高职院校教育成本核算方法改革和实践研究①

浙江商业职业技术学院会计系 陈海红

高职院校教育成本核算方法改革和实践研究①

浙江商业职业技术学院会计系 陈海红

摘 要：本文分析了加强高等教育成本核算与管理的重要性，根据我国高职院校培养学生的特殊性，在现有高职院校的财务核算基础上，根据高校教育成本费用核算现状及其特点，分析了作业成本法在高职院校教育成本核算中实施的方法，探讨了作业成本法在高职院校教育成本核算上的难点。

关键词：高职院校 作业成本法 教育成本核算

1 加强高等教育成本核算与管理的重要性

根据《中华人民共和国教育法》规定：“国家财政性教育经费支出占国民生产总值比例应随着国民经济的发展和财政收入的增长逐步提高。”近几年，我国教育事业得到了各级政府的广泛重视和支持，政府对教育投入逐年增加。高等院校除了向学生收取学费外，主要的资金来源就是国家财政、社会团体、社会捐赠等各方渠道。合理地核算高等教育成本，不仅能为国家制定教育资源分配政策提供参考，还能帮助高校完善资源合理配置，准确核定各专业学生的学费收取，建立高校评价各部门的绩效考核标准[1]。

2 高职院校教育成本核算现况

目前全国95%的高职院校都是从以前公办的中专技校等转型合并形成，高职院校基本都是三年专科学制。学科专业主要分工科和商科，涉及管理学、经济学、机械、艺术等多个一级学科和更细的二级学科。虽然大部分本科院校只有教育部门一个上级主管，但是因为历史的原因，高职院校基本上都有两个直属上级部门进行共同管理，教育行政部门和各属行业的国有集团公司，这些国有集团公司原来都是局厅级行政事业单位，在市场经济环境下都转为了国有企业，比如商业厅转为商业集团公司，原下属学校上下级的依存关系还是存在的，目前，这两个上级部门都会对下属学校拨款并考核，不管是国有集团公司还是教育机构的财政拨款，从性质上说两者资金都属于国家财政，所以高职院校的资金来源开支核算和考核就比普通本科院校要重要。高职院校教育成本主要核算培养三年制专科学生所耗费的教育资源及代价，高职院校教育成本核算是高等教育成本的子概念。本文所核算的高等学校教育成本具有以下特征：第一，高职院校及其下属单位是核算主体；第二，成本的承载对象即高职学生；第三，对不同上级主管拨款进行分别核算考核；第四，对高职院校原有财务制度下的成本核算方法进行改革和实践[2]。

3 作业成本法核算的应用和实践

3.1 引入作业成本法的原理

作业成本法自20世纪30年代由美国学者提出，九十年代由我国学者引入，但在2005年才在我国企业逐渐推广。该法重在合理准确核算产品成本，特别是共同生产不同产品的流水线，因为有些类别的产品因其工艺特殊性，会产生大额的制造费用，传统成本核算法基本上是根据产品工时或产品数量来分配制造费用。这种平均分配制造费用最大的弊端就是使真正应该承担大额制造费用的产品因为产量有限只承担了小部分，而因生产该产品产生的大部分制造费用则转嫁到了其他产品成本上。产品成本核算的不准确会造成某些产品销售定价偏低，导致有些企业销售该类产品越多实际就会亏损越厉害，有些产品则定价偏高，从而丧失了该产品的市场份额，作业成本法的引入很好地解决了这个问题[3]。高校的教育成本涉及教学工作、科研研究、后勤服务很多部门机构，非常适合作业成本法的核算。

3.2 高职院校教育成本核算特点

作业成本法的成本核算以作业为分配依据，大部分高职院校都设有全部或部分的以下机构和部门：二级教学学院、院办、组织部、宣传部、财务处、监察审计处、人事处、基建处、科研处、教务处、图书馆、学生处、保卫处、资产管理处、校友办、继续教育学院、发展规划处、后勤服务中心、实训处、产学合作处、创新创业教育中心、创业教育学院、校办厂。从机构设置上就可以看出，二级学院教师的基本工资、福利、课酬、奖金等都属于直接教学成本，在发生时就可以追溯到每个学院每个专业学生的教育成本上。但是除了二级学院的教学成本，另外近二十个机构因保证学校的正常运转会产生不可小觑的费用和开支，这就相当于企业生产产品时的制造费用，如果学校各机构部门的成本费用也是按照产品数量或工时平均分配的原则，那就是总费用除以学校总学生人数来计算，但是，实际上这些机构和部门除了正常运作以外，还会产生很多因某专业需要而产生的特定作业，作业是指学校在日常活动中的各项具体活动，成本动因是指引起相关专业学生对象总成本发生变动的因素。学校学生教育作业成本计算分两个阶段，首先将各项间接费用分配到各有关作业，再按照作业消耗和专业之间不同的因果关系，算出分配率来计算各专业应该承担的作业成本。

3.3 作业成本法在高职院校实施的问题和解决方法

据了解，作业成本法现在还没能真正地在高职院校的教育成本核算中推广。分析原因，主要是我国高校大部分属于事业单位，采用收付实现制的财务核算制度，高职院校的资金拨款是有两条途径的，资金管理上重使用轻核算的历史传统很难实行作业成本法。所以要让各方明白准确核算教育成本的重要性，才可以进行会计核算上的改革。

根据各个部门机构的业务性质来分析需不需要计入教育成本。比如校办厂如果设有学生实训基地，并因此产生大量成本费用，那么这部分开支就要作为某专业的作业成本计入。如果没有设立实训基地，那么校办厂就可以单独作为一个会计主体进行核算。基建处的业务基本涉及建筑校舍等固定资产的建设，事业单位不计提固定资产折旧，有些学校就只核算资金的使用情况，并没有像企业一样建立固定资产的核算体系，但是如果要以作业成本法来核算教育成本，那么必须对固定资产进行准确的核算并按月计提折旧。继续教育学院则要分情况来分析，如果学校招收全脱产学生在校学习，共享学校的所有资源，那么就等同于二级学院来核算学生教育成本，如果没有全脱产学生，以函授、网络等方式授课，那么该学院学生的教育成本就只要核算授课课酬等直接费用即可。

高职院校一般比本科院校更重视创新创业，所以创业教育中心的开支也是比较大的，有很多学校会开辟一大块场地作为创新创业基地，以供各单位入驻建立实训基地或实习场合，这个部门的成本费用一部分自然是会由入驻企业承担，剩下的费用开支就可以根据入驻单位的性质分属到各二级学院的专业学生教育成本之上。当然，也会有些入驻单位的性质是没有特别的专业性，可以适合所有的专业学生，那么，就这部分的作业成本就可以计入总的作业成本中按照所有学生人数进行分摊。高职院校的实训处基本是服务于各二级学院的校内实训基地建设，和外部企业并无太大关联，所以该部门的费用开支就可以根据成本动因，按照各专业学生实训基地建设份额来分摊。另外，如科研处、图书馆等其他机构部门的费用开支也要追溯成本动因，能分清是为某专业服务的可以直接计入，不能分清专业或是为全校师生服务的，则要先在总的作业成本中归集，再行分配。对学校财务核算来说，还是要改原收付实现制的核算原则为权责发生制，要分清是不是属于当期成本费用。在实施作业成本法核算教育成本时初期要做好账务衔接工作，该调整的科目还是要集中一次调整完毕。

4 结语

总之，作业成本法是非常适合高校教育成本核算的，学校教育成本作业的认定相对企业业务来说则比较清晰明了，容易建立作业“同质组”和“同质成本库”。只是要更改原来收付实现制的财务制度，来满足作业成本法权责发生制的核算需要，具体业务调整可能会涉及到方方面面，如何实施以方便改革核算还需要以后进一步的摸索和探究。

参考文献

[1] 李佳金．作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J]．财会通讯，2014(5)．

[2] 杨世忠，许江波，张丹．作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——基于某高校成本核算的实例分析[J]．会计研究，2012(4)．

[3] 陈海红．探究会计报表盈利实质亏损的深层原因——从产品成本核算角度分析[J]．商业会计，2012(6)．

中图分类号：F275

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2015)08(b)-000-02

基金项目：①2015-2016辽宁省职业教育学会科研规划项目《基于作业成本法的高职院校教育成本核算模式研究——以渤海船舶职业学院为例》(LZY15605)资助。

作者简介：陈海红(1972-)，女，硕士，副教授，高级会计师，主要从事会计与财务管理方面的研究。