共同富裕视阈下慈善组织商业行为的增值税制完善

杨小强 王 森

内容提要： 为全面促进共同富裕， 必须发挥第三次分配的重要作用， 而慈善组织是第三次分配的核心力量。 慈善组织参与商业活动， 有助于拓宽资金来源渠道， 更好地发挥慈善功能。 然而， 对慈善组织参与商业活动涉及的增值税制处理规则， 存在法律规定较为匮乏、慈善组织自身享有的税收优惠不足等问题。 国际社会对慈善组织商业行为的增值税处理规则较为丰富， 相关增值税收激励政策发挥了应有的支持作用， 经验值得借鉴。 我国在增值税立法中， 应当形成 “商业行为界定在前， 税法规则明确在后” 的范式， 在增强立法科学性的同时， 提高增值税立法对第三次分配的回应性。

导论

本文研究的是慈善组织从事商业活动的增值税处理问题， 以更好地发挥公益事业落实第三次分配， 促进共同富裕的积极作用。 习近平总书记在主持召开中央财经委员会第十次会议时指出， “要坚持以人民为中心的发展思想， 在高质量发展中促进共同富裕， 正确处理效率和公平的关系， 构建初次分配、 再分配、 三次分配协调配套的基础性制度安排”。①习近平： 《扎实推动共同富裕》， 载《求是》 2021 年第20 期。其中， 慈善事业作为助推共同富裕的有力方式， 是第三次分配的重要力量。 “共同富裕是全体人民共同富裕， 是人民群众物质生活和精神生活都富裕。”②参见前引①， 习近平文。这要求我国的慈善事业不能局限于传统理念上的扶贫救济功能， 还应广泛参与教育、 医疗、 环保、 卫生等社会公共事务。 面对日益增多的慈善功能， 仅依靠捐赠显然难以满足慈善需要。 因此， 实践中诸多慈善组织开始通过商业活动增加收入。

对于慈善组织的商业行为， 我国既有法律难以进行有效管理。 其中， 税法制度的不足即是一个突出问题。 税收作为政府配置资源的重要经济手段， 对慈善商业行为的重要意义在于， 以税收优惠的形式引导和激励慈善组织开展商业活动， 并规范慈善组织的过度商业化行为， 以促进慈善组织流向第三次分配领域。 慈善组织参与商业活动必然会引发是否征收增值税的问题。 然而， 当前与慈善组织有关的税收优惠主要集中于直接税领域， 且主要与捐赠行为有关。 与国外慈善税收制度相比，我国直接针对慈善组织的增值税制度存在法律规定较为匮乏、 慈善组织自身享有的税收优惠不足等问题。

为此， 本文首先对与我国慈善组织有关的增值税立法现状进行梳理， 然后通过借鉴国际社会对慈善组织商业化行为的增值税处理经验， 从税法的基本原理出发， 对完善我国慈善组织从事商业活动的增值税处理规则提出建议。

一、 我国慈善组织商业化的增值税处理规则及存在问题

（一） 我国慈善组织商业化的增值税处理规则

增值税是一种交易税（transaction-based tax）， 必须有一个交易发生才会触发增值税义务归属规则， 属于流转税的一种。③杨小强： 《法律正义下的增值税制》， 载 《中国法律评论》 2018 年第6 期。与慈善组织商业行为有关的增值税处理规则主要涉及3 个方面， 分别是：慈善组织的何种行为属于增值税的应税行为； 慈善组织的商业行为是否享有增值税免税资格； 以及具体的增值税处理模式。 我国没有专门针对慈善组织的税收法律和规章制度， 主要通过各类实体法零星地对慈善组织在增值税方面的减免税优惠进行规定。 具体如下：

1.关于商业行为的认定

慈善组织免费提供货物或服务属于缺乏对价的非商业行为， 不属于增值税的课税范围。 只有当慈善机构参与经营活动， 并满足增值税义务归属的一般规则时， 才属于增值税的应税范围。 慈善组织的商业化行为通常表现为公益服务收费、 进行商业投资、 慈善冠名以及举办商业活动筹款等。 然而并非所有获得收入的行为都属于慈善组织的商业活动， 也并非所有的商业活动都需要缴纳增值税。 为此， 在研究慈善组织商业行为的增值税处理规则之前， 首先需要厘清慈善组织商业行为的概念。 我国没有在法律中明确慈善组织可以进行的商业活动范围， 仅在 《中华人民共和国慈善法》（以下简称《慈善法》）、 《中华人民共和国公益事业捐赠法》 （以下简称《捐赠法》） 以及《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法》 （民政部第62 号令） 等法律法规中对慈善组织的投资行为予以许可。 如《慈善法》 规定， 慈善组织为实现财产保值、 增值进行投资的， 应当遵循合法、 安全、 有效的原则， 投资取得的收益应当全部用于慈善目的。 此外， 在一些部门规范性文件中， 也有支持非营利组织为发展公益事业进行商业活动的描述。 比如《关于进一步治理佛教道教商业化问题的若干意见》 （国宗发〔2017〕 88 号）， 允许非营利组织出于公益救济以及慈善目的进行经营性活动。

2.关于免税资格的规定

对于慈善组织的商业活动是否免征增值税的问题， 我国法律尚无明确规定。 目前对慈善组织的免税资格规定较为全面的是 《财政部税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税 〔2018〕 13 号） （以下简称 《13 号通知》）。 该通知对非营利组织的免税资格从实质和程序上进行了规定。 《13 号通知》 第一条规定了享有免税资格的非营利组织需要满足的条件， 包括合法性、自治性、 非营利性以及会计核算独立性。 在满足上述条件的基础上， 非营利组织通过向主管税务机关提交资料申请， 并经财政、 税务部门认定后， 即可取得非营利组织免税资格。 此外， 《13 号通知》《税收征收管理法》 以及 《税收征收管理法实施细则》 还明确规定非营利组织必须办理税务登记并如期进行纳税申报。 可见， 不论慈善组织是否从事商业行为， 均需要在税务部门办理登记。

3.关于增值税优惠政策的规定

营业税改征增值税以前， 我国 《营业税暂行条例》 （国务院第540 号令） 第八条规定了营业税的免征范围。 其中， 教育、 医疗、 文化等活动都与慈善组织的功能有关。 然而， 经过《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》 （财政部、 国家税务总局第50 号令） 第二十二条的进一步解释， 与慈善组织有关的免税规则仅限于文化活动的门票收入。 其他类型的活动是否属于免税范围尚无明确的法律规定。

营业税改征增值税后， 《中华人民共和国增值税暂行条例》 （以下简称 《增值税暂行条例》） 第十五条规定由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品以及外国政府、 国际组织无偿援助的进口物资和设备等免征增值税。 《中华人民共和国增值税法征求意见稿》 （以下简称 《增值税法征求意见稿》） 延续了 《增值税暂行条例》 中的免税内容， 并规定纳税人可以放弃减免税权。 若慈善组织享有该类免税权， 对于保证抵扣链条的完整性， 减轻部分慈善组织负担具有重要意义。 此外， 我国还规定了对慈善捐赠设置进口环节的增值税免征以及政策性背景下的特殊减免， 比如扶贫货物的捐赠、 疫情防控物资的捐赠等。④参见 《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》 （财政部、 税务总局、 国务院扶贫办公告2019 年第55 号）、 《关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》 （财政部、 海关总署、 税务总局公告2020 年第6 号）。2021 年， 财政部和国家税务总局联合发布 《关于延续宣传文化增值税优惠政策的公告》 （以下简称 《文化宣传公告》）。 其中， 对科普机构的门票收入以及与老年、 教育有关的图书出版、 零售环节的增值税规定了不同程度的免税或先征后退政策。

（二） 存在的问题

由上文可知， 我国对慈善组织的增值税处理规则散见于各类法规政策中。 同时， 我国法律中缺乏对慈善组织商业行为的界定， 税收优惠规则也较为模糊。

1.税收优惠的适用范围不清

为了鼓励慈善组织从事公益事业， 我国出台了一系列优惠的税收政策。 具体表现为， 对捐赠者给予税前扣除， 免征慈善组织获赠收入的税收， 对受赠者获得的收入和财富给予税收优惠等。 然而， 当前与慈善组织有关的税收优惠政策主要集中于直接税领域， 且主要针对捐赠行为， 与慈善组织商业行为有关的增值税处理规定则较为匮乏。 仅在个别法律中对慈善组织的某些服务明确了增值税方面的优惠， 如门票收入的增值税免征。 对于直接税领域的减免税规则是否适用于商业行为中的增值税处理， 以及具体适用于何类商业行为， 均没有明确的规定。 以《13 号通知》 对慈善组织的免税资格规定为例， 从字面含义上来看， “免税资格” 的含义非常广泛， 似乎也涵盖了所得税以外的其他税种。 但从立法目的来看， “免税资格” 仅限于符合法律规定条件的企业所得税层面。 免税资格的模糊性， 侧面增加了慈善机构会计核算工作的难度， 使慈善机构在缴税与不缴税之间徘徊。

除免税资格的模糊性外， 当前法律也未明确税收优惠适用于慈善组织的何种商业行为。 慈善组织的商业行为可以分为出于公益目的的商业行为以及纯粹逐利的商业行为。 有关法律仅从慈善组织是否属于非营利组织为标准， 对慈善组织享受税收优惠政策进行原则性的规定， 而没有根据具体实施的行为是否具有公益目的， 对慈善组织从事商业行为的投资趋向进行限制， 使得实践中公益行为与纯粹逐利行为的边界模糊不清。 基于增值税的中立性， 只有慈善组织的公益行为才符合税收优惠政策的目的。 慈善组织在单纯逐利目的下进行的经济活动， 与营利组织实施的商业行为并没有本质上的区别， 对此类行为设置税收优惠缺乏法律依据。 同时， 实践中存在许多营利企业实施了公益行为，却因不具有慈善组织的性质， 难以享受税收优惠的情况。 这不利于发挥税收对慈善事业的推动作用。

2.缺乏有效的税收优惠规则

与慈善机构在直接税制度下享受的税收优惠相比， 增值税作为我国第一大税种， 其处理规则对慈善机构的影响非常显著。 然而， 我国历来对涉及慈善组织的增值税制度重视度不足， 没有体现出对慈善活动足够的支持和鼓励态度。 一般来说， 慈善组织参与商业活动会产生两种增值税的征收问题： 一是由供应商向慈善组织收取的增值税， 即进项增值税； 二是由慈善组织对其提供的应税给付收取的增值税， 即销项增值税。

我国对慈善活动设置的增值税优惠主要集中于对销项增值税的免税。 对于进项增值税处理规则未加以明确， 这加重了进项税较多的慈善组织的成本负担。 除免税措施外， 我国没有进一步在法律层面对慈善组织从事商业行为设置特殊的增值税税收优惠政策。 在法律规定缺失的背景下， 慈善机构的商业收入将按照同类营利性机构的税收处理方式缴纳增值税。 而经济补贴理论认为， 相对于营利组织而言， 慈善组织提供对社会“有益” 的福利。 税收优惠实质上是对利他性慈善捐赠行为的一种奖励。 同时， 由于慈善机构的规模、 成立时间、 业务范围的不同， 其在运行水平、 管理水平、 捐赠收入方面都有差异。 根据量能课税原则， 若对其适用与营利性行为一致的税收处理规则， 将与税收公平原则相悖。 在慈善组织的税负能力和商业行为有所差异的情况下， 我国现有增值税税收制度未对慈善组织的商业行为进行区分处理， 限制了慈善事业的发展。

3.税收规则零散

我国慈善组织税收优惠的立法不完善导致税制缺乏稳定性和确定性。 纵观与慈善事业有关的税收体系， 主要存在于行政法规、 部门规章或规范性文件中， 立法层级较低。 这与我国非营利组织税收优惠的相关规定大多是由各个部门制定的有关。 同时， 由于税收优惠散见于各种法律文件中， 这不仅会造成各部门间法律规定的冲突或衔接不畅的问题， 也给基层税务执法人员以及慈善组织在实践中查阅相关政策文件制造了障碍。 我国慈善组织当前尚处于快速发展阶段， 税制的不稳定与不确定会引起慈善组织税负的不正常波动， 给慈善组织的稳健发展带来诸多不可预期性。

二、 慈善组织商业行为增值税处理的国际比较

增值税起源于欧洲， 我国增值税的立法设计受到国际社会增值税制度的影响。 国际上慈善事业发展较早， 形成了较为完善的税收支持政策， 分析其对慈善组织商业化的增值税处理方式和特点，对进一步完善我国慈善商业化的税收制度具有借鉴意义。

（一） 明确税收优惠的适用范围

1.区分商业行为和非商业行为

世界上绝大多数征收增值税的国家都明确区分了慈善组织的商业活动和非商业活动。 依据区分原则， 符合慈善组织宗旨和目的、 不与其他营利性组织构成竞争关系的活动属于非商业活动。 该类活动因没有交易发生而不属于增值税的征收范围。 比如， 爱尔兰认为慈善组织没有权利和义务对非商业活动所产生的收入进行增值税登记和核算。 但如果慈善组织的活动被认为是与其他商业贸易者竞争， 那么该慈善机构就会被要求对这些活动进行增值税登记和核算。⑤Charities Update: Fundraising Guidel ines, VAT, Annual Report Deadline and More,https://www.mhc.ie/latest/insights/charitiesupdate-fundraising-guidelines-vat-annual-report-deadline-and-more#:～:text=VAT%20Charities%20are%20exempt%20from%20VAT%20under%20Irish， seeking%20to%20reduce%20the%20VAT%20burden%20on%20charities， 2022 年4 月20 日访问。同样， 在香港贸易发展局案中， 欧洲法院也裁定， 仅免费提供服务和商品的慈善机构不属于增值税的征收范围。⑥ECJ, 1 April 1982, Case 89/81, Staatssecretaris van Financi?n v Hong-Kong Trade Development Council, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61981CJ0089， 2022 年4 月20 日访问。然而， 实践中慈善组织参与的活动形式多样， 如何判断具体活动中的慈善组织属于免费抑或有偿提供商品或服务？ 欧盟在《增值税指令》 第9 条第1 款中将“纳税人” 定义为“在任何地方独立开展经济活动的任何人， 与该活动的目的或结果无关”。 从该条款可以看出， 当慈善机构独立开展经济活动时，慈善机构有资格成为增值税纳税人。 实践中， 欧洲法院主要通过判断收入与给付之间是否具有直接性连接来认定是否存在经济活动。 就慈善组织而言， 即收到的捐款是否属于提供货物或服务的对价。 比如， Tolsma 案属于捐款不构成对价的典型案例。⑦ECJ, 3 March 1994, Case C-16/93, R.J.Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden [EB/OL], https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A61993CJ0016， 2022 年4 月20 日访问。欧洲法院认为， 增值税的义务归属规则要求服务给付的提供者与接受者之间必须存在互惠履行的法律关系， 即服务提供者收到的报酬， 构成向接受者提供服务的对价。 然而， 路人决定捐款并不是基于事先约定， Tolsma 演奏的音乐也与路人捐款之间没有直接联系。 因此， 同Tolsma 案一样， 仅接受自愿捐款的慈善机构不属于商业化行为，不应征收增值税。 同时， 英国仲裁庭还在判例中对慈善活动的商业行为进行了量上的规定。 在关于全国防止虐待儿童协会的英国案件中， 仲裁庭得出结论认为， 慈善组织的投资活动必须超越普通投资者管理其资产的行为才属于商业活动， 从而属于增值税的征收范围。⑧VCHAR3900 - Business and non-business: Charitable activities: Share dealing by charities, https://www.gov.uk/hmrc-internalmanuals/vat-charities-manual/vchar3900， 2022 年4 月20 日访问。值得注意的是， 欧盟对慈善事业的税收优惠政策并不局限于特定的非营利组织， 而是根据具体的行为是否符合公益性决定是否适用。 因此符合条件的个人或其他营利性企业如果参与了满足增值税要求的公益活动， 也可享受税收优惠。 比如在Gregg 案中， 欧洲法院指出， 不能从增值税法中推断免税仅限于慈善组织开展的活动， 在自然人符合条件的情况下， 也可以要求获得免税待遇。⑨ECJ, 7 September 1999, Case C-216/97, Jennifer Gregg and Mervyn Gregg and Commissioners of Customs & Excise paragraphs 13-21， https://curia.europa.eu/juris/fiche.jsf?id=C%3B216%3B97%3BRP%3B1%3BP%3B1%3BC1997%2F0216%2FJ&language=en，2022 年4 月20 日访问。

2.区分公益目的的商业行为和纯粹逐利的商业行为

在明确区分非商业行为和商业化行为后， 国际社会对慈善组织的商业化行为进一步区分为基于公益目的开展的商业行为和纯粹逐利的商业行为。 纵观多个国家的慈善法， 一个组织要想获得慈善地位和相关的税收优惠， 其商业行为通常必须满足 “非营利” “有价值的目的” 和 “公共利益” 等特征， 同时还要遵守其他行政和监督要求。 “非营利” 要求防止任何形式的利润分配； “有价值的目的” 要求开展有资格获得税收支持的活动类型， 最常见的是福利、 教育、 科学研究和医疗保健；“公共利益” 要求该利益必须向广泛的公众开放。⑩OECD （2020）, Taxation and Philanthropy, OECD Tax Policy Studies, No.27, OECD Publishing, Paris [EB/OL].（2020-11-26）[2021-01-03].https://doi.org/10.1787/df434a77-en.只有符合上述条件的商业行为才有资格享受税收优惠。

（二） 明确慈善商业化的增值税处理规则

对于可以享受税收优惠的慈善类商业行为， 西方国家规定了不同程度的增值税税收优惠。 有的对国家支持的特定公益事业给予免税， 同时赋予选择征税权， 保证抵扣链条完整； 有的设置免税门槛， 交易收入超过起征点以上再征收增值税； 有的则对商业行为实施低税率。

1.特定慈善事业的免税

首先， 为了促进某些公益事业的发展， 有的国家对慈善组织从事的特定经济活动实施免税政策， 而慈善组织的其他商业行为则采用标准税率。 比如， 阿根廷对慈善组织提供的与组织主要目的相关的服务免征增值税。 这意味着， 第三方的捐赠、 会员费以及为特定法定活动向会员收取的费用， 都是慈善组织的免税服务。 同时， 慈善组织的其他交易活动需要遵守标准的增值税规则。⑪NONPROFIT LAW IN ARGENTINA, https://www.cof.org/country-notes/nonprofit-law-argentina#value， 2022 年4 月20 日访问。在奥地利， 免税政策仅适用于具有促进“文化” 或“体育” 发展目的的慈善组织， 以及经营护理设施的卫生机构。⑫See supra note ⑩.当然， 也有一些国家没有设置专门的增值税优惠政策， 而是对慈善组织的商业化行为适用标准的增值税规则， 比如比利时、 意大利、 哥伦比亚等国家。⑬See supra note ⑩.然而， 尽管意大利对商业化行为实行标准的增值税税率， 但慈善组织可免于提供发票或收据等销售证据， 减轻了慈善组织的行政遵从负担。⑭See supra note ⑩.

2.适用低税率

为了防止增值税免税导致抵扣链条中断， 使慈善组织在与一般纳税义务人交易时处于劣势地位， 一些国家对慈善组织的商业活动适用低税率。 比如， 德国对慈善组织给付的一些货物或服务设置了较低的增值税税率。 对于非营利组织因提供与法定目的相关的服务或资产管理服务（如租赁房地或行使权利， 特别是版权、 版税等） 所获得的收入， 适用7%的低税率， 并可以申请抵扣前期支付的进项增值税。⑮See supra note ⑪.还有一些国家虽然对慈善组织的增值税实施免税政策， 但推出了特殊的增值税退税机制， 如爱尔兰。 为了减轻慈善组织无法收回的进项增值税成本， 爱尔兰在2019 年颁布了增值税补偿计划。 该计划通过补偿慈善机构在上一年无法抵扣的进项增值税， 减少了慈善机构出于慈善目的购买货物或服务的成本。 该计划的上限为每年500 万欧元， 如果每年所有符合条件的退税总额超过上限， 则按比例支付。⑯Ireland: Charities VAT Compensation Scheme A General Guide, https://www.mondaq.com/ireland/charities-non-profits-/778804/charities-vat-compensation-scheme-a-general-guide， 2022 年4 月20 日访问。

3.设置增值税登记门槛

为了减轻小规模慈善组织的纳税负担， 同时也方便税务机关的征收管理， 一些国家对慈善组织设置了特别的增值税登记门槛。 比如， 在增值税注册登记时， 澳大利亚对慈善组织规定了比普通营利性组织更高的登记门槛。 符合条件的慈善组织在其营业额达到或超过15 万澳元时才需要进行增值税注册（普通营利性企业在营业额达到或超过7.5 万澳元时就需要注册）。⑰GST concessions， https://www.ato.gov.au/non-profit/your-organisation/gst/gst-concessions/， 2022 年4 月20 日访问。在某些情况下， 慈善组织还可以在缴税与免税之间进行选择。 例如， 如果慈善组织经营一家学校食堂， 该组织可以选择增值税免税， 这意味着它不需要对其销售的食品缴纳增值税， 然而， 也不能为其购买的食材申请进项税抵免。 一旦慈善组织选择增值税免税， 则在12 个月内不能撤销变更。⑱See supra note ⑰.

4.采取增值税之外的配套措施

基于免税政策无进项税抵扣权的弊端， 一些欧盟国家开始采取财政补贴的方式， 降低慈善组织的成本负担。 与增值税激励措施相比， 财政补贴可以更好地针对政府支持的公益事业， 有效地分配政府资金（溢出效应较小）。 比如， 免费向公众开放的博物馆， 因不属于增值税范围内的经济活动，无法收回为开展参观而支付的进项税。 2001 年， 英国政府针对符合条件的博物馆和画廊推出了一项特殊的增值税退税计划。 这些博物馆可以退还与免费参观有关的进项税成本。⑲Article 33A VAT Act 1994 and Notice 998： VAT refund scheme for national museums and galleries， http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageImport_ShowContent&id=HMCE_CL_000178&propertyType=document#P7_84）， 2022 年4 月20 日访问。同样， 丹麦和瑞典通过将书籍和期刊的高增值税税率 （25%） 与特定的补贴安排相结合， 使政府能够更有针对性地补偿特定纳税人， 比如， 可以退还大学为购买书籍和期刊支付的进项增值税， 而不是向所有纳税人提供税收激励， 这有助于减轻财政负担。⑳S.Hemels， Effectiveness of the current VAT treatment of charities: Are the objects of the VAT exemptions in the public interest being achieved and if not,how can this be improved within the restrictions imposed by EU legislation?International VAT Monitor,2011 （5）.此外， 当前国际上出现一种趋势， 以瑞典为代表， 将免征所得税和免征增值税的资格标准紧密联系起来。 然而， 该种处理方式正处于初期发展阶段， 并未得到欧盟委员会的认可。㉑F.Vanistendael， Taxation of Charities [M].IBFD Publications, 2015.

（三） 在法典中规定慈善组织的税收优惠

1.以《增值税指令》 统一增值税规则

欧盟增值税较为发达， 早期欧盟各个国家的增值税制度各不相同， 为了统一欧盟成员国的增值税处理措施， 欧盟发布协调成员国增值税的法律——《增值税指令》， 同时给予成员国在国内增值税法中适度变更相关内容的权利。 在慈善方面， 欧盟增值税指令并没有专门提及慈善组织， 而是在第9 章第132 条规定了“对某些涉及公共利益活动的免税”， 例如医疗、 福利和社会保障工作。㉒Article 132 | Directive 2006/112/EC - Value Added Tax Directive （VAT）, https://service.betterregulation.com/document/245372，2022 年4 月20 日访问。

2.基于国情设置差异化的增值税处理规则

在不违反欧盟《增值税指令》 规定的限度内， 欧盟成员国也根据本国国情差异化设置慈善事业的增值税处理规则。 以英国（现已不是欧盟成员国） 为例， 英国在本国增值税法中详细规定了公益类活动的增值税优惠， 涉及捐赠、 筹款、 赞助以及各类文化、 体育、 教育等活动适用的减免税规则。 此外， 英国还通过出台 《增值税指南》 （VAT Guide） 等出版物指导特定公益行为的增值税处理。 目前在慈善方面已发布超过70 个增值税处理手册（manual）。 增值税处理规则的明确， 有助于减轻慈善组织的会计核算负担， 也有助于避免“假慈善， 真避税” 行为的发生。

三、 完善我国慈善商业行为增值税处理规则的建议

慈善组织作为第三次分配的重要力量， 其作用的有效发挥离不开严格的监管和宽松的税收环境。 当前我国正值增值税立法时期， 建议在立足国情的前提下， 结合国外对慈善组织商业化税收处理的立法经验， 优化我国慈善组织的增值税制。 具体来说， 在明确慈善组织公益性商业行为和逐利性商业行为实质区别的基础上， 区分商业收入的增值税处理规范， 以期助力打通慈善事业发展的最后一公里。

（一） 坚持税收法定， 明确慈善商业化的征税范围

1.整合零散的慈善组织税收优惠制度

税收制度不能脱离法律条文而存在。 税收法定原则包括税收要素法定、 税收要素确定以及征税程序合法。㉓杨小强: 《中国税法： 原理、 实务与整体化》， 山东人民出版社2008 年版。目前， 我国慈善组织税收优惠政策的法律依据立法位阶较低， 相关规定主要见于 《增值税暂行条例》、 各类部门规章以及规范性文件。 我国正在增值税立法阶段， 对与慈善组织有关的零散的增值税处理规则进行整合和系统化， 也是立法的基本意义和实现形式税收法定的基本要求。法定原则要求税法具有确定性， 能使纳税人便利及时地获取信息， 而便于理解的行政指引有助于增强法律的明确性。㉔AICPA.Tax Policy Concept Statement No.1, Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals.AICPA, New York: 2001, p.11.欧盟通过 《增值税指令》 以及判例为慈善组织对自身活动是否应予纳税给与明确的指引， 减轻了慈善组织与税务机关之间对是否应当纳税问题的争议， 也有助于规范慈善组织的行为。 我国当前专门出台一部关于慈善组织的税收优惠法律法规尚有难度， 可以在《慈善法》 中专设税收优惠一章， 对与慈善组织有关的直接税、 流转税等各个税种的征收进行规定。 国际社会也没有一部专门规定非营利组织税收优惠的法律， 但在不少法律法规中有专门设置非营利组织税收优惠的章节， 增强了法律的系统性与针对性。 同时， 税收法定原则也要求处理好同税收授权立法的关系。 在构建慈善组织增值税制的过程中， 必要时可以依据法定方式行使税收授权立法权。 比如， 为了鼓励慈善组织发挥文化振兴的作用， 可以通过授权立法适时出台相关税收优惠政策。 前文所述的《文化宣传公告》 对门票、 出版物的增值税优惠政策即成功地发挥了税收对慈善的引导作用。

2.明确慈善组织的商业行为与非商业行为

慈善商业化有利于拓宽资金获取渠道， 解决慈善组织的资金困境。 本文认为， 慈善组织可以从事与公益宗旨相关的商业化活动， 只是基于税收管理， 需要从法律上区分慈善组织的商业行为与非商业行为。 我国 《增值税法征求意见稿》 首次将对价作为增值税的义务归属要件。 就慈善组织而言， 慈善组织商业行为的显著特征即是慈善组织为了获得对价而提供货物或服务的给付。 由于慈善组织获得收入本身并不意味着某项活动具有经济性质， 因此， 要使该项活动属于增值税意义上的应税行为， 行为人之间必须存在交易并约定了对价。 如果慈善组织的活动只包括提供服务而没有直接的对价， 就没有增值税评估的基础， 因此不需要缴纳增值税。 正如上文欧洲法院的Tolsma 案， 只有在服务提供者和接受者之间存在法律关系， 并据此进行对等履行的情况下， 服务提供者收到的报酬才是增值税意义上的 “对价”。 此外， 在确定一项慈善活动是否属于增值税的商业活动时， 也可以从以下方面进行考量： 该活动是否是慈善机构的一项日常工作； 该活动是否是慈善组织积极追求的一项职业或功能； 该活动是否具有连续性以及该活动是否主要是为了获得对价而进行的给付。 在确定商业行为和非商业行为的标准后， 再针对不同的商业行为设置不同的增值税处理规则。

（二） 坚持税收中立与量能课税相结合， 实施差异化的税收优惠

1.区分公益类商业行为与逐利类商业行为

亚当·斯密在 《国富论》 中提出， 好的税收应当具备五个特性： 公平性、 中立性、 确定性、 经济性与节约性。㉕“The Value-Added Tax,” by Charles E.Price and Thomas M.Porcano, JofA, Oct.92, page 44.协调好公平性与中立性的关系， 是衡量税收制度好坏的关键。 税收中立原则是平等对待原则 （Principle of Equal Treatment） 在税法中的体现， 要求相同的相同对待， 不同的不同对待， 除非区别对待有正当理由。 给予慈善类商业行为税收优惠的目的是确保慈善活动产生的利益不会受到提供这些活动的成本的影响。 然而， 当慈善组织从事逐利行为， 特别是与其他营利性组织构成竞争关系时， 慈善组织享有税收优惠会使得营利性组织处于劣势地位， 悖离竞争中立原则。 基于当前的税收优惠政策并没有区分慈善组织不同的商业行为， 在对慈善组织设置增值税优惠政策时，可以根据慈善组织商业活动与公益宗旨的相关程度采取差异化的税收制度， 并由相关部门事先在税收法律法规中做出详尽的说明。 然而， 在许多情况下， 这种区分是很难做到的。 例如， 由教育机构进行的图书出版活动属于公益目的的商业行为还是纯粹逐利的商业行为？ 本文认为， 一个有效的标准是， 将一项活动视为免税是否会扭曲与商业活动的竞争。 若慈善组织的商业运作活动与公益宗旨紧密相关， 则根据规定享受相关优惠； 而当公益性仅为附随目的或者属于纯粹逐利的商业行为， 则无法享受税收优惠。 这样就可以避免利用慈善商业化逃税和不正当竞争的做法， 依此阻断利用慈善作为避税通道的不良现象。 例如， 一个宗教组织经营营利性商店以帮助资助宗教建筑的维修， 虽然宗教组织的目的也具有一定的公益性， 但仍应当对其销售的商品缴纳增值税。 此外， 税收中立原则要求， 公益活动的免税不应受到参与主体是否具有法人资格以及是否属于非营利组织的影响。

2.切实降低慈善组织税负， 打通抵扣链条

当前在学界有一类观点认为， 对慈善组织给予税收优惠违反了税收中立原则。 在慈善组织从事商业行为时， 不管其目的和宗旨是否是为了公共利益， 均应按照同营利组织一样的标准缴纳增值税。㉖See supra note ⑩.此种观点忽视了税法的公平性。 量能课税要求， 国家在课征税收时， 需要考虑不同纳税人的税负承受能力， 确保税收负担和纳税人的税负承受能力相适应， 实现税负水平相对平衡。 因此， 虽然慈善组织从事的商业行为与营利组织的行为相似， 但出于利他宗旨和目的， 对慈善组织基于公益目的的商业行为给予税收优惠具有正当性。 对于税收优惠措施的选择， 基于免税所引起的进项税额无法抵扣， 影响增值税链条抵扣完整性的问题， 本文认为对慈善组织的商业行为可以采取以下3 种不同的增值税处理规则：

第一种路径： 用零税率取代当前的免税规则， 或者取消免税活动的进项增值税不可扣除的规定。 这将基本上使慈善组织的给付处于免税状态同时可以抵扣进项增值税， 达到降低此类给付成本的目的。 然而， 这可能使不符合纳税条件的慈善组织处于更不利的境地。

第二种路径： 借鉴国际上较多国家的做法， 以低税率取代当前的免税措施。 对于降低税率会显著增加给付成本， 又无太多进项税抵扣的慈善组织来说， 可以通过辅以财政补贴的形式减轻负担。此外， 对于真正需要免税的给付来说， 可以赋予其进项税抵扣权， 保证抵扣链条的完整性。

第三种路径： 慈善实体适用同营利性企业同样的标准缴纳增值税， 但采用登记门槛制， 将小型慈善组织排除在外。

综上所述， 如果慈善组织不需要为其公益类的商业行为承担增值税税负或者仅需要承担极低的税负， 那将在很大程度上鼓励慈善组织发展公益事业的积极性， 同时也更加有利于解决慈善组织面临的筹资困境。 这也与第三次分配中鼓励支持慈善事业的发展相契合。

（三） 确保税法协调性， 加强慈善行为的衔接度

1.同所得税法相衔接

在慈善领域， 以所得税征收标准作为增值税减免税规则的参考并非全无道理。 增值税属于“流转税” 范畴的税种， 是对货物销售和服务性收入征收的税。 所得税属于“收益类” 范畴的税种， 是对纳税人收益额征收的税。 税收中性在税法体系中的体现表现为各类税收政策的设计与税收法律体系的契合度， 与已有的税收法律体系不相容的税收条款被称为“税式支出”。㉗Kahn D A.The Two Faces of Tax Neutrality: Do They Interact or Are They Mutually Exclusive? Social Science Electronic Publishing,1990.根据所得税规则， 虽然应税行为在增值税中的含义比所得税的业务活动要广泛， 但一般情况下所得税意义上用于产生收入的支出通常也是增值税意义上的给付支出。 因此， 通过判断所得税的支出成本是否是为了获得收入而产生， 也可以辅助判断该种行为是否产生了增值税义务。 实践中， 南非税务局也在判例中支持所得税法可以适用于增值税的观点。 在Warner Lambert SA （Pty） Ltd 诉CSARS 一案中， 南非税务局认为该案涉及的所得税法通常可以适用于确定增值税义务时的规则。㉘Deductibility of empowerment costs， http://www.sataxguide.co.za/deductibility-of-empowerment-costs/， 2022 年4 月20 日访问。

2.同慈善捐赠相衔接

我国现行的与慈善相关的法律依据主要是 《捐赠法》 和 《慈善法》， 税收优惠政策主要由流转税和所得税两大类税制组成。 慈善商业活动的增值税处理规则作为慈善税收体系的一部分， 也应当与其他慈善行为的增值税处理相衔接。 比如， 除商业活动外， 慈善捐赠环节同样涉及增值税处理规则。 当前， 我国慈善收入主要依赖企业捐赠， 个人捐赠占比很小。 同国外相比， 不论是企业捐赠或是个人捐赠， 在增值税方面享受的税收优惠政策都明显不足。 实践中， 我国对无偿捐赠货物的行为按照“视同销售” 处理。 当企业或个人作为增值税纳税环节的最后一环时， 需要为其捐赠行为按照市场价格承担进项增值税， 这不利于发挥税收对民间捐赠的激励作用。 我国在慈善组织商业行为层面实施的增值税优惠措施， 在发展成熟后也可以酌情适用于慈善捐赠。 通过降低增值税税率或采用零税率， 有效推动慈善事业的整体发展。