 稳中求进。 实现共同富裕目标， 先要通过共同奋斗把“蛋糕” 做大做好， 再通过合理制度安排把“蛋糕” 切好分好。 这是一个长期的历史过程， 不能急于求成。⑧参见邹多为、 戴小河： 《稳字当头、 稳中求进， 在高质量发展路上坚定前行——解读2021 年中央经济工作会议精神》， 载《中华工商时报》 2021 年12 月13 日第2 版。基于此次会议的精神， 中央财经办公室副主任韩文秀指出， 经济社会发展是相互关联的复杂系统。 要防止出现合成谬误， 避免局部合理政策叠加起来造成负面效应； 又要防止分解谬误， 避免把整体任务简单一分了之。⑨参见前引⑧， 邹多为、 戴小河文。这些富有针对性的要求， 同样适用于收入分配改革。 可见， 必须将财税法置于推进共同富裕的整体战略之中。

二、 中国特色公有制对财税法分配职能的影响

西方财税学界对收入分配职能的讨论， 建立在生产资料私有制基础上， 政府本身并不掌握生产资料， 主要是通过税收手段聚集资金， 由预算程序控制岁入与岁出， 实现调节收入差距的职能。⑩参见周刚志： 《论 “财政国家” 的宪法类型及其中国模式》， 载 《法学评论》 2012 年第1 期。税收所针对的对象主要是私有财产， 财政支出所服务的对象名义上是全体人民， 实质上也主要是私有财产拥有者。 财税法分配职能最多着眼于缓解收入差距， 避免激化社会矛盾， 而不是为了实现共同富裕。 而且资本主义国家调节收入分配的手段相对有限， 主要限于税收、 社会保障和公共服务制度。

相比而言， 我国实行社会主义制度和生产资料公有制， 因此财税法调节收入分配的目的， 就不再限于缓和收入差距、 消除两级分化， 而必须与党的宗旨、 国家性质相关联， 将实现共同富裕作为战略目标。 也正因如此， 我国财税法在履行收入分配职能时， 拥有更加丰富的政策工具。 如果不能认识到这种差异， 单纯基于西方财税学讨论收支规则， 就无法把握我国财税法发挥作用的丰富场景。

《宪法》 规定， 矿藏、 水流、 森林、 山岭、 草原、 荒地、 滩涂等自然资源都属于国家所有， 即全民所有； 城市的土地属于国家所有。 国有的自然资源可以发挥涵养生态、 国土保持、 保护环境的作用， 同时也是国家服务于收入调节、 实现共同富裕的物质基础。⑪参见徐海燕： 《论实现共同富裕的法律途径——以国家所有权制度为视角》， 载 《北京理工大学学报(社会科学版)》 2022 年第2 期。国家通过自然资源有偿使用制度， 可以获取源源不断的财政收入来源， 例如， 2021 年全国土地出让收入达8.7 万亿元，⑫《2021 年财政收支情况》， 载财政部网， http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202201/t20220128_3785692.htm， 2022 年2 月25 日访问。如果能将其用于国民增收， 平衡地区经济差距和贫富收入差距， 收入再分配的效果应该非常明显。

目前自然资源收入绝大部分属于地方， 东部及沿海地区、 发达城市的土地出让收入金额巨大，西部地区及不发达地区的人民并无机会直接分享， 这是我国自然资源全民所有制在法律层面亟待解决的一个问题。 无论是基于平衡地区发展差距， 还是缓解不同人群之间的收入差距， 在推进共同富裕的战略背景下， 全民所有的资源收益由全民享有， 这应该是收入分配改革的大方向。 能够代表全民利益的， 应该是中央人民政府， 而不是资源所在地的政府。 中央政府分享资源收益后， 再通过转移支付或福利支出， 将收益分配给其他地区的居民， 就是颇具中国特色的收入再分配。

在以往土地财政的实践中， 各地来自土地出让的巨大收益并未用于增加居民收入， 而更多是用于基础设施建设、 扩大再生产。 随着国家推进共同富裕战略， 可考虑调整资源和土地收益的用途，每年安排一定比例资金用于增加居民收入。 2020 年9 月， 中共中央办公厅国务院办公厅（以下简称“两办”） 印发《关于调整完善土地出让收入使用范围优先支持乡村振兴的意见》， 要求到“十四五”期末， 地方土地出让收益用于农业农村比例达到50%以上。 这虽然不属于狭义的收入分配范畴， 但也在实质上发挥了收入再分配的作用。

地方政府对土地财政的过度依赖， 也会引发影响收入分配的公平性问题。⑬参见许坤、 卢倩倩、 许光建： 《土地财政、 房地产价格与财产性收入差距》， 载 《山西财经大学学报》 2020 年第3 期。由此引发的全国高地价以及高房价， 对城市新居民的收入、 就业、 消费都会带来消极影响。 目前， 大部分地区都在采取行政手段控制房价， 但治标不治本， 不能完全解决住房不公平问题， 与市场经济与法治原则也不符合。 归根结底， 高房价是一个财政问题。 在推进共同富裕的战略导向下， 一方面， 地方政府的重心应逐渐转向公共服务， 降低对土地财政的依赖， 避免进一步激化矛盾， 同时更要考虑引入长效机制， 从房产税和保障性住房两个角度发力， 抑制房产投机行为， 保障正常的住房需求。

我国是社会主义公有制国家， 国有企业在经济发展中的角色颇为关键， 在收入分配改革中， 其作用也是不可替代的。 国有企业税收是一般公共预算的重要收入来源， 成为国家履行收入分配职能的物质基础。 国有企业除承担资产保值增值职能外， 还肩负着社会稳定、 普遍服务等社会职能， 在民生服务、 扶贫攻坚、 对口支援中发挥着重要作用。 国有企业的上缴利润、 国有股权及资产转让收入， 是国有资本经营预算的收入来源。 这些资金究竟只能限于内部循环， 仍然用于国有经济， 还是可以调用到一般公共预算和社会保险预算， 取决于国有企业在共同富裕战略中的定位。 站在这样的高度， 在财税法治建设中， 国有资本经营预算独立存在的必要性必然遭受质疑。⑭参见熊伟： 《专款专用的政府性基金及其预算特质》， 载 《交大法学》 2012 年第1 期。

我国不仅经济制度富有特色， 政治体制的独特性也毋庸置疑。 例如， 中国共产党是我国的执政党， 拥有强大的成员基础、 组织体系和动员能力。 在调动社会资源、 消除两极分化、 推进共同富裕方面， 执政党所拥有的优势无可比拟。⑮参见张春满： 《论共同富裕的政治基础——国内国际维度的考量》， 载 《探索》 2019 年第3 期。着眼于中国特色的财税法治建设， 法律背后的政治动员机制不能被忽视。 例如， 在党中央的推动下， 地区间对口支援早已在我国全面铺开， 在扶贫攻坚、 灾后重建等方面都发挥了重要作用。⑯参见李楠楠： 《对口支援机制： 法学检视、 困境与出路》， 载 《地方财政研究》 2020 年第12 期。

综上可见， 基于推进共同富裕战略背景， 人们对于收入分配职能的理解应该立足于中国的政治体制和经济制度， 将党的领导、 生产资料公有、 国有企业等一并纳入考虑范围， 根据一种整体性的机制观念， 针对地区之间、 阶层之间、 行业之间的收入差距， 致力于宏观制度建构和本土资源挖掘。

三、 分税制下中央对收入分配改革的主导权

根据 《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》， 我国自1994 年起实行中央与地方分税制， 随后为《预算法》 确认。 自此以来， 财政收入的划分比较清楚， 不管是税费还是利润及资产收入， 都可以找到对应的归属。 但在财政支出责任方面， 长期以来， 央地之间只有原则性的要求， 缺乏具体明确的标准或指标， 尤其是共同支出责任划分不明。 2016 年之后， 随着国务院推进事权与支出责任划分， 这方面的内容也已经相对具体，⑰参见 《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》 （国发 〔2016〕 49 号）。基本公共服务、 教育、 文化、 环保、 科技、 交通等领域都出台了细则。

分税制改革的初衷， 是为了增强中央政府的财政能力， 提升财政收入占国民收入的比重。 与此相适应， 收入丰裕的税种基本上都被划入中央税， 或者虽被列为共享税， 但中央享有很高的比例。税收的立法权也都集中在中央。⑱2000 年生效的 《立法法》 对此予以确认， 财政税收基本制度的立法权专属全国人大及其常委会。 2014 年 《立法法》 修改后进一步明确， 税种开征、 税率设定以及税收征收等税收基本制度， 立法权都在中央。这意味着， 即便是地方税， 地方政府当时也只有收益权和征管权。2018 年国地税征管机构合并后， 税务机关成为中央直属机构， 地方税的征管权并入中央。 2019 年开始， 社保费、 政府性基金以及越来越多的行政事业性收费， 也都被从地方政府划归税务机关征管。 从中可以看出， 我国分税制虽然名为 “分税”， 其实是一种集权型财政体制， 地方只能在法律授权范围内获取收益。

因此， 就其基本面而言， 无论是推进共同富裕还是调节收入分配， 财税法的作用主体主要是中央政府， 收入分配调整的权责主要在中央。 基于我国的历史传统、 国土面积、 发展差距和人口规模， 这种结构的存在是有必要的。

共同富裕战略下的 “共同”， 指向全国范围内的全体人民。 宪法中的平等固然并不涉及实质经济意义上的平等， 但是， 宪法中有关国家的社会主义性质、 全民所有制经济基础、 尊重和保障人权的宣示， 执政党全心全意为人民服务的宗旨， 都昭示着国家负有推进全体人民共同富裕的义务。 虽然地方政府在本地范围内履行收入分配改革， 也是推进共同富裕的重要举措， 但在地域发展差距如此巨大的情况下， 我国收入分配的基本主体必须是中央政府。

收入分配改革要解决的不仅是个体之间的贫富差距， 更包括地区之间、 城乡之间、 群体之间的收入不平衡。 尽管个人所得税、 遗产与赠与税、 房产税等与收入分配有关的税收能够发挥限制高收入的作用， 但它们并不能让弱势群体和不发达地区得到相应的资源。 如果中央政府不发挥抽肥补瘦的作用， 通过转移支付支持中西部地区， 帮助其发展经济、 改善民生， 就算是高收入群体比现在缴纳更多税收， 也未必能够从整体上推进共同富裕： 因为目前高收入群体所缴纳税收， 很大部分都归属于地方。

收入分配所涉及的财税工具包括税收、 转移支付、 社会保障等。 税收立法权集中在中央， 无论是个人所得税法修改、 消费税扩围， 还是房产税改革、 慈善税收政策调整， 地方都无权置喙， 连税收的征收管理权都没有。 地方在本地虽然也有转移支付， 但只是在既有平台上的相对调整； 要解决省域间的基本公共服务均等化， 只能由中央政府出面。 至于社会保障， 无论是体制安排、 标准设定还是征收管理， 权力也基本掌握在中央， 地方只是在社会照顾方面拥有一定的余地。

相对地方政府， 中央也更有财力推进共同富裕。 分税制的初衷就是为了提高中央收入占全部财政收入的比重。 从分税制实施的结果看， 中央汲取收入的能力的确大大增强， 从1994 年开始， 中央收入就超过了地方收入，⑲参见 《中国统计年鉴2021》。这对提升中央权威作用明显， 也为建立转移支付制度奠定了财力基础。以1995 年过渡期转移支付的20亿元作为起点，⑳参见杨六妹、 钟晓敏、 叶宁： 《分税制下财政转移支付制度： 沿革、 评价与未来方向》， 载 《财经论丛》 2022 年第2 期。到2020 年， 中央对地方的转移支付资金达到8.3万亿元，㉑《2020 年中央对地方转移支付决算表》， 载财政部网， http://yss.mof.gov.cn/2020zyjs/202106/t20210629_3727224.htm， 2022 年2月25 日访问。在缓解地区间发展差距、 保障基本公共服务均等化方面发挥了关键作用。 着眼于未来，在推进共同富裕、 调节收入分配方面， 中央在政策规划、 法律制定、 资金支持、 事务执行等方面也都拥有优势。

当然， 一直未有调整的现行分税制， 与新时代中国特色社会主义的要求则未必完全吻合； 基于推进共同富裕的战略， 在坚持中央主导的前提下， 其亦有调整的空间， 例如， 适当扩大地方的财税自主权， 明确央地财政支出责任的划分标准， 健全共同事权的支出承担方式， 等等。㉒参见熊伟： 《分税制模式下地方财政自主权研究》， 载 《政法论丛》 2019 年第1 期。

具体而言， 对地方属性比较强的税种， 在确定税制要素方面， 不妨适当赋予地方参与权， 在法律设定的幅度内允许地方自主确定。㉓参见黎江虹、 沈斌： 《地方税收立法权的价值功能转向》， 载 《法学》 2019 年第7 期。例如， 个人所得税税前扣除标准不宜全国完全一致， 因为不同地方的生活成本不一样； 再如， 不同地方房产的估值不一样， 房产税的税率也可考虑差别对待。考虑到我国幅员辽阔、 发展不平衡， 需要更多发挥中央促进共同富裕、 推动区域协调发展等方面的作用， 适度加强中央的财政事权 （如社会保险方面的全国统筹）。 中央委托地方执行共同事权的，则需进一步明确费用承担标准， 建立健全经费拨付的专门制度， 维护地方的正当利益诉求。

不容否认， 面对共同富裕这个宏大主题， 在发挥财税法收入分配职能方面， 地方仍然拥有较大的施政空间， 尤其是在社会保障、 提供基本公共服务、 区域内平衡发展等方面。 2021 年11 月， 财政部发布了 《支持浙江省探索创新打造财政推动共同富裕省域范例的实施方案》， 除了承诺协力履行共同事权外， 大部分内容都属于支持地方履行职责。 只不过， 不论是提高发展的平衡性、 协调性、 包容性， 还是缩小区域人均财政支出差异， 抑或是合理调节高收入、 打击非法收入， 如果没有中央的推动， 单靠地方的摸索和创新， 不足以实现预期效果。 因此， 坚持分税制财政体制， 调节收入分配的主导权仍在中央。

四、 完善税制体系与强化税务执法双管齐下

税收是财富分配的利器。 当社会收入差距不断加大时， 国家通过差别征税， 可以缩小不同人群的收入差距。 2021 年中央财经委第十次会议已经提出， 要通过税收等财政工具实现收入分配的公平。 与本次会议相关， 习近平总书记2021 年10 月16 日在 《求是》 杂志发表署名文章， 围绕收入分配改革， 进一步阐释了完善税制体系的方向。 文章特别强调， 要坚决取缔非法收入， 坚决打击财务造假、 偷税漏税等获取非法收入行为。㉔参见前引⑥， 习近平文。可见， 在中央的部署中， 完善税制体系与强化税务执法同等重要， 不分轩轾。

税收是一个综合体系， 目前各国实行的都是复合税制， 在生产、 流通和消费等环节设置不同税种， 以实现捕捉税源、 公平税负、 提升效率的作用， 我国也不例外。 虽然早在2003 年， 我国就提出了“简税制、 宽税基、 低税率、 严征管” 的目标， 但流转税、 所得税、 财产税分立的局面一直未变。 虽然税收具有调节收入分配的作用， 但在其中发挥作用的， 主要是针对个人的难以转嫁的税种， 如个人所得税、 房产税、 继承与赠与税等。 针对企业且可转嫁的税收， 如增值税， 由于缺乏差别课税的设计， 难以发挥收入调节的作用。

我国个人所得税长期采用分类课税模式， 对不同类型的所得， 扣除标准和税率都不一样， 收入来源单一与收入来源多元的纳税人存在税负不公的局面， 同时高收入人群也有了转换收入形式来减轻税负的机会。 例如， 工资薪金所得来自辛勤劳动， 适用最高45%的超额累进税率， 财产转让收入的税率则只有20%， 公开市场上的股票转让所得还可以免税。 《个人所得税法》 2019 年修改生效后， 工资薪金、 劳务报酬、 特许权使用费、 稿酬被合并成综合所得， 中低收入者的税负得以减轻，高收入者的税负有所提升。 此后， 即便面临新冠肺炎疫情的冲击， 2020 年全国个人所得税收入仍然增长11.4%，㉕《2020 年财政收支情况》， 载财政部网， http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm， 2022 年2 月25 日访问。2021 年的增长幅度进一步达到21%。㉖参见前引⑫。这部分主要来自高收入阶层， 收入分配的效果由此得以显现。

个人所得税改革下一步要考虑的， 主要是规范资本性所得的课税。 相比劳动所得， 这部分收入对应于资本市场、 财产市场， 经济及社会影响更广泛， 税制调整更需谨慎。 例如， 转让上市公司股票之所以免税， 是为了促进证券交易市场的发展。 在股票交易市场发育不全、 市场不景气的前提下， 这样的考虑并非毫无道理。 目前不允许股票交易盈亏互抵， 赚钱征税， 亏钱不管， 这个做法也是不太公平的。 况且， 只要投资者转让股票， 都要缴纳比一般税率更高的印花税。 又如， 房地产转让虽然无需适用最高45%的累进税率， 而是单独适用20%的比例税率， 但它需要另外缴纳土地增值税、 契税， 综合税负并不低。 再如， 股息红利所得虽然只适用20%的税率， 低于综合所得的最高边际税率， 但公司只有缴纳25%的企业所得税后才能分红， 股息红利的综合税率实际上高达40%。

房地产税改革也面临这类难题。 从税收公平的角度看， 房地产作为高价值商品， 代表着拥有人具备较高的税收负担能力， 对其课税不违反税理。 基于生活保障而排除一定面积后， 对多出的住房面积征税更是理所当然。㉗参见刘志鑫： 《论房产税征税对象选择与税收减免——以税负平等为视角》， 载 《清华法学》 2014 年第5 期。从市场调控的角度看， 为平抑房地产投机， 推行房地产税改革， 让房子多的人多缴税， 也一定会产生明显效果。 有顾虑的地方在于， 需要将公众对税收的抵触程度、 地方对土地财政的依赖， 以及税收对金融市场的影响考虑在内， 全面评估房地产税改革的风险。 单纯基于收入分配立场分析如此复杂综合的改革， 很难得出妥适周到的结论。 2021 年10 月， 全国人大常委会授权国务院在部分地区试点房地产税改革， 根据效果再行决定是否全面推行， 这种实事求是的做法是完全正确的。

从收入分配的角度看， 遗产赠与税确实是一把利器。 有了它， “富不过三代” 不是没有可能。㉘参见白晓峰： 《遗产税立法的困境与路径选择》， 载 《法学论坛》 2014 年第3 期。只不过， 纳税人对税收并非全然被动。 中国人为子女积累财富的观念极其强烈， 一旦面临巨额遗产税， 其创造财富的积极性可能受挫。 在资本和人员流动日益全球化的时代， 如果其他国家不对遗产赠与征税， 而我国选择积极作为， 也会带来资本及财富外逃的问题。 因此， 肯定遗产赠与税对收入分配的积极作用时， 不能忽略其对经济发展的消极影响。 更何况， 《个人所得税法》 通过对 “偶然所得” 的课税， 已经将财产赠与行为纳入其中。 对其所能产生的效果， 实有必要继续观察。

消费税虽然是间接税， 其纳税人主要是企业， 但它可以对不同商品选择课征。 目前， 《消费税暂行条例》 确定的应税商品， 高档奢侈品是一个大项， 包括高档烟酒、 珠宝玉石、 高级手表、 游艇等。 从收入分配改革的角度看， 除了考虑加重奢侈品的税负， 结合资源节约、 环境保护等理念， 还可考虑适当拓宽应税范围。 在这方面， 纳税人都是消费能力强的富人， 对其重税不违背税收伦理，容易被社会理解和接受。 对于富裕阶层而言， 包含税款在内的高价可以成为炫耀资本， 纳税遵从的阻力也不大。 因此， 即便从收入分配角度看， 消费税扩围亦是值得考虑的选项。㉙参见蒋震： 《以共同富裕为导向完善现代税收制度研究》， 载 《国际税收》 2022 年第1 期。

当然， 好的法律和政策， 其效果有赖于执行。 现行税制体系固然存在诸多值得改进之处， 但如果严格按照法律规定执行， 堵塞偷逃税和避税的漏洞， 审慎适用减免税措施， 其效果应该远远优于现状。 例如， 年综合所得超过96 万的部分， 个人所得税的税率高达45%； 除了定额税率的消费税，甲类卷烟还要适用56%的比例税率； 房地产转让的增值率超过200%的， 土地增值税的税率高达60%。 即便不启动进一步的收入再分配措施， 如果这些税收规则得到严格执行， 对于缓解收入差距也是可以发挥巨大作用的。

可见， 在评估居民之间收入差距时， 有必要仔细梳理， 到底多大程度是税制不完善造成的， 多大程度是执法不严的结果。 不论是工资薪金、 劳务报酬， 还是特许权使用费和稿酬， 大都处在税务机关的严密监管之下， 普通纳税人无可逃避， 但经营性所得和资本性收入对应的高收入阶层， 却往往可以动用各种手段逃避监管、 降低税负， 这最难为公众所授受。 2018 年爆出的范冰冰税案，㉚参见 《税务部门依法查处范冰冰 “阴阳合同” 等偷逃税问题》， 载国家税务总局网， http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c3789033/content.html， 2022 年2 月25 日访问。2021 年爆出的薇娅、 雪梨等平台主播的税案，㉛参见 《浙江省杭州市税务部门依法对黄薇偷逃税案件进行处理》， 载浙江省税务局网， http://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_13226_529541.html， 2022 年2 月25 日访问； 《浙江省杭州市税务部门依法对朱宸慧、 林珊珊偷逃税案件进行处理》， 载国家税务总局网， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/c102025/c5170767/content.html， 2022 年2 月25 日访问。其应税收入之高、 涉及税款之巨， 都大大超过普通居民的心理限度。

有鉴于此， 在启动收入分配改革、 完善税制体系的同时， 应该大力强调规范税收秩序， 严厉打击偷逃税行为； 对滥用权利的避税行为， 也应旗帜鲜明予以反制。 通过 “严征管”， 一方面实现税法的立法目的， 营造诚信守法的良好氛围， 另一方面也可以腾出空间， 适当降低综合税负。 当前，随着数字技术的推进， 税收管理越来越智能化， 税务机关的征管能力不断提升。 虽然中央已经定调稳字当头， 但是， 如果对税收违法行为不予以严厉打击， 税收公平的环境难以形成， 即便实施收入分配改革， 其效果也很难显现出来。 所以， 完善税制体系与强化税务执法， 必须成为收入分配改革的一体两翼。

五、 发挥财政法在推进共同富裕中的保基础作用

相较于税法， 财政法是一个更为广泛的概念， 其所规范的对象不仅包括税收， 还包括其他非税收入； 不仅包括财政收入， 也包括财政管理， 尤其是财政支出。 从推进共同富裕、 公平收入分配的角度看， 相对于税法的“取”， 财政法主要关注的是“予”， 即与政府公共服务相关的财政支出。

在财税法的视野里， 税收本身不是目的， 取之于民、 用之于民， 才是社会主义财政法的必然要求。 因此， 为了推进共同富裕， 在收入分配改革方面， 实有必要将“取” 与“予” 结合起来， 除了发挥税法限制高收入的作用外， 更应考虑激活财政法的托底功能， 一方面为弱势群体提供基本的生活保障， 另一方面促进基本公共服务均等化。 在这方面， 不仅社会保障法应受到特别重视， 公共服务法的作用也是不可或缺的。

社会保障法针对社会成员年老、 疾病、 失业、 伤害等风险， 着眼于风险的防范、 分担和救济，以政府为义务主体或组织主体， 通过社会保险、 社会福利、 社会救济、 社会优抚等制度， 保障弱势群体的基本生活需要。㉜参见杨思斌： 《我国社会保障法治建设四十年： 回顾、 评估与前瞻》， 载 《北京行政学院学报》 2018 年第3 期。我国已经制定《社会保险法》， 建立了养老保险、 医疗保险、 工伤保险、 生育保险的制度体系， 长期护理险也在试点推广中， 社会保险的覆盖面不断拓宽， 为全社会筑起了一道安全防护体系。 不过， 这个体系目前面临着不小的挑战， 其中最大的问题在于， 由于未能实现全国统筹， 不同地方的保费缴付和待遇给付标准都不一致。㉝参见朱恒鹏、 田文文、 孙梦婷： 《从国家治理能力现代化视角看社保统筹层次提高》， 载 《科学社会主义》 2021 年第6 期。在经济不发达、 人口净流出地区， 保险基金存在入不敷出的风险。 城镇职工保险与城乡居民保险二元分立、 企业与机关事业单位的社会保险未能打通， 事实上也强化了不同群体之间的不平等， 削弱了社会保险的收入分配职能。 因此从长远看， 社会保险还是应该勇于制度创新， 以平等保障和全国统筹作为目标， 打通层级之间、 城乡之间、 身份之间的藩篱， 协调相关险种的关系， 在不增加缴费的前提下， 实现最大程度的保障效应。㉞参见熊伟、 张荣芳： 《财政补助社会保险的法学透析： 以二元分立为视角》， 载 《法学研究》 2016 年第1 期。

相比社会保险， 社会优抚、 社会救济、 社会福利与国家职能的关联更密切， 政府的支出责任更重。 社会优抚的适用面比较窄， 主要针对军人、 烈士及其家属， 优抚形式既包括物质照顾， 也包括精神抚慰， 《军人抚恤优待条例》 《烈士褒扬条例》 《退役士兵安置条例》 对其内容和程序有具体规定。 在社会救济方面， 我国已经制定 《社会救助暂行办法》， 建立最低生活保障、 特困人员供养、受灾人员救助等形式， 《社会救助法》 也进入了征求意见阶段。㉟《社会救助法草案公开征求意见》， 载中国政府网， http://www.gov.cn/xinwen/2020-09/08/content_5541388.htm， 2022 年2 月25日访问。社会福利暂时没有统一立法， 分散在 《残疾人保障法》 《妇女权益保障法》 《老年人权益保障法》 等法律中， 福利形式既包括补贴津贴， 也包括提供物资和服务。 尽管目前尚有各种不足， 但毫无疑问， 它们在托底、 救急方面的确可以发挥重要作用。 这种凸显国家责任和道义担当的活动， 任何社会主体或市场力量都无法替代。

收入分配方面的政策工具， 除了社会保障体系， 还包括政府提供的公共服务。 相比社会保障的托底、 救急和保基本， 公共服务着眼于满足人民的美好生活需要。㊱参见陈云良、 寻健： 《构建公共服务法律体系的理论逻辑及现实展开》， 载 《法学研究》 2019 年第3 期。我国经过四十多年的快速发展，解决了十几亿人的温饱问题， 总体上进入小康社会。 人民在公平、 正义、 安全、 环境等方面的要求日益增长， 直接面向社会公众的公共服务已经成为刚需。 广义而言， 政府对外的所有行为都属于公共服务范畴， 包括国防治安、 生态环保等。 狭义的公共服务则专指辖区居民能够直接享受的公共设施及服务， 包括公园、 文化教育、 医疗卫生等。 政府负担成本， 让居民免费或低价享受公共服务，间接增加了居民收入， 因此也是一种收入分配途径。

我国目前没有直接以公共服务命名的法律。 不过， 从2012 年到2021 年， 国家连续制定了关于基本公共服务的三个五年规划， 2014 年中共中央通过的《全面推进依法治国若干重大问题的决定》也提出， 要依法加强和规范公共服务。 在公共服务的具体领域， 我国已经制定 《公共图书馆法》《公共文化服务保障法》， 《教育法》 《义务教育法》 《科技进步法》 等法律中也有相关要求。 在基本医疗卫生、 住房保障等领域， 国家正在积极推进改革和立法。㊲《中华人民共和国基本医疗卫生与健康促进法》 于2019 年12 月28 日经十三届全国人大常委会第十五次会议审议通过，2020 年6 月1 日起施行。 《努力实现让全体人民住有所居——我国住房保障成就综述》， 载住房与城乡建设部网， https://www.mohurd.gov.cn/xinwen/gzdt/201908/20190814_241405.html， 2020 年2 月26 日访问。有学者因此提出， 我国应制定一部公共服务基本法， 统领和指导公共服务法律体系的建设。㊳参见前引㊱， 陈云良、 寻健文。还有学者系统介绍了法国 《公共服务法》， 希望为我国推进立法提供借鉴。㊴参见徐琳： 《关于我国公共服务立法的思考——法国经验点评》， 载 《行政与法》 2014 年第5 期。

在我国官方改革文件中， 公共服务被区分为基本公共服务与非基本公共服务两个部分。 基本公共服务是由政府主导、 保障全体公民生存和发展基本需要、 与经济社会发展水平相适应的公共服务。 2017 年， 国务院印发的《“十三五” 推进基本公共服务均等化规划》 提出， 享有基本公共服务是公民的基本权利， 保障人人享有基本公共服务是政府的重要职责。 基于这个立场， 基本公共服务只能由政府承担支出责任。 尽管我国基本公共服务已经取得了很大成绩， 但仍然存在规模不足、 质量不高、 发展不平衡等问题， 有待于在“十四五” 时期进一步提升保障水平。

非基本公共服务主要是指在医疗、 教育、 文化、 水电、 燃气等领域中， 具有一定的市场属性、但仍需政府提供或参与的公共服务。 例如， 非义务教育的高中和大学教育就属于这种类型。 对于此类服务， 政府为弥补成本可以收取费用， 也可以通过PPP、 特许经营等方式引入社会资本， 在政府监管下市场化运营。 虽然非基本公共服务一般不产生收入再分配的效果， 不过， 由于其具有普惠性， 政府为保障服务提供， 往往也会通过财政补贴、 购买服务等方式予以支持， 一定程度上产生收入分配的效果。

当然， 财政法介入收入分配的渠道不限于上述两种。 从资金分配和使用的过程看， 预算法、 审计法、 政府采购法、 财政投资法等， 都有在其中发挥作用的空间。 以预算为例， 即便已经有社会保障法、 公共服务法的要求， 也已经制定有关收入分配的规划， 在每一个财政年度中， 政府在改善民生方面到底能花多少钱， 具体的支出结构如何安排， 资金划拨和支付如何落实， 《预算法》 都有相应的程序要求。 尽管预算程序并不保证资金结果， 但在推进共同富裕的政策指引下， 作为财政资金安排的中枢系统， 一定会在收入分配方面有所倾斜。

符合正义的财政支出， 可以为税收行为赋予正当性。 在照顾低收入人群、 扩大中等收入人群方面， 财政法的作用也远远大于税法。 即便在限制高收入人群、 打击非法收入方面， 凭借财务会计、资金审计、 预算监督， 财政法的作用同样不可或缺。 毕竟， 收入差距不断扩大的原因， 不少都跟财政经费方面的违法违规有关。 因此， 将收入端和支出端结合起来， 让财税法发挥出整体性效应， 应该是收入分配改革的题中之义。

六、 遵从法治是财税法分配职能的重要保障

在推进共同富裕的大旗下， 政府主导实施收入分配， 是为了建设一个富足且公正的社会， 而不为了剥夺财产、 打击富人， 也不是为了养懒人。㊵参见王若磊： 《完整准确全面理解共同富裕内涵与要求》， 载 《人民论坛·学术前沿》 2021 年第6 期。因此在政策和法律制度层面， 必然要对利益结构做重大调整。 这一过程充满变数和风险， 甚至可能激发社会矛盾。 因此， 仍然需要平衡财富分配与经济发展的关系， 照顾利益受损者的合理诉求， 建立公正高效的分配规则。 这就需要坚持法治原则， 最大程度建立共识、 弥合分歧。

总体而言， 现行财税法律体系是在发展优先的导向下建立起来的， 其基本表现是， 政策性灵活性较强， 刚性约束不足； 立法干预不全面不深入， 对政府的授权非常宽泛； 对资本和财产的照顾比较多， 在社会安全、 风险救济、 公共服务方面的投入相对不足。 要改变这种情况， 不仅要从内容上调整既得利益结构， 实现限高、 扩中、 提低的总体思路， 也要从程序上遵循财政民主， 按照《立法法》 要求践行财税法定。

中央提出落实税收法定原则之后， 《立法法》 2015 年经历较大规模的修改， 对税收立法提出了更高要求。 在我国全面推进依法治国的今天， 收入分配涉及重大利益调整， 尤其是导致特定群体的财产牺牲， 必须依法而行。 例如， 经营所得、 资本所得是否要并入综合所得？ 综合所得45%的最高税率是否还要提高？ 税前扣除范围能不能再扩大、 扣除额度能不能再提升？ 诸如此类的问题， 不同群体之间的分歧很大。 因此， 除了执政党的政策引导之外， 有必要借助立法程序中的参与和博弈，最大程度凝聚社会共识， 而不能通过行政措施强行推广。

社会保障、 公共服务看似国家恩惠行为， 其实也是一种利益再分配。 在推进共同富裕、 完善收入分配的背景下， 集中到政府的资金越来越多， 财政支出如果没有标准、 不讲程序， 必然会导致部门自肥、 中饱私囊； 如果不注重制度协调， 也会导致效率低下、 资金空转。 因此， 财政法不仅涉及权力相互制约， 还牵扯权力与权利的平衡。 以社会救助为例， 救助谁、 谁来救助、 怎么救助、 救助到什么程度， 这些问题关涉公民基本权利， 有必要通过立法给政府设定义务， 而不是由政府根据情况而定。㊶参见蒋悟真、 詹国旗： 《公共物品视角下社会救助的法律解释》， 载 《比较法研究》 2016 年第1 期。公共服务同样如此， 需要事先设定服务类型、 提供主体、 服务标准、 资金承担等内容，让行政机关有法可依、 有据可循。

在推进共同富裕和完善收入分配方面， 党中央提出的规划和意见仍需通过法律机制来落实。 法律制定或修改后， 政府机关既要贯彻政策意图， 严格执行法律法规， 又要防止运动式执法， 避免对经济发展产生不利影响。 中央一再提出， 在高质量发展中实现共同富裕， 不能将长期目标短期化，不能将系统目标碎片化。 这说明， 在执法和司法环节， 不能将收入分配作为法律适用的指针， 忽视法治本身的规范和约束功能。

对税务机关而言， 严格执法、 平等适用是第一位的要求。 2021 年3 月， “两办” 印发 《关于进一步深化税收征管改革的意见》 （以下简称 《意见》）， 要求税务执法宽严相济、 法理相融， 防止粗放式、 选择性、 “一刀切”， 还要坚持包容审慎原则， 积极支持新产业、 新业态、 新模式健康发展，并未将调节收入分配作为税务执法的依据。 对于税务机关而言， 更多是指加强税收征管、 改进执法方式、 落实税收优惠， 以此实现税法中的政策意图， 而不是越俎代庖、 法外行事。

当然， 回应国家的重大政策转型， 税务机关的工作重心确实需要有所调整。 “两办” 《意见》 就提出， 要依法加强对高收入人员的监管， 加强重点领域风险防控和监管， 依法严厉打击涉税违法犯罪行为。 可以预见， 隐瞒收入、 虚列成本以及利用税收洼地、 关联交易的逃避税行为， 将会受到更大力度、 更加精准的防控和打击。 对于司法机关而言， 其应根据现行法律法规， 及时查处和惩治税务违法犯罪， 同时高效公正解决涉税纠纷， 支持税务机关依法行政， 维护当事人的合法权益。 这些既是税务机关和司法机关的本职工作， 对推进共同富裕也意义重大。

相比税务执法， 政府支出的确拥有更大的自主空间， 尤其是在公共服务、 社会福利等方面， 法律只是最低限度的要求。㊷参见熊伟： 《法治财税： 从理想图景到现实诉求》， 载 《清华法学》 2014 年第8 期。尽管如此， 无论是改变支出结构、 增加民生资金， 还是项目论证、 手续审批、 资金拨付， 实际都有一系列的规则要求。 这些要求有些表现为法律层面， 解决的是基本标准和基本程序问题， 如预算法、 社会保险法、 公共图书馆法等， 有些则表现为行政决策的内部行为，通过政府的资金管理文件加以规制。 从广义的角度看， 这些与法律相配套的行政规则， 也是法治财政原则的作用场域， 是政府自我约束的重要途径。

总体而言， 当前我国仍然处在社会主义初级阶段， 人均收入不高， 中低收入阶层的基数较大，不少人甚至刚刚摆脱绝对贫困状态。 鉴于目前收入差距过大、 社会财富占有极不均衡的状态， 激发财税法的再分配职能是非常必要的。 不过， 为防止共同富裕的建设目标出现偏差， 财税调节必须建立在尊重权利、 崇信法治的基础上。 政府在确定财税政策和执行法令时， 不仅要依法依规， 也要考虑各种约束性条件。 如果对目标的理解发生偏差， 财税调节的方向出现失误， 甚至偏离了法治轨道， 效果就会适得其反。