碳排放权市场背景下碳排放权核算问题研究

江 熠

（巨化集团有限公司，浙江 杭州 324004）

现代社会，工业高度发达，由于人类向环境排放的污染物的种类和数量超出自然环境自净能力，环境污染成了全人类需要共同面对的重大问题。为应对环境压力，各国付出了艰辛的努力和沉重的代价。如何应对由高碳排放带来的温室效应造成的海平面上升、气候变化、灾难频发成了治理环境的重中之重，碳排放成为各国环境治理与国际能源博弈的关键。包括中国、欧盟在内的全球经济体纷纷提出了在本地区实现碳达峰、碳中和的目标和规划。2020年9月22日举行的75届联合国大会，习总书记在一般性辩论发言重提出中国的未来发展方向，致力于提高国家综合实力，采取各种更加有力的措施及政策，力争在2030年前，使CO2等排放的总量达到峰值，通过全国上下努力达成2060年实现“碳中和”的预期目标。

国家层面的宏伟的战略目标必然全面深刻地影响着各行各业。我国是全球碳排放总量最大的国家，预计 2030年人均GDP 为 25w万美元，二氧化碳峰值控制在 120 亿吨左右。据此计算，2030 年我国经济总量要翻一番，然而碳排放总量仅增加20%。显然，碳排放量将会成为未来的生产方式、经济增长的重要制约因素，从而将深刻影响到企业战略选择、产品结构、业务组合，构成企业经营风险的重要影响因素。2005年，《京都议定书》，即全球众多国家缔约的第一份设立了强制性减排目标的国际协议正式生效，作为国际性商品，碳排放权成为自由交易标的物。碳排放权作为一种资源，企业拥有其控制权，并预期能从使用和交易中获取经济利益，企业可以通过主动的管理碳排放权为利益相关者创造价值。

2011年开始，采取市场手段引导企业节能减排的主动性，为达到以较低的成本控制碳排放的目的，碳排放权交易市场的建设提上日程，北京、上海、天津等地纷纷推进试点工作建立区域性的交易市场。全国范围的交易于2017年底开始启动。2021年元旦起，在全国碳市场上，发电行业正式启动了首个履约周期。当年7月16日，碳排放权全国交易市场开始交易。首批仅涉及电力行业，覆盖的重点发电排放单位计2000余家，超过40亿吨二氧化碳的碳配额进入市场。在经济和生态协调以及可持续发展的驱使下，以市场化手段调动企业的能动性，促进温室气体减排目标的实现，是国际社会的共识。可以想见，在未来会有更多的如钢铁、水泥、化工、运输等行业及相关企业进入交易市场，交易品种将会不断丰富。碳排放权交易的规模和参与者将日益增多，无论是国际还是国内，碳排放权市场将呈欣欣向荣之势。

相较于国内外碳排放权市场中交易规模的飞速增长，我国基于碳排放权的相关会计核算研究相对落后，财政部于2019年12月16日出台了财会〔2019〕22号文，关于印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知，在其指引下企业的账务处理十分简单，无法及时、充分地向社会公众及管理者提供信息，无法满足为投资决策提供指导的意见的要求。本文试就碳排放权的核算提出改进建议，以期对碳排放权的认定、计量、列报等事宜提出完善的意见。

一、碳排放权涉及的交易及事项

2020年12月25日，生态环境部令第19号发布，《碳排放权交易管理办法（试行）》（以下简称《碳交易管理办法》）为碳排放权交易提供了法律基础，交易的标的即“核证减排量（CER）”是由政府分配给企业的，在规定时期内的向环境排放的温室气体额度。碳交易管理办法规定：生态环境厅作为省级主管部门（以下简称省主管部门）负责核实企业信息，确定纳入名录的重点排放单位，由生态环境部核定排放配额年度总量、确定分配方案，省主管部门按权限向行政管辖区内的排放单位分配年度的免费碳配额。企业在碳交易市场自主进行碳排放权购入和出售，无论是买卖、履约，或者注销，均不需区分是自主购入还是由政府免费分配所得。企业应当在规定的时限内，在下一年度向省主管部门进行碳排放配额的清缴，政府将按规定处罚没有按时足额清缴的企业。

企业碳排放权会计处理应涉及的交易和事项有：碳排放权的取得、出售和购买、碳排放权的注销。需要关注的是，现阶段政府向企业无偿分配、公开市场上购入是我国企业取得碳排放权的两种方式，持有的目的有自用和有偿出售。基于国际和国内的应对温室效应的重要手段建设的碳排放权交易市场，以及作为交易标的的碳排放权必将深刻影响企业行为，是企业的战略布局、发展方向和经营方针、风险管理的重大影响因素。信息使用人在做决策时，将拥有的碳排放权纳入考虑，为及时准确地反映相关信息，完善碳排放权会计处理规范，公允反映碳排放权相关的交易和事项，具有重大的现实意义。

二、现行碳排放权交易有关会计处理及存在的问题

（一）现行碳排放权交易有关会计处理的基本内容

重点排放单位（以下简称企业）从政府获得的免费碳配额，属表外事项，不作账务处理。付款购入的碳排放有偿配额认定为资产，按成本进行计量。在购买当日，进行账务处理。初始确认时，企业购入碳配额，以购买日对价（含税费），借记碳排放权资产，贷记银行存款、其他应付款等科目。购买的碳排放权履约时，以使用配额的账面余额，借记营业外支出，贷记碳排放权资产。

企业出售碳排放配额，需区别配额取得来源，分别情况进行账务处理。第一，在公开市场出售有偿购入的碳配额，根据扣除相关税费后应收（实收）的价款，借记银行存款、其他应收款等科目，按出售配额对应的账面价值，贷记碳排放权资产，价款与账面价值两者之差，盈利时，贷记营业外收入；亏损时，借记营业外支出。第二，在全国市场公开出售免费碳配额时，按企业实收（应收）净价，借记银行存款、其他应收款等科目，贷记营业外收入。自愿注销归属于企业的有偿碳配额时，按注销碳排放权的账面余额，借记营业外支出，贷记碳排放权资产。来源于政府的无对价碳配额注销时，由于取得时没有入账，所以无须进行账务处理。

与碳配额相关的报告和披露包括：第一，表内列报持有的碳排放配额，在期末时点的账面价值，列报在“其他流动资产”行项；利润表：配额交易等事项而形成的利得或者损失在“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中反映。第二，企业应当在财务报表附注增加内容，披露与碳排放权相关的事项，主要有下列信息：①报表附注增加与企业碳排放权管理，交易等有关的信息，主要内容有：总体的与温室气体排放相关战略、参与减少排放机制的特征、基于节能减排目的而采取的应对措施等。②碳排放权的来源等信息，主要包括配额的取得年度和方式、用途以及结转情况说明。③企业减排或超排的情况说明，重点包括来自于政府的免费的排放配额与同期企业经营活动向环境的实际排放量，两者数据的对比、减排或者造成超排的原因等。④碳配额数量的增减变动等情况。

（二）现行碳排放权交易有关会计处理存在的主要问题

整体来看，《暂行规定》中对碳排放权交易的账务处理原则比较简单，已经无法全面反映企业碳排放权交易与事项的经济实质，对于报表使用者而言，会计应恰当反映经济业务的情况，规定指引已经无法满足。《暂行规定》的碳排放权账务处理，主要在以下几个方面存在问题。

1.无偿碳排放权（由政府分配），企业不进行初始计量

不进行会计处理的主要原因有以下几条：第一，出台《暂行规定》时，碳排放全国统一市场尚未建设，由于公允价格无法取得，基于核算的成本效益原则，故而不做会计处理；第二，碳排放权配额的设计初衷的在于实现节能减排，配额不是经济资源，既然政府没有将非货币资源向企业进行转移，故不属于政府补助；第三，由于企业没有支付对价，所以来源于政府的免费配额不作为资产入账。

然而，根据《碳交易管理办法》，企业拥有的碳排放权以一级市场政府免费分配的为主，通过在二级交易市场购入为辅，无论其来源如何，两者在管理和使用并无差异，同样用来履行排放义务，注销或者在公开市场中进行交易，实现企业价值。可见，无论取得途径如何，碳排放权一旦取得，均由企业控制，企业可以和管理其控制的其它资产一样，严格限制其它主体对该资源的使用，企业可以自主地，不受限制地使用碳排放权履约、出售、注销，无偿分配和交易取得的碳排放权在使用过程中没有区别，其经济实质相同，仅仅将通过市场交易得到的碳排放权确认为资产，是信息的扭曲。免费分配的碳排放权，资源的价值可以计量，仅因无偿获得而不确认为资产，游离在资产负债表外，不符合会计准则的要求。考虑到现阶段，企业拥有的碳提放权主要由政府无偿分配所得，同时，因生产经营活动排放温室气体是持续的过程，以一个年度为单位进行考量，越往后需要履约的碳排放权越多，拥有的配额是一个消耗的过程，免费配额不作账务处理，权利和义务在时间上存在错配，对于广大的会计信息使用者而言，得到的信息是不准确的。

2.碳排放权资产在其它流动资产列报与国家战略不符

碳排放权资产在其它流动资产列报，作为最重要的信息传递途径，利益相关者通过阅读会计报表，对企业进行解读，企业持有和控制的资产种类众多，基于重要性原则，除货币资金、交易性金融资产、应收账款、存货等之外的其他流动资产在此项披露反映。潜在的含义即碳排放权资产对于投资决策等无重大的关系，显然这与碳排放权在国家规划、企业战略、风险管控、决策相关的重要性不符。

3.碳排放权交易的相关损益列入营业外收支

根据《暂行规定》，通过交易、履约、注销等与碳排放权相关的事项，从中获取的收益，承担的损失，全部列入营业外收支。利润表营业外收支列报的利得、损失，与企业日常的生产和经营活动没有直接关系。之所以认为碳排放权与日常经营业务无关，主要原因在于设计碳排放权配额的目的是实现节能减排，对于超排的企业进行处罚。然而，全人类基于减少环境污染，控制温室气体排放形成共识，形成了建设碳排放交易市场的共识，碳排放权早已成为企业日常生产经营活动的重要组成部分，企业需按《碳交易管理办法》完成履约义务，按时足额清缴碳排放配额，企业持有的碳排放权无论是作为自用还是在市场中进行交易为目的，基于其管理方式，获利途径，应认定碳排放管理是日常的生产经营活动，列报在营业外收支，与经济实质不符。

三、现行碳排放权交易有关会计处理存在问题的完善建议

（一）政府向企业分配的无偿碳排放配额作为资产确认

碳排放权是将高碳气体排放造成的环境成本纳入到企业日常的生产经营管理中，免费分配的碳排放权是政府向企业转移的一项非货币资产，碳配额在全国性市场自由交易，意味着碳排放权有了公允价值，免费分配与市场交易所得的碳排放权是同质的。取得时的价值能够可靠计量，从企业风险管理的角度而言，碳排放权在数量和价格上具有不确定性影响，所以应将其确认为资产。对于政府核配的无偿配额，按取得当日，市场交易的收盘价认定为公允价值，借记碳排放权资产，贷记递延收益。

（二）碳达峰、碳中和背景下，环境成本纳入企业的经营决策

碳排放权虽然无形，却是企业生产必须投入的成本，产品的单位生产成本中应考虑碳排放权的投入，将自用的碳排放权作为物料管理有助于实现节能减排的目标，用于经营的碳排放权作为存货的特有类别进行管理，期末以成本与可变现价值孰低进行计量。基于赚取差价为目的而持有的碳配额，以公允价值计量，在交易性金融资产行项列报。

（三）碳排放权交易相关的损益列报建议

企业根据业务部门的经验及预测确定单位生产成本需耗费的碳排放权量，通过制造费用、管理费用等科目将需履约的碳排放权记入当期成本费用。同时，将来源于政府的、无偿碳配额，按取得当日公允价值记入贷方发生额的递延收益分摊至其它收益。企业在交易市场转让自用的碳配额时，按转让收到的价款借记银行存款，贷记其它业务收入；同时，借记其它业务成本，贷记碳排放资产。企业以获取差价为目的进行碳排放权资产交易形成的相关损益列报在投资收益。

四、结束语

经济高速发展对环境造成巨大压力，人们环保意识的增强、科技的进步、国内外碳排放市场的交易飞速发展，保护环境的支出不再只是企业被动承担的成本，碳排放权成为企业主动管理、创造价值的重要资产。现阶段我国对于碳排放权的核算和披露过于简单，无法真实、完整地反映企业拥有的碳排放权资产的价值，不利于内外部利益者及时掌握碳资产的信息。当务之急是完善碳排放权的核算和披露，规范碳会计处理，以实现真实反映业务实质，从而引导企业活动，国家与社会的发展要求及节能减排的需求相符，最终提高经营效益和社会效益。