论领导干部离任之自然资源资产审计

张启迪，王　烨

安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠，233000



论领导干部离任之自然资源资产审计

张启迪，王烨*

安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠，233000

对领导干部自然资源资产离任审计进行了研究，发现离任审计的主体应为国家审计机关、审计对象应是各级政府和领导干部管辖之下的自然资源资产情况、目标是考核领导干部在其任职期间对自然资源利用效率与效果，监督领导干部是否存在失职渎职问题，并评价自然资源专项资金的使用情况。针对土地资源、水资源、矿产资源、森林资源、海洋资源这几项重要的资源提出了新的审计方向和范围，相关部门应该加快自然资源资产负债表的研究，探索新的自然资源价值评估的技术和方法，各部门应共享审计信息，调整对领导干部离任审计的时间，以此来提高现有的领导干部自然资源资产离任审计的效果和效率。

离任审计；自然资源资产；领导干部

领导干部自然资源离任审计这一新课题首次在中共十八大三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中出现，并与自然资源资产负债表共同提出，表明了中国政府已经意识到大力倡导经济建设的同时，需要关注生态文明建设的必要性，并将其写入纲领性文件。2014年6月14-15日,中国审计学会联合北京工商大学举办了领导干部自然资源资产离任审计专题研讨会，标志着自然资源资产离任审计已纳入研究范畴。安徽省审计厅课题组认为国家审计机关应该结合经济责任审计，针对地方党政领导干部对自然资源利用和开发情况进行重点审计[1]。陈波则通过讨论产权保护导向下的自然资源资产离任审计，发现需要重视领导干部资产管理职责履行情况，根据产权确定经济责任，以绩效审计为重点抓手，强调绩效审计[2]。林忠华研究了自然资源资产离任审计的内容、重点、实施路径和改进措施，强调审计试点问题、工作机制建立问题以及理论研究的重要性[3]。然而，在具体落实中，自然资源资产离任审计还处于理论和实践探索的初步阶段，存在的问题较多，操作模式还不成熟，需要进行更深层次的探究。

1　自然资源资产离任审计的主体、对象和目标

传统的经济责任审计中，由于所有权和经营权的分离，形成了审计的三方关系人，即独立的实施审计的机构、经济资源的使用者(责任人)和经济资源的所有者。审计机构主要是针对经济资源的使用者(责任人)在期末提供的财务报告出具审计意见，并帮助资源所有者监督经济资源的利用效率和经济成果，考核资源使用者(责任人)受托经济责任的履行情况。在自然资源资产的离任审计中，同样存在着类似的三方关系，显然自然资源资产离任审计所涉及三方关系的范围涵盖了宏观的实体，确定各方的关系更加复杂。

首先，自然资源资产离任审计的主体应为国家审计机关。自然资源属于国家所有，自然资源的分配、开采、开发和利用均要国家审查，得到批准后方能实施，只有国家授权地方各级政府使用某项自然资源，才具有合法性，国家理所应当需要对其授权的自然资源实行受托经济责任和受托环保责任的监督[4]。自然资源资产这一所有权属性决定了只有顶层的审计机构——国家审计机关，才有足够的能力和权限。国家发改委、国土资源部、水利部、国家林业局等部门应配合自然资源资产离任审计工作[5]。因此，要加强建设国家审计顶层建筑的设计，要求各部门加强融合、配合国家审计机关的自然资源资产离任审计工作。

其次，自然资源资产离任审计的对象是各级地方党政机关与国有企业利用和掌控的自然资源资产，包括土地资源、水资源、大气资源、森林资源、草原资源、矿产资源等。各级地方党政机关和国有企业依托发掘和利用自然资源，即将其中有利于社会生产和社会发展的那部分资产剥离出来，投入到社会经济运行中，从而创造经济价值和社会价值。经济价值和社会价值由GDP反映出来，截至2015年，中国的GDP已达676708亿元，并且每年保持7%左右的速度高速增长。高速增长的传统GDP是否依赖于大量牺牲自然资源资产、投入产出是否合理，此类问题都只有通过对各级地方党政机关和国有企业掌控的自然资源资产进行审计，才能得出合理的解答。

最后，自然资源资产离任审计的目的在于：(1)评价、考核领导干部在其任职期间对自然资源的利用效率和效果，审视环境治理和环境保护责任的落实情况。自然资源资产离任审计可以促使自然资源资产经济责任和环境责任融合，将履行相关责任的情况与领导干部、国企高管的奖惩和任免挂钩，促进资源节约型和可持续发展型社会的加速形成。(2)评价领导干部在位期间是否存在贪污腐败和失职渎职的现象。自然资源资产审计可以审视领导干部和国企高管是否侵占了广大公众自然资源资产的公共利益和公共所有者权益，打击各类侵占群体利益的违法犯罪活动[6]。(3)评价财政资金的使用效率和使用范围，确保专款专用、专款专人负责、专人审批。在对自然资源进行开发利用、保护和生态恢复的过程中，资金落实和资金使用情况是否符合财政法规和财政预算以及资金的投入是否取得了应有的生态收益、经济收益、社会收益是利益相关者关注的重点。资金主要来源于国家财政预算和国有资金调配，国家的财政资金需要取之于民、用之于民。自然资源资产审计能给广大民众创建一个完整的评价体系，充分展示财政资金的使用和调配情况，保障民众的知情权，提高政府信息公开的透明度，使广大人民群众更有效地参与政府管理，更有效地监督自然资源资产的使用情况。

2　自然资源资产离任审计的范围与关注

自然资源是指在一定时间和技术条件下能够产生经济价值，提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。而自然资源只有在一定的条件下才能被定义为自然资源资产，首先该自然资源具有稀缺性，其次该自然资源能够产生经济价值，最后该自然资源的产权主体是可以识别的。自然资源资产可以分为以下几类：土地资源、水资源、大气资源、森林资源、草原资源、海洋资源、矿产资源等。自然资源资产审计的范围可以围绕这几大类进行讨论，本文从中选取土地资源、水资源、矿产资源、森林资源和海洋资源五类进行详细的阐述。

2.1对土地资源的审计

(1)关注土地总体规划的合理性。土地开发利用是否按照《全国土地利用总体规划》的要求展开；地方能否按照上级批准的文件要求进行土地计划分配工作；计划分配的土地能否有效形成经济增长力。

(2)关注土地开发工作的审批和完成进度。土地开发是否符合可持续发展的要求；开发方式是否科学；对土地开发程度和利用效率评价；监督是否存在未审核的土地开发项目；检查是否存在已开发土地资源浪费的情况。

(3)关注耕地资源的占用和退耕还林的情况。评价占用耕地的合理性；评价某一特定地区人均耕地面积是否符合国家标准；比较占用耕地前后该土地经济价值的变化情况；监督退耕还林项目的实施进度；评价退耕还林土地土壤的有机质含量水平；比较退耕还林前后该土地经济价值的变化情况。

(4)关注土地专项资金的流动情况。检查专项资金流出是否得到审批；专项资金是否用于审批范围内的项目；识别专项资金管理人员是否有挪用；生态环境补偿和土地复垦资金使用是否合理。

2.2对水资源的审计

(1)关注水资源总体用量的合理性。重点审查当地用水大户企业用水情况是否合理；是否存在超过行业用水标准的情况；检查该地区总体用水量是否超出上级机关要求的最高限制。

(2)关注水资源利用的效率。评价水资源利用和经济产出的关系是否合理；评价用水大户对水资源的利用是否实行了相应的监管方案；评价单位工业用水增加量；评价废水再利用情况。

(3)关注污水处理的事实情况。评价政府对污水处理的补贴、支持力度；检查高污染企业工业废水的排放是否达标；评价政府对待高污染企业污水处理失效时的态度和处罚措施；评价主干道河流水质达标情况。

2.3对矿产资源的审计

(1)关注矿产资源总量变动情况和总体监督情况。分析未来矿产预算使用量以评价计划开采量是否适当；深入企业分析对已开采矿的深加工和提炼精度，并评价其资源利用效率；评价政府对违法矿区的治理力度和处罚措施。

(2)关注稀缺矿产资源的开发。检查上级机关批准开发的文件；评价该种稀缺矿产在中国分布和全球分布情况，以判断是否过量出口；评价稀缺矿产资源的利用效率；计算存在尚未完整提取而被废弃的稀缺矿产废料的总量；评价稀缺矿产资源二次回收利用率；稀缺矿产资源每年的开采量是否按照标准严格控制。

(3)关注已开发完全的矿山修复工程。检查修复专项资金是否拨付到位，有无私设金库、挪用专项资金的行为存在；评价矿产开发所带来的环境影响是否因为矿山修复措施的执行而得以改善；评价修复后的矿山实行再利用的项目方案的可行性，分析再利用方案能够产生的额外的经济价值。

2.4对森林资源的审计

(1)关注森林资源总量，分析森林面积覆盖率变动情况。检查有关原木砍伐的上级审批文件，检查是否存在未经审批擅自砍伐森林的情况；评价林地征用标准的适当性和合理性，是否经过严格的授权审批手续；评价征用的林地后续的开发情况，是否有必要收回林地使用权；评价对稀有树种的保护力度是否足以让其获得必要的生长时间。

(2)关注退耕还林，检查政府扶持退耕还林资金的使用情况。评价政府为退耕还林作推广宣传的力度和效果；是否完成了上级政府制定的退耕还林计划方案；审查退耕还林检查过后重新在原有土地上开垦耕地的违规情况。

(3)关注原木利用效率，评价原木经济增加值。检查收购原木企业是否存在大量囤积原木，不利于存货周转而降低使用效率的情况；评价原木进出口情况，分析是否符合国际市场的原木需求，评价是否为了获取更多外汇而廉价销售原木的情况。

(4)关注植树造林计划和完成情况，评价年度人工造林数指标完成的情况。评价各级党政机关对造林活动的推广和宣传力度；评价人工造林后对树木的维护情况；检查造林基金能否被充分利用在有关项目上，有无挪用、侵占的情况发生。

2.5对海洋资源的审计

(1)关注海洋工程建设和污染处理，评价海上工程(如海上发电、海上炼油等)建设、开采时污染物的处理情况。专业设备和机械是否充分对所属区域充分开采，评价浪费现象的严重程度；评价政府对海上项目的安全程度的关注；评价政府是否关注沿海企业对海洋污染排放的监管力度。

(2)关注海洋捕捞作业程度和休渔期，评价某一海域生物多样性程度，分析逐年变动的趋势。检查是否落实上级机关制定的休渔期计划，评价本级政府对休渔期产生的经济影响的态度。

(3)关注大陆架矿产资源开采情况，评价对大陆架资源开采的决策是否适当。评价开发的大陆架是否造成对环境的影响，是否需要拨付资金进行修复；针对需要实施的海洋修复工程专项资金是否已投入到相关修复项目中。

3　自然资源资产离任审计的问题

3.1自然资源资产负债表编制的问题

自然资源资产负债表是指一个地区在某个特定时间点上所拥有的自然资源资产总价值和把自然资源维持在某个规定水平之上的成本(负债)报告。它所涵盖的会计要素和经济活动中的资产负债表有似之处，其恒等式为“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”[7]。作为自然资源资产审计的基础，一套科学完整的自然资源资产负债表能为审计指明方向。但到目前为止，一套完整的自然资源资产负债表的编制方法还没有一个统一的定论，国内外专家学者都在积极讨论该表的编制方法。自然资源资产负债表的编制是一个相当复杂、工程量巨大的系统工程，需要考虑涵盖国土资源、森林资源、矿产资源、草原资源等各个方面。自然资源产权问题一直阻碍着自然资源资产负债表探索的进程，只有明确了产权，才能进行价值评估，从而定量评价领导干部在位期间对自然资源的利用和保护程度。

3.2自然资源资产价值的衡量问题

自然资源有其自身的特点，它分散在全国、埋藏在地下或者在区域范围内自由流动，甚至未探明，这为定量确定自然资源的价值增添了难度。目前对各项资源储量的专业测定方法还没有完善，技术还不成熟，操作还不到位，这些都影响到自然资源资产价值的正确计量。另外，应该用何种价值评判标准进行计量也尚未定论。将自然资源转换成经济资源来计算价值的方法并不能准确计算自然资源的价值，因为有些自然资源的生态价值远高于其产生的经济价值(比如森林对空气质量的净化所带来的延长人类发展的价值，远高于短期内砍伐形成原木的价值)，将经济价值列入自然资源资产负债表并不能公允地反映国家自然资源的价值量[8]。

3.3审计资源的调度和审计人员的专业胜任能力的问题

自然资源资产离任审计是一项庞大的系统工程，需要多部委协同合作。资源管理部、资产管理部、统计局等部门所收集数据库异常庞大，对于如此庞大的审计项目，国家审计机构的人员显得力不从心，并且审计师们不懂自然资源的专业知识，这对审计师的专业胜任能力提出了更高的要求。如何选择外部专家进行审计工作，如何评价外部专家的工作，如何与外部专家进行沟通，都是需要考虑的问题。在种种影响和压力下，审计覆盖不全面，审计证据收集不到位，审计质量不尽如人意等问题便接踵而至。

3.4领导干部责任追究的问题

首先，自然资源资产形成效益的时间跨度一般较长，领导干部对自然资源资产使用、配置的决策及其效果可能在其任期内不能充分实现，这就难以准确判断前后任领导各自的责任归属问题，可能产生评价不公正的后果。其次，审计往往是在领导干部离职后进行，对领导干部的约束有限，审计结果也不能很好地落实。最后，对跨区域移动的自然资源资产，各区域自身发展对该自然资源资产的影响难以确定，由于发展方式不同，造成的影响也不同，这对区分各区域领导干部的责任造成了很大的影响。

4　对自然资源资产离任审计的建议

4.1加大自然资源资产负债表的理论研究和实践探索

自然资源资产由于数量庞大，难以在短期内统计完全并确定其价值，因此，可适当缩小集体编制的范围，将目前重要的、稀缺的自然资源资产先行确认、记录、计量、报告，形成较为完善的编制方法，然后再将其余自然资源资产纳入核算范围。或者按照地理区域，要求各区域分别编制自然资源资产负债表，最后汇总、调整，合并成国家资源资产负债表。在汇总中要明确跨区域流动的自然资源资产的归属问题，切莫重复记录。或者将跨区域流动的自然资源资产单独剔除出来，由国家机关统一进行专业化测量、评估、报告，然后将各区域自然资源资产负债表汇总、调整，形成国家资源资产负债表[9]。

4.2探索新的、适合自然资源资产价值评估的技术方法

生态价值和经济价值可能存在巨大的偏离，这种偏离是由于采用了不同的评估基础导致的，单纯的经济价值评估可能会导致自然资源资产价值不能公允反映在自然资源资产负债表中。国家审计机关可以采取经济价值和生态价值融合计算的方法确定某项自然资源资产的价值，比如在计算土地资源的价值时，可以选取特定的时间段，根据对未来国家土地政策的估计和政府对该土地的规划，确定该土地作为自然资源在环境中的价值与该资源作为社会生产生活资源的价值，由此形成生态价值和经济价值构成的加权价值，最后计算出该项自然资源资产的永续加权价值。具体的实施方法还需要专业评估机构和学者进行深入探讨，但是这种思路还是具有实践的可能性的。

4.3联合各级各部门审计机关和社会审计机构共享审计信息

自然资源资产审计是一项耗时巨多、工作量巨大、数据相当复杂、对审计人员专业胜任能力要求极高的审计工作，因此，国家审计机关可考虑逐级放权给下属审计机构，下属审计机构可以采用政策鼓励和资金激励的方式联合社会审计力量，加强审计工作，保障审计工作的效率和效果。比如，在对控制国有自然资源资产的国有企业领导干部进行离任审计时，可以联合社会审计机构对国有企业财务报表进行审计，共同评价该国有企业对自然资源资产的利用效率和环境保护责任，形成以财务指标为主、评价自然资源资产利用和维护的指标体系。比如，每单位产品消耗某自然资源资产的数量、每单位产品中用以实现环境恢复的利润占比等指标。为了更好地实现政府审计和社会审计相结合，可以建立一个专门的审计信息交流平台，开发专业的审计信息共享系统，融合各级国土局、水利局、林业局、统计局等部分数据库，以进一步提升审计工作的效率和效果。

4.4调整评价领导干部责任的时间，力争实现同步审计

为了更准确地评价领导干部责任的归属，国家审计机构应跟踪了解领导干部任职和离任情况，将离任审计的范围扩大至任职审计、任中审计，并将审计工作与重大事项实施同步进行，以准确判断责任归属问题，明确领导干部责任；同时增加自然资源资产环境责任对领导干部考核的权重比例，贯彻执行终生责任问责制的要求[10]。对跨区域流动的自然资源资产的审计，可以尝试建立一个组织，由审计部门牵头，联合跨区域部分党政机关主要负责人，定期进行交流与探讨，形成各部门“审前共商、审中协作、审后运用”的协调配合机制，用以评价和认定各部级领导干部的责任。

[1]安徽省审计厅课题组.对自然资源资产离任审计的几点认识[J].审计研究,2014(6):3-9

[2]陈波.论产权保护导向的自然资源资产离任审计[J].审计与经济研究,2015(5):15-23

[3]林忠华.探索领导干部自然资源资产离任审计[J].审计月刊,2014(6):10-13

[4]钱水祥.领导干部自然资源资产离任审计研究[J].浙江社会科学,2016(3):151-155

[5]耿建新,胡天雨,刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探：以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究,2015(1):15-24

[6]张婷.自然资源资产离任审计定义研究[J].铜陵学院学报,2015(3):58-60

[7]胡文龙，史丹.中国自然资源资产负债表框架体系研究：以SEEA2012、SNA2008和国家资产负债表为基础的一种思路[J].中国人口·资源与环境,2015(8):1-9

[8]肖序,王玉,周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].会计之友,2015(9):21-29

[9]陶玉侠,谢志华.自然资源资产离任审计相关问题思考[J].财会通讯,2014(12):80-83

[10]祝素月,夏晶晶.对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究,2014(5):67-69

(责任编辑：周博)

10.3969/j.issn.1673-2006.2016.10.010

2016-06-12

国家社会科学基金年度项目“机会主义择时与股权激励有效性研究”(13BJY013)。

张启迪(1993-)，江苏常州人，在读硕士研究生，主要研究方向：财务管理。

王烨(1970-)，安徽滁州人，博士，教授，主要研究方向：公司治理，股权激励。

F239.4

A

1673-2006(2016)10-0041-05