基于传统审计视角的低碳审计模式探讨

（宁波大红鹰学院 浙江宁波315175）

一、引言

从2003年低碳经济第一次出现以来，“低碳”一词已经逐渐深入到全社会的各行各业中。但是，在《中国低碳经济发展报告2014》中，环境污染依然是中国社会21世纪面临的最严重的威胁之一，大规模的雾霾天气以及温室效应所带来的经济损失已不容小觑。从表面上看，低碳经济是为了减少温室气体的排放，但实质上，低碳经济将是能源消费方式、经济发展方式以及人类生活方式上的一次根本性的变革。除了思维意识的提升，低碳经济的践行更涉及到各类低碳技术的研究与推广。这不仅需要大量资金的投入与运作，更需要对二氧化碳的排量进行精确合理的测算与控制，同时，政府机构也需要依据碳排放信息的全面披露来制定相应的节能减排策略。因此，建立适当有效的碳信息披露体系，以监督企业中各项经济活动中碳排量的实际情况和低碳技术的推广与践行，显得尤为重要。

二、低碳审计评价的概念界定

目前与低碳审计相关的各类名词主要有低碳经济、低碳评价、碳审计等，虽然都致力于对节能减排的鉴证，但是其内涵有着很大的不同，研究的侧重点也不相同。因此，在对低碳审计评价指标的构建过程中，对低碳审计的概念进行界定显得尤为重要。

（一）低碳审计与低碳经济

2003年，英国政府在《我们未来的能源：创建低碳经济》的白皮书中首次提到了低碳经济一词，他们认为，低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出。低碳审计则是基于低碳经济的大背景中提出来的一个新概念，有学者从传统审计定义的角度对低碳审计进行定义：低碳审计是由独立的审计机构对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证，是对碳排放管理活动及其成果进行独立性监督和评价的行为。因此，相较于环境背景，低碳审计更侧重于对低碳生产经营或是企业碳排放责任的监督与监察。

（二）低碳审计与低碳评价

低碳评价，是基于低碳审计的概念所提出来的对企业低碳生产经营以及碳排放责任履行情况的述评。从概念的涵盖范围来说，低碳评价的范围要大于低碳审计，其所要回答的问题，不仅包括对评价指标的设计，更包括了诸如评价模型、评价标准等各类体系，同时也包含了对于推行低碳工程的各项激励措施等。

（三）低碳审计与碳审计

尽管碳审计的概念来源于低碳审计概念的界定，但是其概念范围要略小于低碳审计，碳审计正是在世界各国为减排而努力的背景下作为评估和指导温室气体排放的工具而产生的，是 “针对能源消耗所产生的温室气体排放对环境影响的审计行为”。

（四）低碳审计评价的内涵

基于上述名词之间的对比研究，笔者认为，低碳审计是指对于企业在生产、经营活动中的温室气体排放、低碳政策推行以及低碳技术应用等各方面的鉴证与监督。因此，本文对于低碳审计评价指标体系的探讨将在碳排量测定的基础上，兼顾各项低碳政策的执行、落实，以及低碳技术研发等现实性的背景。

三、低碳审计的主体与对象

（一）审计主体

根据国内外审计历史的发展以及现状来看，一般将审计划分为政府审计、内部审计以及注册会计师审计三大类。基于对传统审计三大主体的独立性以及权威性的比较，笔者认为，对于刚刚起步的低碳审计而言，应该以第三方审计为主导，利用社会审计的独立性与公允性对被审计单位低碳政策的实施、低碳技术的推广以及相关资金的运用进行独立审计，并利用政府审计的权威性加强对被审计单位的监督与监管，以确保低碳审计的有效实施。

（二）审计对象

1.企业碳排量的鉴定与监测。企业碳排量是指企业在生产、运输、使用及回收该产品时所产生的平均温室气体排放量。作为全球变暖等气候问题的罪魁祸首，生产以及生活中的碳排量一直都是社会各界所关注的重点。因此，企业低碳审计需要精确地核算企业碳排量，目前很多学者都倾向于将直接以及间接碳排量乘以相应的二氧化碳系数进行测定。其中直接碳排放主要是直接燃料的消耗，而间接碳排量包含了电力以及煤气等能源的使用以及植被对于温室气体的减除。

2.低碳政策的落实与执行。从企业低碳经济的实施内容可以看出，企业实行低碳转型，不仅涉及到制度理念的创新，更涉及到技术与生产的创新。新能源的开发利用，二氧化碳捕获与埋存技术的开发与推广，循环经济模式的创新与实践都需要大量的财政资金的支持以及税收政策的优惠。低碳政策的制定是企业实行低碳的先行条件，同样也是企业低碳经济运行的重要保障。因此，低碳审计的政策审计，不仅仅应该考虑企业会计信息的真实合法性，更应该从政策资金的预算、筹措、管理以及投入使用等环节进行审计，从其合理性、经济性、效益性对企业进行评价与鉴证，并应及时反馈企业在低碳政策执行过程中的漏洞，提高政策对于低碳经济的引导作用与支持保障作用。

3.低碳技术的推广效益。企业实行低碳经济，不仅是出于改善生态环境、维持经济社会的可持续发展考虑，还因为低碳经济的背后，也蕴含着巨大的商机与效益。因此，对于企业低碳审计而言，除了审计其在低碳践行过程中政策的落实情况外，更要评价企业由于低碳技术的研发与推广所带来的经济与社会效益，包括低碳技术应用所取得的收益以及节能减排产品的开发推广的收益等各类节能减排效益。

四、低碳审计的目标和原则

作为低碳经济发展的 “免疫系统”，低碳审计的宗旨与原则也应保持审计应有的独立性，对企业碳排量、低碳技术的推广研发以及低碳政策的践行进行客观可靠的监管与鉴证。这也是低碳审计目标以及审计指标体系构建原则的确立依据。

（一）低碳审计的目标

作为传统审计的延伸，低碳审计的目标也可以延续传统审计的基本目标，即鉴证被审计单位所提供的低碳审计报告是否按照有关的要求和原则进行披露，是否所有的重大方面均公允地反映了被审计单位在实施低碳过程中所取得的经营成果、财务状况、现金流量以及其有关经营活动的真实性、准确性。但是，就目前而言，低碳审计依然缺乏一个权威性的低碳信息披露原则和体系，这也是低碳审计在未来发展过程中所必须要攻克的一大挑战。

（二）低碳审计的原则

1.相关性原则。低碳审计的相关性主要是指审计指标的设计与选择以及在低碳审计报告上，应该紧密围绕“低碳经济”展开。低碳审计的重点在于评价和鉴证企业在低碳生产中所取得的效益，并监管企业低碳资金投入运用的合理性以及效益性。因此，在低碳审计指标体系的构建过程中，应该包含企业利益相关者所关注的企业低碳信息，同时能确切反映企业的经济现实。

2.系统性原则。低碳意识的培养是低碳经济践行的基础，技术方法是低碳经济的实现手段，而政策支持则是低碳经济的重要保障。因此，在对企业低碳经济践行的评价中，应该建立立体、多元的评价体系，从思想提升、技术研发、政策支持等方面进行系统性、总体性的评价。

3.可比性原则。企业的低碳经济践行与转型是一个长期循序渐进的过程。对于企业的关注者来说，企业在低碳践行过程中的发展趋势以及持续性十分重要，因此，在低碳审计指标体系的设计过程中，应该保持数据采集以及测算方式的一致性，使企业在各年间以及行业间的低碳效益更具有可比性。

4.准确性原则。在低碳审计的过程中，应该选择在具体实践中行之有效，能够可靠准确采集到的数据，应该尽可能地结合国家有关政策以及各项发展计划，接近现有的统计口径，而在各项指标的计算过程中，也应该采用与现行标准一致或接近的测算方式，重点选取资料易于搜集整理的指标，尽量减少主观感性以及数据难以查证的指标。

5.透明性。低碳审计的透明性更倾向于对审计报告的要求，相对透明的审计报告能够使企业的利益相关者更加清晰地了解企业在低碳经济发展中的实际情况，做出更为准确的判断，也使得企业自身更加客观地正视其低碳践行过程中所取得的成效以及所忽略的关键因素，促使企业更加合理发展低碳。

五、低碳审计的流程

审计是一项系统性工程，主要包含了审计目标的确定、方法的选择、调查取证及报告的出具。低碳审计亦是如此，不仅要关注企业在低碳政策制定、管理理念提升等宏观方面的内容，更要关注企业在具体的生产、研发等具体过程中的低碳信息。

（一）审计准备阶段

传统审计的准备阶段是在了解被审计单位的基础上，确定审计的目标以制定审计的具体工作计划。低碳审计的总体目标在于通过审计监督，促进企业低碳政策、低碳技术的合理有效利用，保障低碳经济的健康良好发展，减缓温室效应及极端气候带来的灾害。因此，在审计的准备阶段（如下页图1所示），审计人员应从企业实际环境出发，制定企业的具体审计目标，确定审计的范围以及碳排量的测算方式，对被审计单位在能源消耗、技术改造方面进行真实有效的调查，并进一步挖掘企业节能减排的潜力，制定新的节能目标。

（二）审计实施阶段

传统的审计实施阶段，是在对被审计单位内部控制系统的建立及其遵守情况进行检查的基础上，对会计报表的项目实施重点进行检查，以收集审计证据，从而为审计报告的出具奠定基础。而低碳审计的实施阶段（如图2所示），鉴于审计的特殊性，审计证据的取得以及数据的分析和整理成为了审计实施阶段的关键性过程。

图1 低碳审计准备阶段流程

图2 低碳审计实施阶段流程

图3 低碳审计终结阶段流程

1.审计证据的取得。审计取证是低碳审计实施工作的关键环节，这是审计认定事实，做出定性和处理处罚的依据。传统的审计可以以企业的财务报表作为数据的主要来源，其数据的真实性有着国家的相关法律法规以及政策制度作为保证。而目前对于企业的碳信息，并没有强制性的规定。2011年11月企业社会责任研究咨询机构——商道纵横在北京发布的《碳信息披露项目（CDP）中国报告2011》显示，在100家受邀参与CDP调查的上市企业中，有46%的企业进行了积极的回应，但这个数据在同期的全球500强企业中则达到了80%。由此可见，低碳信息的取证将会是低碳审计中相当具有挑战性的一环。

2.数据分析和整理。相对于传统的审计工作，低碳审计的主要数据测算工作更侧重于企业在能源消耗、温室气体排放等方面的碳排量的测定与统计，以及有关低碳资金投入的使用情况。目前，多数的碳排量测定都倾向于将企业的温室气体排放分为直接来源与间接来源两部分，其中，直接来源主要是针对企业直接的能耗，间接来源则是针对企业通过煤气或电力公司购买的煤炭以及电力产品所产生的碳排量；而计算的方式，也主要采用GWP值（全球变暖潜能值）将所有温室气体都转换为等效的二氧化碳排量。

（三）审计终结阶段

编制相应审计报告是审计终结环节的重点工作，因此，在低碳审计中也不例外，但是，相对于传统审计，低碳审计还处于发展的起步阶段，对于企业本身而言，低碳审计的真正内涵和目的并未普及，因此，需要审计人员以及相关专业人士不断的进行回访与跟踪，以促使企业的低碳能够长足实行（如图3所示）。

1.编制审计报告。作为传统审计的延伸，低碳审计也应该根据传统审计的相关原则与内容出具正规的审计报告。在内容方面，其审计报告应该明确地列明审计证据取得的过程以及对于被审计单位在有关政策选择上的合理性评估，其目的在于降低由于舞弊或错误而引起的重大错报风险；而在审计意见部分，可以沿用传统审计报告的形式，对于被审计单位所提供的企业碳排放的有关材料或数据是否公允、真实、合法地反映了企业在控制碳排放时的有关情况，包括低碳政策的落实与执行，低碳财税政策运用以及低碳技术的推广效益而发表的意见。

2.定期回访调查。企业低碳经济的履行是一个循序渐进、动态发展的过程，低碳审计的意义主要在于通过对低碳审计现状的分析以及审计指标制定的研究，探索企业低碳审计的发展方向，促使企业以及各级政府树立正确的低碳意识。因此，需要审计人员与被审计单位保持一定的联系与交流，对被审计单位的低碳职责履行进行实时的跟踪监管。

六、小结

从目前的理论体系与实践的发展来看，低碳审计的相应理念并未成熟，另外，各地区所处的地理位置以及经济发展状况不同，行业、企业间的背景、发展程度也各有差异，因此，低碳审计的发展与实践参差不齐，但是，作为传统审计的衍生，以传统审计的视角对低碳审计的相应流程以及审计内容进行归纳与总结，将有助于推进企业以及相关人员更妥善地接受低碳审计，为企业低碳发展奠定良好的基础。