论所得税立法中宪法基本原则之遵从

涂 缦 缦

论所得税立法中宪法基本原则之遵从

涂 缦 缦

宪法基本原则在其所调整的社会关系中居于最高地位，普通法律对该领域一般社会关系的具体调整应遵从宪法确立的基本原则进行。中国所得税立法应遵从的宪法基本原则主要有人民主权原则、人权保障原则、平等原则和法治原则。然而，在中国所得税立法的实践中，宪法的基本原则处于非常弱化的地位。参考世界各国的宪法规定，完善中国宪法中有关税的条款，落实宪法基本原则，有利于中国所得税立法体制的完善。

宪法基本原则 纳税人权利 税收法定主义 税收公平原则

所得税是国家对法人、自然人及其他经济组织在一段时间内的各类所得征收的一类税种。所得税法是对此类税收关系进行调整的法律规范。由于宪法的基本原则在其所调整的社会关系中居于最高地位，普通法律对该领域一般社会关系的具体调整应遵循宪法确立的基本原则。*王广辉、叶芳：《宪法基本原则论》，载《法商研究(中南政法学院学报)》2001年第5期。然而，在中国所得税的立法实践中，宪法的基本原则几乎无从追溯。宪法具备逻辑上的首位性，*[英]哈耶克：《法律、立法和自由》，第1卷，第212页，邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版。对于中国所得税立法改革中出现的各种问题，首先应该从宪法基本原则的角度展开探讨。

一、所得税立法应遵从的宪法基本原则

宪法的基本原则贯穿于整部宪法之中，是宪法规范在调整社会关系、确认国家制度和社会制度基本原则时所应遵循的指导思想及依据的准绳。*蒋碧昆：《宪法学》，第19页，中国政法大学出版社1997年版。中国所得税的立法应遵循的宪法基本原则主要有人民主权原则、人权保障原则、平等原则和法治原则。

(一)人民主权原则

中国宪法规定的基本原则之一——人民主权原则——强调国家的一切权力属于人民。人民能够通过选举选出代表自己利益的人大代表，讨论国家的发展方向，参与国家的立法过程。同时，人民还有权依照法律的规定，通过各种途径参加包括财政事务在内的各项国家事务的管理，行使自己的宪法权利。人民主权原则折射到所得税法律体系中，主要强调决策的民主性。所谓民主性，是指通过民主程序来决定国家全部的财政收入和财政支出活动。这样的决策才能切实反映人民的利益需求，以保障人民当家做主的权利。在具体税收领域及相关立法中，应明确税权的核心是纳税人权利，纳税人才是国家真正的主人。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。国家为何征税、如何征税以及税款如何使用，都应由纳税人决定。

(二)人权保障原则

中国一贯重视、尊重和保护人权，并把人权保障提高到依宪治国的层面。2004年通过的宪法修正案中正式加入“国家尊重和保障人权”的条款，将“尊重和保障人权”确认为国家的义务，同时还规定国家应逐步建立并完善同中国经济发展水平相适应的社会保障制度。中国现行宪法规定的人权包括平等权(第33条)、生活保障权(第44条)和物质帮助权(第45条)等，达18种之多。*许崇德主编：《中国宪法》，第407页，中国人民大学出版社1996年版。公民向国家让渡管理公共事务的权力，是为了使自身的安全和财产权利得到保护，并不是授予其反过来吞噬公民自身财产独立的权利。在工资收入固定的情况下，人权的实现程度直接取决于税负的高低。应税所得额与税率是决定税负高低的两大核心要素，它们直接影响着公民财产的多寡和国家的财政收入。因此，确定合理的税负限度是税法保障人权的宪法性要求。*何维：《所得税法与正义》，载《中德法学论坛》2009年第00期。

(三)平等原则

作为宪法基本原则的平等原则主要用于防止公权力主体侵犯私人领域的行为，防止公权力主体实施不合理的差别待遇，进而导致歧视，侵犯公民的平等权。所得税法上的平等权主要是指国家在征税的过程中，每个公民都应该受到平等地对待，具体体现为纳税负担平等原则。但平等原则允许“合理的差别对待”，即对相同能力者课征相同的税收，对不同能力者予以合理的差别待遇，也即按照人民彼此之间不同的给付能力负担不等的租税。*朱孔武：《论宪法平等权对税收立法的拘束》，载《江汉大学学报(社会科学版)》2007年第2期。故宪法上的平等原则要求国家应通过税务稽征机关承担依法并平等执行税法的义务，纳税义务人也有权要求有相同负担能力的其他人承担相同的纳税义务。在所得税法律体系的构建中，既要考虑公民的经济承受能力，又要体现公民之间的税负平等。

(四)法治原则

法治原则是宪法的根本要求，宪政本身就意味着法治。无论是强调国家的一切权力属于人民的“人民主权原则”，还是强调公民有依照法律纳税的义务的宪法条款，它们都无一例外地将国家和公民的各项活动限制在法律的框架内。而税收的法治化是现代法治国家的题中应有之义。无论是十八届三中全会通过的《决定》首次提出“落实税收法定原则”，还是四中全会通过的《决定》将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的任务之一，以及2015年3月15日通过的《立法法》详述“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”*刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，载《政法论坛》2015年第3期。，无疑都是中国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。

二、宪法基本原则在中国现行所得税立法中被弱化

宪法基本原则在整个法律体系中的重要指导作用不言而喻，普通法律对该领域一般社会关系的具体调整都应遵循宪法确立的基本原则进行。然而，在实践中可以发现，宪法的基本原则在所得税立法中处于非常弱化的地位。

(一)公民作为纳税主体的基本权利被忽视

所得税又称所得课税、收益税，是国家对法人、自然人和其他经济组织在一段时间内的各种所得征税的税种。如前所述，中国《宪法》强调的是，国家的一切权力属于人民,但就实际情况而言，公民作为纳税人的基本权利并没有得到足够的重视。中国现行《宪法》有关涉税的规定仅有第二章第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”但这一条款仅仅强调纳税是中国公民的基本义务，对公民依法律纳税的权利，包括税收立法的参与权、税收征纳的知情权、税款使用的监督权等只字未提，这严重忽视了公民纳税义务与公民权利之间的关系。在实践中，也极度缺乏公民表达诉求与参与立法过程的机制。同时，中国现行的税制体系将间接税、价内税作为主体税种，*王科力：《我国宪法中的财税制度及其改进》，载《法制博览》2012年第9期。不仅不利于培养公民的纳税人主体意识，也不利于公民对国家的财政活动进行监督，而这些显然都是与宪法规定的主权在民和权力制约等基本原则相悖的。*丛建阁：《我国税收立法的宪法学分析》，载《山东社会科学》2004年第6期。

(二)最高权力机关的税收立法权不到位

根据中国《宪法》规定，全国人民代表大会及其常委会行使国家立法权。税收立法权作为国家立法权的一部分，其权属归由全国人大及其常委会，这点毫无疑问。但从中国的立法实践来看，全国人大及其常委会对税收立法权的行使却并不到位。更有甚者，在1984年*1984年，六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。2009年6月27日，该授权决定被第十一届全国人民代表大会常务委员会第九次会议宣布废止。和1985年*对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，1985年六届全国人大三次会议授权国务院在必要时，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，可以根据宪法制定、颁布暂行的规定或者条例，并报全国人大常委会备案。这几乎是一份空白授权，赋予了国务院极大地经济立法权限。从范围上看，此次授权也完全覆盖了1984年的授权决定。，全国人大及其常委会曾两度将税收立法权授予国务院，并由国务院主导了1984年“利改税”和1994年分税制等重大税制改革。这样的授权模式使原本应该处于次级立法地位的国务院实际上行使了税收立法权。这也是中国现行税收法律体系中仅有的4部法律，其余皆为行政法规及部门规章的根本原因。

(三)最高行政机关对税收立法权的越位行使

最高权力机关税收立法权不到位直接导致最高行政机关的税收立法权越位行使。如前所述，1984年和1985年，全国人大及其常委会曾两度将税收立法权授予国务院。在这一决定下，国务院认为必要时，可以根据《宪法》，在与上位法不相抵触的前提之下，先制定暂行的规定或者条例颁布实施。但是，根据中国《立法法》第8条*《中华人民共和国立法法》第8条：下列事项只能制定法律：……(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。以及《税收征收管理法》第3条*《中华人民共和国税收征收管理法》第3条：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，不能擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。的相关规定，税种的设立、税率的确定和税收征管等基本税收制度只能制定法律；税收的停开征，减免税等税收优惠政策也只能依照法律的规定来执行。法律授权给国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。由此看来，全国人大及其常委会授权的主体是国务院。按照国际惯例，被授权机关把立法权再转授给他方是不被允许的。然而，在中国现行的税收法律体系中，除4部法律，约有30部税收行政法规、50部税收行政规章和超过5 500部的税收通告。事实上，发挥最主要作用的就是这些税收通告。*刘剑文：《论国家治理的财税法基石》，载《中国高校社会科学》2014年第3期。在改革开放初期，授权立法乃时局所需。但时至今日，授权立法的弊端和缺陷日益凸显。同时，国务院还经常将授权立法转授给其部、委，既不利于立法权威的彰显，也违背了授权的本意。

(四)所得税法中的差别征税模式设计不合理

平等原则允许合理的差别待遇，即对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者课征不同的税捐。但中国所得税法中关于差别待遇的征税设计却并不合理。以《个人所得税法》为例，分门别类地列举了11个税目，属于“分类计征”模式。*分类计征，是指将纳税义务人的“所得”按其来源、性质划分为若干类别，对不同类别的“所得”分别扣除费用并适用不同的税率进行征管。“分类计征”模式的优点在于类别清楚、简单明了，又因为其一般采用源泉扣缴法，即由扣缴义务人代扣代缴的方式，方便税务机关征管。而缺点就在于对不同性质的所得分项计征应纳税额容易导致所得来源多、综合收入高的纳税人少缴税，而所得来源少、综合收入低的纳税人多缴税。因此，这一做法不能准确地反映纳税人的综合负担能力。而且，中国个人所得税的税率结构也不合理。工资薪金所得适用3%—45%的七级超额累进税率，而利息、股息、红利等资本所得适用20%的单一比例税率。如果纳税人的月工资薪金应纳税所得额超过了9 000元的话，由于其适用25%的累进税率，其纳税负担将明显高于资本所得的纳税负担。而从中国目前的现实状况来看，工资薪金所得是普通居民的主要收入来源，而对于高收入者而言，其收入则更多来源于其他形式。所以，个人所得税税率结构的缺陷，将造成实质不平等的课税负担。企业所得税种的差别待遇等课税模式也有同样的弊端。

三、发达国家遵从宪法基本原则进行所得税立法的实践

在代议制民主的宪制国家，有关税的基本要素都是由人民的代表机构或议会通过法律进行规定的。世界上绝大多数发达国家在制定宪法时，为防止国家滥用课税权侵犯人民权利，一般都会在该国宪法中以一定篇幅规定税的基本原则并在实践中予以严格执行。

(一)美国所得税立法重视决策的民主性

1913年，美国《宪法》第16条修正案在各州得到批准。根据该修正案的规定，国会有权对任何来源的收入课征所得税，所得税收入不必分配于各州，亦不必根据任何人口普查或点查。*The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several states, and without regard to any census of enumeration. National Archives of U.S.,2017-08-02，https://www.archives.gov/founding-docs/amendments-11-27。由此，国会拥有了广泛开征所得税的权力。根据美国《宪法》的要求，所有的税收法案应由众议院提出；整个立法程序首先从众议院筹款委员会举办的听证会开始。新立法的提案人通常是在听证会上第一个出庭作证的人。如总统为提案人，此时第一个出庭作证的将会是主管税收政策的财政部副部长。诸如经济顾问委员会主任等其他行政机关官员也会随后出庭。接下来，将会有包括各种特殊利益群体代表在内的社会公众代表出庭作证,*[英]哈耶克：《法律、立法和自由》，第1卷，第176页。充分听取社会各界的意见。

(二)德国所得税立法重视纳税人权益的保障

德国宪法中庄严宣告的“基本权利”，对于二战后德国税法的发展产生了直接而重要的影响。尤其是在20世纪90年代，德国税法的发展主要来自于德国宪法法院对于政府的强有力推动，因为纳税人可以直接到法院起诉。宪法法院的判决更进一步明确了税收领域纳税人的权益范围。例如，对于维持最低生活水平所需的所得，州不得课税。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。所得的免税额不仅包括食物、衣服和住宿的必要开支，还包括有关医疗服务和护理的社会保障缴款的一定金额。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。宪法法院还判决，不允许因为婚姻这一单纯的事实而增加夫妻总体的税收负担。因此，丈夫和妻子的合并申报纳税制度被宣告无效，随后的立法规定了所得分割制度。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。此外，对未成年子女的所得还必须进行单独评估。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。最后，税收立法必须对孩子的学费和教育给予“足够的”减免。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。

(三)日本所得税立法严格遵循公平原则

《日本帝国宪法》颁布于1889年2月，而《所得税法》早在1887年就已制定。公平原则则源自日本《宪法》第14条，该条规定：“法律面前人人平等，不应该由于种族、信仰、性别、社会地位或者家庭出身原因存在政治、经济或者社会关系上的差别对待”。该原则的具体要求是：(1)量能课税；(2)税收平等；(3)税收中性。除了这些原则，税收法律法规有时也会因为涉嫌违反宪法规定的其他原则而受到挑战。例如，有权享有所得税免税待遇的家庭成员的范围就曾被诉违反宪法，理由是政府应该有义务确保日本公民的文化和健康生活。但是，最高法院支持了涉案的所得税法的规定。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。

(四)荷兰所得税立法坚持税收法定原则

根据荷兰《宪法》第104条，只要有法律作为依据，中央政府就有权征收任何税收。换言之，中央政府有权征税的依据只能是法律。除了中央税种之外，地方公共权力机关也可以征税。但是根据《宪法》第132条第6款和第133条第2款，这些公共权力机关所征之税仅限于相关法律明确规定之列，包括各省、各市、水管理委员会法律的规定。相反，各省和水管理委员会一般只能征收使用费(user fee)。*[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等著：《比较所得税法——结构性分析》，第65，65，65，65，65，107，107页，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版。

四、中国所得税立法遵从宪法基本原则的现实路径

随着中国经济、政治及社会的不断进步，未来中国所得税法改革的基本方向可以参照发达国家宪法的立法经验，增加中国宪法中有关税收的条款，坚持以宪法的基本原则为指引确立财税立法的基本原则，完善所得税法律体系。

(一)坚持法治原则，落实税收法定主义

宪法是中国的根本大法，税收作为关涉国家与纳税人之间根本关系的重要事项，其立法权应当受到宪法价值的约束。*刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，载《政法论坛》2015年第3期。而中国现行《宪法》仅有公民纳税义务的规定，强调的是“国家本位”而非“人民本位”，显然与《宪法》的基本原则背道而驰。从这个意义上而言，强调税收法定主义原则，完善财税法律体系已经面临着寻求宪法保障的新时代。*葛克昌：《国家学与国家法》，第57—58页，月旦出版社1996年版。落实税法法定主义原则的关键就在于推动税收立法权回归全国人大及其常委会。税收国家的核心是依宪理顺国家课税权(财产权)的分配与约束问题。与国家基本制度相关的财税管理体制、税款的收支及其流向等问题是宪法性问题，如果能在宪法中增加有关财税法律制度的专章规定，补充依法征税、税收公平、尊重纳税人权利等基本原则，既有利于维护纳税人的合法权益，也有助于完善整个财税法律体系，从而更好地在法律框架内利用税收手段进行经济的宏观调控，理顺国民收入分配关系，促进法治中国的实现。

(二)坚持人民主权原则，重视纳税人权益保护

约翰·洛克(John Lock)在阐析国家的起源时明确提出，国家向人民征税，须以人民同意纳税为前提。*[英]约翰·洛克：《政府论》，第89页，叶启芳、翟菊农译，商务印书馆1996年版。人民主权原则应保障由人民自己决定自己要缴纳什么税收，并对制定的法律加以确定，这样征税才符合民意，国家的税权才是真正合法的。为了保障纳税人的基本权益，体现主权在民的基本原则，税收的最终决定权应当属于国民全体。因此，纳税人有权了解本国的税收政策、财政状况以及纳税人权利保护方面的具体措施，国家也应对此加大宣传力度，提高纳税人权利保护意识。同时，完善纳税人对国家财政支出方面的监督权，如果发现国家有滥用税收权力的行为，每一个纳税人都有权提出质疑。在必要的时候，出台专门的《纳税人权利保护法》，将纳税人权利的保护直接确定为国家应尽的基本义务。

(三)坚持人权保障原则，坚定全面减税步伐

从目前来看，美国总统特朗普就任后已实施了一系列减税措施。根据特朗普政府公布的税收改革方案，美国将大幅削减企业税税率，个税起征点也几乎翻了一番，已婚人士合并申报后个人所得税扣除额将升至2.4万美元。*《特朗普政府公布税改计划将企业税率35%降至15%》，央视网，2017-05-30，http://news.cctv.com/2017/04/27/ARTI58V58xvaJcH5gLt0uzoC170427.shtml。新的税改方案还将废除遗产税、“奥巴马医保”税和替代性最低税等税种。无论考虑国际环境，还是国内新经济形势的要求，在未来较长时期内，减税仍是主基调。中国近年来也一直采取减税措施。以企业所得税为例，无论是2008年的两税合一，还是2009年的增值税转型，以及2012年的营改增试点和2016年的全面推开，都是减税措施。而在个人所得税方面，政府也通过暂停征收储蓄存款利息个人所得税和对证券个人投资者取得的资金利息暂免征收个人所得税等措施来促进个人消费。但总体上来说，减税的力度不大，全国税收总额增长幅度仍然超过国内生产总值增长的幅度，企业的税负依旧十分繁重。在实际条件允许的情况下，可以进一步增加有利于企业创新的税收条款，对自主投资和创新的企业给予税收减免的激励措施。在个人所得税方面，通过提高个人及家庭必要生活费用的计算标准，进一步提高个税起征点，尽量免除一大部分个人和家庭的税收负担，保障人民的基本生活水准。

(四)坚持平等原则，维护税收公平

税收公平是宪法中的平等原则在所得税法律体系中的具体体现。从税收负担的角度来看，一切有纳税义务的人，不论出身、大小、经济性质等都应平等地纳税；与此同时，允许合理的差别待遇，依据负担能力，相同情况的纳税人缴纳相同的税，不同情况的纳税人缴纳不同的税。这就充分地体现了“能力强者多纳税，能力弱者少纳税，无能力者不纳税”的差别纳税思想。*Ramon J. Jefferry.The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation. The Hague: Kluwer Law International,1999:10.具体而言，可以将中国个人所得税的分类征收制度改为综合课税制度，对不同性质的劳动所得，不同性质的资本所得实行统一的税率和费用扣除标准，从而使应税所得额能全面准确地反映纳税人的能力大小，使相同收入的纳税人缴纳同等的所得税，收入高的纳税人缴纳更高的所得税，这样才能更好地体现税收公平。同时，从税收资源分配的角度来看，税收公平原则还强调全体人民平等分享和差别分享税收利益。税收的目的就是为纳税人提供公共产品与公共服务，税收是保障人民权利实现的物质基础。在一国范围内，不同地区的居民能享受大致相同的基本公共产品和公共服务，然后考虑地区经济差异，兼顾落后、老少边穷地区和弱者的利益，做好宏观调控，实现税收的全民分享。

教育部人文社会科学研究青年基金项目“留守儿童适当生活水准权实现研究”(17YJC820045)；广东省哲学社会科学“十三五”规划学科共建项目“河源市水资源保护的地方立法研究”(GD16XFX13)

2017-06-20

D992.222

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1000-5455(2017)06-0144-05

涂缦缦，湖北武汉人，广东金融学院法学院讲师，广东省法学会财税法学研究会副秘书长。)

王建平；实习编辑：刘虹男】