预算管理功能及预算行为分析

预算管理作为重要的管理手段，在国内外企业实践中已得到广泛应用。但是，近年来，由于企业经营环境的不断变化，预算管理的适用性受到了强烈争议，预算管理无用论的观点得到了越来越多企业实务工作者及学者的支持。但是，不可否认的是，预算管理仍然广泛存在于企业管理实践中，如何使预算管理更好地发挥功能无疑是企业管理者亟待解决的关键问题。现有的文献对于预算功能的研究，主要集中在三方面，一是关于预算功能构成的研究；二是关于预算功能影响因素的研究；三是预算功能与预算行为特征之间的关系。

一、预算功能构成

对于预算功能构成的研究路径有两个：理论演绎与实践提炼。关于预算功能，各类文献的提法与表述均有所不同。预算功能通常被概括为决策与控制。决策功能包括沟通、协调、计划及资源配置等具体功能；控制功能包括业绩评价、经营控制和激励等具体功能（佟成生等，2011）。崔学刚（2011）认为预算管理功能包括业务规划、业绩评价、目标沟通与战略制定功能。

关于预算功能构成的研究，尽管各类文献对于预算功能构成的表达不尽相同，但普遍认为预算管理最基本的功能是计划与业绩评价。例如，Hansen（2003）指出：预算的意义在于把企业各类活动通过编制预算整合起来，它的主要功能在于业务规划及基于规划进行的事前与事后评价。无论是学者们所提出的目标沟通功能与战略制定功能（崔学刚，2011），还是协调及资源配置功能（佟成生等，2011），其本质都是对协调整合各类经营活动及各方面关系，对企业未来管理与经营业务活动进行规划；只有在可以依据预算进行业绩评价的前提下，学者所提出的预算经营控制功能与激励功能才能得以实现。从预算的基本涵义来看，预算是对企业未来期间经营活动的具体规划，从历史过程的追溯也可以看出，业务规划是预算管理最基本的功能。作为预算的基本功能，业务规划功能是其他功能实现的基础与前提。所以，可以认为，预算的沟通、协调及资源配置功能均衍生于业务规划功能，而经营控制和激励功能均衍生于业绩评价功能。

现有研究普遍认为，预算的各项功能是存在冲突的，究竟何种功能应成为预算管理较重要的功能，主要取决于企业所处环境。如果过于强调预算的业绩评价职能，则管理人员由于更具信息优势，将保守报告预算数据从而更容易实现目标。基于预算目标的业绩评价体系和奖惩体系会削弱预算的决策制定能力（佟成生等，2011）。预算功能之间有可能存在一定的冲突，因此，当某一预算体系同时履行多种功能有可能导致预算体系的失灵。但是，也有学者认为预算的各种功能存在一定的协调与促进关系。例如，Fisher（2002）认为预算的资源配置功能与预算的业绩评价功能具有互补与促进关系。

如前所述，业务规划与业绩评估是预算的两个重要功能，业务规划功能契合了预算的本质，并拓展了预算的资源配置功能与目标沟通功能。预算的业务规划功能得到了理论与实践研究的认可。关于业绩评价的功能，争议颇多。预算的业绩评价功能之所以得以发挥，是因为预算将报酬与人的行为联系起来，并指定了明确目标。但是超越预算认为传统预算重大缺陷是：传统预算过于强调业绩评价功能。因此，超越预算认为：预算要想真正发挥有效作用，必须将预算的规划功能与业绩评价功能分开。

二、预算功能影响因素分析

预算作为管理系统的重要组成部分，环境对其的影响是深远的，环境的变化决定了预算管理在企业中的作用。企业如能分析不同发展阶段对于预算管理作用的需求，并彰显与环境适应的功能，使之能有效地发挥作用，这样的预算功能才是最有效的。只有当企业根据所处的经营环境，恰当地发挥预算的相应功能，才能使企业的业绩更好 （佟成生等，2011）。王斌（2006）认为，将预算资源配置功能和考核评价功能彻底分开是超越预算与传统预算的重要差异。预算管理系统与权变因素的匹配越好，意味着业绩越好。

影响预算功能的权变因素通常分为外部环境与内部环境两大类。影响预算功能的外部环境因素主要包括：行业竞争程度；外部环境的不确定性程度；组织生命周期。内部环境因素主要包括组织结构、公司战略、产品的标准化程度 （佟成生等，2011）、企业规模。如前所述，预算功能可以分为基于业务规划功能的决策功能及基于业绩评价功能的控制功能。当环境越复杂，不确定性越高时，以事前的规划作为事后评估的依据，其合理性及准确性就越差。现有的研究发现：行业竞争越激烈的公司、经济环境与社会环境不确定的公司、处于成长期的公司（佟成生等，2011）、拥有有机式组织机构的公司、实施产品差异化战略的公司以及具有较大规模的公司，由于其环境的不确定性，从而需要弱化预算的业绩评估功能。

三、预算功能与预算行为

预算的产生与发展均源于解决各类冲突的需要。预算行为与预算功能相互作用彼此影响。企业的预算行为可以被归类为上级（集团）预算行为和下级（下属单位）预算行为。上级预算行为会引导预算功能的实现，因为上级有权力确定预算绩效评估功能在预算管理中的介入程度，对最后资源分配及未来经营规划有决策权。下级预算行为会影响预算功能的实现程度。所以，预算功能的彰显决定于上级与下级的预算行为模型，如下图所示。

预算行为模型图

（一）下级的预算参与行为

无论是在理论上还是在企业实践中，预算参与是预算行为模型的重要因素。参与预算实质上是上级选择的结果。下级之所以会参与预算，固然有自身的内在需求，但是如没有上级的认可，基本是不可能的。上级之所以允许下级参与预算，各类研究分别基于权变理论、代理理论及心理学理论给出了三类不同的解释。权变理论认为，由于企业内部与外部环境的不确定性，上级不能随时了解与应对环境的变化，允许下级参与预算可以更合理地应对环境因素的不确定性，从而更好地实现企业经营目标。因而环境越不确定时，预算参与程度就越高。代理理论则认为企业上级与下级之间存在信息不对称，相比于上级，下级拥有更多私有信息。通过让下级参与预算，可以让上级掌握更多信息。所以，预算参与可以被视作传递信息的重要途径。当下级掌握的私有信息越多，预算参与的程度就越高。从预算参与的后果来看，通过预算参与，会调动预算责任人完成预算的积极性，并进而提升企业管理绩效。当然，从消极的方面来看，预算参与也是预算松弛的重要成因。预算责任人可能会利用预算参与来为自己谋取利益，将预算水平确定在较容易实现的水平，从而出现预算松弛。

在企业的预算实践过程中，全面预算已成为深入人心的观念。全面预算强调全员、全业务、全过程的预算控制。预算参与已经成为诸多企业，尤其是国有企业的重要预算特征之一。

（二）上级的预算决策行为

在现有企业预算管理实践中，上级对于下级编制的预算有最终决策权。通常企业会设置全面预算管理委员会，它有权审核与平衡各类业务部门上报的预算，股东（大）会通常对年度预算有最终审议决定权。所以，上级对下级的预算具有最终接受 （涵盖调整后接受）及拒绝的权力。

首先，即使存在信息不对称等种种限制，现有研究认为上级是有能力识别出下级报告预算的松弛度的（Fisher等，2014）。 该研究为现有我国企业预算管理体制将预算决策权赋予上级提供了理论与实证研究支持。因为如果上级没有能力识别预算松弛，其拥有审批决定权是毫无意义的。当然，这里所说的上级可以识别预算松弛，并非指能识别其准确数值，而是指能识别预算松弛的分布水平。

上级接受或拒绝预算的决策也会受到下级数量的影响。上级将有限的资源在各个下级之间进行分配时，实际上会形成各个下级之间的竞争格局。各个下级为了获取资源，必须持续努力，不断改进自己的行为（Fisher，2002）。 Hannan et al.（2010）也发现，当上级所管理的下级单位越多时，上级越倾向拒绝那些可能存在预算松弛的项目，下级为了争取到有限的资源，不得不主动降低预算松弛水平。同时，上级在做出决策时，也会考虑到下级心理状态等因素的影响。

（三）上级与下级预算行为博弈

上级与下级的预算行为是相互作用相互影响的。上级对下级预算行为的影响因素主要包括：目标难度水平、绩效评估及预算重视程度。下级对上级预算决策行为影响因素主要包括：预算态度及信息不对称水平。当然，上述因素之间也是相互作用相互影响的。

预算目标的难度水平。预算目标一般是上级制定的，但目标能否实现及实现程度则取决于下级行为。一般而言，预算目标过难或过易都不利于预算的执行。当预算有一定难度水平，但是又可以通过努力实现时，激励效果最好。只要预算标准不超过合理的水平，预算目标就会存在激励效应。但是如果预算目标过高或过低，则激励的效果就会很差。Chow（1983）的研究认为，当预算目标难度水平过高时，奖励方式对管理业绩具有负面影响。所以，当预算目标水平过高或过低时，预算的业绩评估功能彰显程度越低。

预算重视程度。预算强调（budget emphasis）反映上级对预算的重视程度，衡量来自上级的预算压力。上级对下级的预算绩效评估也会影响下级的预算行为。但是，上级过度重视预算绩效考核时，会带来诸多负面效应，例如会导致员工产生抵触情绪，对预算数据进行操纵、引致短期性行为等。

信息不对称。信息不对称天然存在于所有者与经营者、上级与下级之间。由于下级掌握比上级更多的信息，因而他们有可能利用自己的信息优势创造预算松弛。当所有者或上级通过沟通获得更多信息时，预算松弛程度会降低。

预算态度。预算态度实质是经理人或下级对待预算的努力程度。经理人或下级的预算管理过程实质上隐含了诸多心理因素，他们的预算态度具有固有的主观因素，也受到上级领导风格的影响。上级领导风格会通过上下级之间的预算博弈进而影响下级的预算态度。影响上级的领导风格不同，下级的个人特征不同，下级所呈现的预算态度不同。如果领导的风格与下属的个人特征是契合的，则此时领导的行为与下属的行为应是最有效的。

四、小结

企业的预算功能若要有效发挥，必须与环境相适应。在企业内部，预算管理功能的发挥取决于上级预算决策行为，下级预算行为会影响预算功能的实现程度。所以，预算功能的彰显决定于上级与下级的预算行为博弈的结果。